쟁점오피스텔을 주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 부인하고 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2021.4.30. OOO(이하 “쟁점고가주택”이라 한다)를 OOO원에 양도한 후, 이를 1세대가 보유한 1주택(일시적 2주택)으로 보고 소득세법 시행령제160조의 계산방법에 따라 2021.5.8. 양도소득세 예정신고를 하였다.
• 나. 처분청은 2021.10.6.∼2021.10.14. 기간 동안 청구인에 대한 양도소득세 세무조사를 실시한 결과, 쟁점고가주택 양도일 현재 청구인이 보유한 OOO(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)가 소득세법상 주택에 해당하므로 쟁점고가주택이 1세대가 보유한 1주택에 해당하지 않는다고 보아 2021.11.1. 청구인에게 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.11.18. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 쟁점오피스텔은 관계 법령에 따라 적법하게 업무용 오피스텔로 준공된 것으로 이를 사실상 주거용으로 전용하여 주거생활을 영위하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 이를 주거용 오피스텔로 보아서는 아니된다. (가) ‘주택’이란 “세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지”를 말하고, 이는 단독주택과 공동주택으로 구분되며(주택법 제2조 제1호), ‘오피스텔’은 “업무를 주로 하고, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것”을 말하며, 이는 단독주택, 공동주택과 병렬로 분류되는 ‘업무시설’에 속한다(건축법 제2조 제2항, 같은 법 시행령 [별표 1]). (나) 한편, 현행 법령상 오피스텔은 주택과 달리 주거지역에서의 건축이 제한되는 반면 상업지역 등에서의 건축은 폭넓게 허용되고, 비교적 완화된 용적률과 건폐율을 적용받을 수 있는 점, 발코니 설치가 허용되지 않고 사무구획별 전용면적에 따라 바닥난방이 제한되는 등 건축기준이 주택과 다른 점[ 건축법 시행령 제3조의5 [별표 1] 제14호 및 오피스텔 건축기준(국토교통부 고시 제2017-279호) 제2조], 그 유지·관리에 있어 주택법 또는 공동주택관리법이 적용되는 공동주택과 달리 주로 건축법이나 집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률이 적용되는 점, 입주자자격·공급순위, 분양가격 등에 있어 주택법에 따른 주택공급에서와 같은 제한을 받지 않는 점 등 건축기준, 관리방법·기준, 공급·분양절차에서 주택과 명백히 구별되는바, 쟁점오피스텔도 위 각 법령에 따라 주택과 엄연히 달리 취급되고 있다. (다) 이러한 구별은 오피스텔의 주기능이 주택과 달리 ‘업무용’이라는 규범적 전제가 여전히 유지되고 있음을 보여준다(OOO행정법원 2021.10.19. 선고 2019구합61465 판결 등 참조). 즉, 공급하는 건축물이 관련 법령에 따른 오피스텔의 요건을 적법하게 충족하여 공부상 업무시설로 등재되었다면, 그것이 공급 당시 사실상 주거의 용도로 사용할 수 있는 구조와 기능을 갖추었다 하더라도 이를 건축법상 오피스텔의 용도인 업무시설로 사용할 수 있다. 이에 그 구조·기능이나 시설 등이 본래 업무용으로서 업무용으로 사용하기에 적합하면서 동시에 일부 구획에서 숙식할 수 있는 설비가 있는 때에는 이를 사실상 주거용으로 전용하여 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 영위하였다는 등의 특별한 사정이 없는 한 이를 주택으로 볼 수 없다는 것이 법원의 입장이다(OOO행정법원 2014.6.18. 선고 2013구단55249 판결 등 참조). (라) 그렇다면, 관계법령에 따라 업무용 오피스텔로 인·허가 및 준공이 이루어져 등기부등본 및 건축물대장에 업무용 오피스텔로 구분된 쟁점오피스텔은 원칙적으로 업무용 오피스텔로 보아야 할 것이고, 임의로 주거용 오피스텔로 구분할 수는 없다. (마) 처분청은 쟁점오피스텔에 관하여 분양 당시 홍보자료나 대단지 내 놀이터, 입주민 커뮤니티 시설 등이 있고, 내부구조에 화장실이나 주방이 있다는 등의 이유만으로 쟁점오피스텔을 등기부등본이나 건축물대장에도 불구하고 주거용 오피스텔로 구분하고 있는데, 이는 관계법령 상 인허가 단계부터 업무용 오피스텔로 구분된 시설에 대해 임의로 주거용 오피스텔로 판단하는 것으로 타당하지 않다. (2) 처분청은 쟁점오피스텔이 업무용으로 사용되지 않았다는 의견이나, 업무용 오피스텔인 쟁점오피스텔은 업무용 사용여부가 아닌 주거용 사용여부를 검토하여야 하고, 주거용 사용여부에 대한 입증책임은 처분청에게 있다. (가) 처분청은 쟁점오피스텔의 내부구조 및 단지 외부시설 등을 이유로 쟁점오피스텔을 주거용 오피스텔로 판단하고, 업무용 시설로 사용되었는지 여부로 판단하고 있다. 그러나 처분청의 이러한 입장은 임차인의 실제 사용 용도에 관한 입증책임을 청구인에게 전가하기 위함으로 판단된다. 하지만 앞서 보았듯이 쟁점오피스텔은 업무용 오피스텔에 해당하여야 하므로, 업무용 시설로 사용되었는지 여부가 아니라 주거용 시설로 사용되었는지를 여부를 살펴보아야 하고, 과세요건 사실에 대해서는 처분청에게 원칙적으로 입증책임이 있으므로, 과세요건 사실인 주거용 오피스텔 여부에 관해서는 처분청이 명백히 입증하여야 한다. (나) 쟁점오피스텔은 처분청 조사 당시 공실상태에 있었고, 처분청은 임차인이 쟁점오피스텔을 주거 목적으로 사용한 사실에 관하여 구체적으로 입증을 하고 있지 못하고 있다. 1) 처분청이 제시하는 물적 증거는 임차인의 입주자관리 카드의 기재와 임차인 및 임차인 부(父)의 차량이 쟁점오피스텔에 등록된 사실이고, 청구인이 확인한 입주자 관리카드에는 입주자로 임차인이 기재되어 있으며, 가족사항으로 임차인의 부모가 기재되어 있고, 출입차량으로 OOO 산타페 차량과 OOO 포터 차량이 등록되어 있을 뿐이다. 2) 가족 구성원들의 사무실 출입을 위해 차량을 등록할 수 있는 점, 처분청 주장에 따르면 OOO의 실사업주는 임차인의 부친 AAA인데, AAA가 사업을 위해 쟁점오피스텔을 출입하였을 사정을 배제할 수 없는 점 등을 고려하면, 입주자 관리카드의 기재만으로 임차인이 쟁점오피스텔을 “주거용”으로 사용하였음이 입증되었다고는 보기 어렵다. (다) 한편, 임차인의 입주자관리 카드의 기재와 임차인 및 임차인 부의 차량이 등록된 사실 외에 쟁점오피스텔을 임차인이 사업용 혹은 주거용으로 사용하였는지 여부에 관한 처분청의 의견은 증거가 아니라 추정에 불과하다. 1) 처분청은 임차인의 실제 사업장은 쟁점오피스텔이 아닌 다른 지역에 사업자 등록이 되어 있었고, 쟁점오피스텔으로 사업장 이전한 이력이 없다는 이유로 쟁점오피스텔을 이 사건 임차인이 주거용으로 사용한 것으로 판단하고 있다. 2) 하지만 OOO의 사업장(OOO)은 제조공장 및 창고로서 기능한 것으로 보이고, 제조공장과 별도로 사무시설로서 쟁점오피스텔을 임차하였을 가능성을 배제할 수 없다. 실제 청구인과 당시 공인중개사는 임대차계약 당시 임차인의 사업에 관하여 사무목적으로 임차함을 확인하였다. 3) 처분청은 2021.10.6. OOO의 사업장에 현장 방문하여 공장건물이 공실상태였음을 확인하고, 공장건물이 공실상태임을 이유로 임차인이 쟁점오피스텔을 업무용이 아닌 주거용으로 사용한 것으로 추정하고 있는 것으로 보인다. 그러나 OOO의 사업장이 공실이었던 것은 처분청의 현장확인 당시 폐업한 상태였기 때문이다. OOO은 제조공장인 OOO 소재 사업장을 폐업하면서 비슷한 시기인 2021.9.경 쟁점오피스텔에서도 퇴실하였다. 이는 제조사업장이 폐업함에 따라 나머지 사업장인 쟁점오피스텔도 필요하지 않게 되어 임대차 계약을 종료하고 퇴실한 것이다. 만일 처분청의 의견대로 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하고 있었다면 폐업한 이후에도 쟁점오피스텔에서 퇴실하지 않았을 것이다. 그럼에도 처분청은 공장건물이 공실상태임을 이유로 임차인이 쟁점오피스텔을 업무용이 아닌 주거용으로 사용한 것으로 추정하고 있는데, 이러한 추정은 경험칙에도 부합하지 않는다. (라) 처분청은 입주자관리카드 외 쟁점오피스텔 실내구조, 외부시설 등에 대해서 조사를 하였을 뿐이고 임차인의 실제 사용에 관하여는 구체적인 조사를 전혀 하지 않아 처분청이 구체적으로 확인한 것은 쟁점오피스텔이 공실상태에 있었다는 사실뿐이므로, 결국 위와 같은 처분청의 부실한 사실확인으로 이에 대해 청구인이 소명해야하는 상황이 초래되고 있다. 그러나 이에 대한 소명을 청구인에게 요구하는 것은 처분청의 입증책임을 전가하는 것으로 청구인에게 지나치게 가혹하다. 청구인은 제3자에 대해 조사할 권원이 없어 임차인 및 임차인 부친의 협조 없이는 쟁점오피스텔의 사용관계에 대해 소명하는 것은 사실상 불가능하다. 더욱이 청구인은 임차인이 임대차계약에서 정한 것과 달리 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였는지 여부에 관하여 구체적으로 확인하기 위해 연락과 만남을 시도하고 있으나 임차인은 청구인의 요청에 응하지 않고 있고, 물품대금 등을 갚지 못해 잠적 중인 것으로 판단된다. (3) 청구인으로서는 쟁점고가주택의 처분이 이미 예정되어 있었고, 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하는 경우에는 양도소득세 1세대 1주택 비과세 특례를 적용받지 못하기 때문에 당초부터 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용할 목적이 없었으며 사용한 사실도 없다. (가) 만일 임차인이 청구인과의 계약을 위반하여 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였다면, 임차인이 청구인에게 이 건 처분으로 부과된 과세액 상당을 손해로 배상하여야 한다. 해당 사실에 관하여는 계약 당시 임차인 및 공인중개사가 수차례 강조한 바, 이 건 임차인이 손해배상을 무릅쓰고 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하였다는 것은 통상의 상식에도 부합하지 않는다. (나) 오피스텔은 업무시설로 건축허가를 받고 사용승인을 받은 이상 언제든지 업무시설로 사용가능하기 때문에, 주택수의 계산 및 주택인지 여부는 양도일 현재의 사실상 용도를 기준으로 주택여부를 판단하여야 하고, 합리적인 이유 없이 납세자에게 불리한 세법규정을 유추하여 적용해서 조세법률주의가 추구하는 납세자의 예측가능성과 법적 안정성을 침해해서는 안 될 것인바(국세청 심사부가 2018-69, 2018.12.27. 외 다수 참조), 쟁점오피스텔이 상시 주거용으로 사용되었다는 합리적인 이유 없이 쟁점오피스텔을 주거용 오피스텔로 판단할 수는 없다. 따라서, 현재 처분청의 조사내용만으로는 쟁점오피스텔을 주거용 오피스텔로 보기 어려우므로, 이 건 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 쟁점오피스텔은 주거용 오피스텔에 해당한다. (가) 쟁점오피스텔 분양당시 홍보자료에 OOO의 새로운 주거중심’, ‘OOO과 테라스의 여유를 즐기는 (중략) OOO에서 보지 못한 탁월한 주거 스타일’로 홍보하는 등 주거시설임이 명백하고, 분양 당시 101∼108동의 저층(1층, 2층)에 판매시설이 별도로 위치함을 홍보하였으며, 판매시설인 점포 163개(1층 99개, 2층 64개)를 분양하는 등 주거시설과 판매시설이 명확히 구분되어 있다. (나) 처분청이 2021.10.6. 쟁점오피스텔에 대한 현장확인을 한 바, 쟁점오피스텔이 소재한 단지는 총 9개동(101동∼109동) 2,784세대의 대단지로 단지 내 어린이놀이터, 공원, 단지별 재활용 분리 수거시설 및 쓰레기 처리시설, 입주민 커뮤니티 시설, 보육시설, 주민운동 시설 등 전형적인 아파트 단지와 동일한 것으로 확인되고, 또한, 동 단지의 출입구에 입주민들이 부착한 것으로 판단되는 플랜카드에 ‘주거지 720m 앞에 화물차주차장이 웬말이냐’는 내용으로 볼 때 동 단지는 주거용 오피스텔임이 명백하다. (다) 쟁점오피스텔이 위치한 103동은 지하 4층, 지상 49층으로 엘리베이터 4대가 운행중이고, 쟁점오피스텔 해당 층의 호실은 6호(3501호∼3506호)가 있으며, 각 호실의 내부 구조는 방 3개, 거실, 주방, 욕실 2개, 테라스로 아파트와 내부 구조가 동일하다. 쟁점오피스텔의 내부구조 역시 방 3개, 거실, 주방, 욕실 2개, 테라스, 시스템에어컨(방 3개, 거실 1개)로 구성되어 있다. (라) 쟁점오피스텔의 입주자관리 카드 등을 발급받기 위해 103동 지하에 위치한 관리사무소를 방문하여 관리사무소 직원에게 해당 단지가 모두 아파트인지 문의한 바, 해당 직원은 109동을 제외한 101∼108동은 1·2층은 상가이고 3층부터는 아파트라고 답변하였고, 102동 1층 상가에 위치한 부동산중개사무소에 방문하여 중개인에게 집값이 많이 올랐느냐고 문의한 바, 해당 단지는 실제 아파트로 분양 당시보다 약 2배 정도 집값이 올랐다고 답변하였다. (2) 쟁점오피스텔은 업무용으로 사용되었다고 볼 수 없다. (가) 청구인은 임차인 BBB과 업무시설의 용도로 임대차계약서를 작성하고 매월 월세에 대해 세금계산서를 발행하여 부가가치세 등을 신고하여 쟁점오피스텔이 업무시설이라고 주장하나, 쟁점오피스텔 단지의 관리사무소에 방문하여 입주자관리 카드 등을 발급받은 바, BBB이 부모(AAA, CCC)와 함께 쟁점오피스텔에 입주하여 거주하였고 BBB 및 AAA 소유의 차량도 등록되어 있음을 확인하였다. (나) 임차인 BBB의 사업체인 OOO은 다양한 철제선반, 진열대 등을 제조하는 업체로 2015.6.1. 개업하여 2021.8.18. 폐업하였다. OOO의 사업장은 개업일부터 2018.7.25.까지는 OOO이었고, 2018.7.26.부터 폐업일까지는 OOO로 쟁점오피스텔에 OOO의 사업장을 이전한 이력도 없으며, 2021.10.6. OOO의 사업장을 현장방문한 바, 공장 건물만 있는 공실상태였다. 또한 2021년 5월경 OOO서장은 사업자 명의위장 확인ㆍ조사를 통하여 OOO의 실사업자 AAA가 체납 등의 이유로 OOO에서 딸 BBB 명의로 사업을 영위하였음을 확인한 것으로 나타난다. 이상의 사실관계에 비추어 볼 때, OOO은 BBB의 부친 AAA가 개업 후 폐업 시까지 계속해서 OOO에서 제조업을 영위한 사업체이고, 쟁점오피스텔은 OOO의 업무용으로 이용된 것이 아니라 임차인 BBB이 부모와 함께 거주하기 위한 주거용 오피스텔로 사용한 것으로 보이는 바, 이 건 처분은 정당하다.

쟁점오피스텔을 주택으로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 부인하고 청구인에게 양도소득세를 과세한 처분의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단 (1) 이 건 처분내역은 아래 OOO과 같다. (2) 청구인이 제출한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 OOO(이하 “거주주택”이라 한다)를 2020.4.24.에 취득하고, 쟁점고가주택 양도시에 일시적 2주택에 해당하는 것으로 보아 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하여 2021년 귀속 양도소득세 예정신고를 한 것으로 나타난다. (나) 등기사항전부증명서 및 건축물대장상 쟁점오피스텔의 용도는 업무시설(오피스텔)로 나타난다. (다) 청구인은 쟁점오피스텔을 사업장으로 하고, 업종을 부동산업(비주거용 건물임대업)으로 하여 2021.3.9. ‘OOO’이라는 상호로 사업자등록한 것으로 나타난다. (라) 쟁점오피스텔 임대차 계약과 관련하여 청구인이 제출한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. 1) 청구인은 OOO 대표자 DDD과 보증금 OOO원, 월세 OOO원(부가가치세포함)의 조건으로 쟁점오피스텔을 2021.3.25.∼2022.3.24. 기간 동안 임대차 하는 계약을 체결한 것으로 나타나고, 위 임대차계약의 특약사항은 아래 OOO과 같다. 2) 청구인이 쟁점오피스텔 임대차와 관련하여 발행한 세금계산서는 아래 OOO와 같다. 3) 청구인은 OOO이 2021년 8월경 폐업한 이후 2021.9.24. 쟁점오피스텔에서 퇴거하였다는 증빙으로 임차인과의 SMS내역 및 보증금반환내역을 제출하였다. (마) 청구인은 쟁점오피스텔 임차인 DDD이 잠적하여 연락이 되지 않고, 이는 OOO의 채무 때문인 것으로 추정된다며, BBB(DDD)을 채무자로 하고 청구인을 제3채무자로 한 채권압류 및 추심명령 결정서(OOO지방법원 2021.10.26.자 2021타채551OOO 결정)를 제출하였다. (2) 처분청이 제출한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점오피스텔이 위치한 단지는 어린이놀이터․공원․단지별 재활용 분리 수거시설․쓰레기 처리시설 입주민 커뮤니티 시설, 보육시설, 주민운동 시설 등을 갖추고 있고, 쟁점오피스텔은 방 3개․거실․주방․욕실 2개․테라스․시스템에어컨(방 3개, 거실 1개)․붙박이장 및 화장대를 갖추고 있는 것으로 나타나며, 쟁점오피스텔 단지 홍보전단 및 홍보기사에는 쟁점오피스텔 단지를 주거용으로 홍보하고 있는 것으로 나타난다. (나) 쟁점오피스텔의 입주자카드에 따르면, 쟁점오피스텔의 입주자는 BBB(DDD)이고, 차량은 산타페․포터 2대가 등록되어 있으며, 가족사항으로 DDD의 부친(AAA)과 모친(CCC)이 기재되어 있다. (다) 청구인이 2021.10.14., 2021.10.18. 2차례 처분청에 출석하여 작성한 문답서에 따르면 아래와 같은 사실이 나타난다. 1) 청구인은 쟁점오피스텔을 취득한 이유로 오피스텔이지만 업무시설 및 주택용도 등 다양한 목적으로 사용할 수 있어 그에 대한 가치를 판단하여 구매한 것이라고 답변하였다. 2) 처분청은 청구인이 2021.3.9. 비주거용 건물 임대업으로 사업자 등록을 하였음에도 분양대금에 대해 부가가치세 매입세액 공제를 받지 않은 것은 부가가치세 환급을 받더라도 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하면 환급받은 세액에 가산세를 더하여 추징된다는 사실을 알고 부가가치세 환급을 받지 않은 것이 아니냐고 물었고, 청구인은 이에 대해 매입세액 공제를 받을 수 있다는 사실을 몰랐다고 답변하였다. 3) 처분청은 청구인이 쟁점고가주택 양도계약을 2021.2.6. 체결하고, 2021.3.9. 쟁점오피스텔을 사업장으로 하여 사업자 등록하고 임대차계약을 체결한 것에 대해, 쟁점오피스텔을 분양받으면서 사업자등록을 하지 않고 건물분 부가가치세 환급도 받지 않다가 굳이 쟁점고가주택을 매매하기로 계약한 후 사업자등록을 하고 며칠 후 용도를 업무시설로 하여 임대차계약을 한 이유에 대해 물었고, 청구인은 이에 대해 취득당시 업무용 오피스텔로 인정이 되는 것으로 알고 있었으나, 실질사용 목적에 따라서 주택으로 간주됨을 인지하여 업무시설로 사용할 사업자를 찾고 있었다고 답변하였다. 4) 처분청은 청구인이 ‘임차인은 용도(업무시설) 외 사용을 불허한다’라고 임대차계약을 하였지만 임차인이 업무시설 외에 다른 용도(주택)로 사용해도 청구인은 다른 용도로 사용 여부를 알지 못할 수도 있고 임차인을 제재할 수도 없지 않느냐고 질문하였고, 청구인은 이에 대해 매월 임차인 BBB에게 월세에 대해 전자세금계산서를 발급하는데 2021년 9월 세금계산서를 발행하려고 하자 폐업자로 확인되어 임차인 BBB이 더 이상 임대차계약서 상 업무시설의 용도로 사용할 수 없을 것으로 판단하여 퇴거 요청 후 임차인이 퇴거하였다고 답변하였다. 5) 처분청은 청구인에게 OOO의 업종 및 사업장 위치, 쟁점오피스텔에서 한 사업행위에 대해 물었고, 청구인은 이에 대해 OOO의 업종은 전자상거래업으로 알고 있으며, 사업자등록증상 사업장 위치가 OOO에 위치한 것은 알고 있었으나 실제 영업 및 판매활동지역은 알지 못하고, 쟁점오피스텔에서는 전자상거래업을 영위한 것으로 알고 있다고 답변하였다. (라) 처분청이 제출한 명의위장확인․조사서에 따르면, OOO서장은 2021.5.25.∼2021.5.28. 기간 동안 OOO에 대한 현장확인을 실시한 결과, OOO은 실사업자 AAA가 체납 및 신용불량문제로 2015.6.1.부터 자녀 DDD의 명의를 대여하여 사업자 등록하고 운영해왔음을 확인한 것으로 나타난다. (3) 쟁점오피스텔 임차인 및 임차인 부친의 거주지에 대해서는 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 주민등록등본에 따르면, 임차인의 부친 AAA는 2018.10.15. OOO의 사업장인 OOO로 전입하였고, 이후 변동사항은 없는 것으로 나타난다. (나) 쟁점오피스텔 임차인 DDD은 캐나다 국적으로 국세행정통합시스템(NTIS) 및 OOO출입국․외국인사무소OOO출장소의 사실조회 회신문(OOO출입국․외국인사무소OOO출장소-1723, 2022.4.6.)에 따르면 2021.4.23. 쟁점오피스텔을 체류지로 하여 체류지변경신고한 것으로 나타난다. (4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우, 그 다른 건물이 소득세법제89조 제1항 제3호, 같은 법 시행령 제154조 제1항에서 정한 '주택'에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도 구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 일시적으로 주거가 아닌 다른 용도로 사용되고 있다고 하더라도 그 구조ㆍ기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거 기능이 그대로 유지ㆍ관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 한다(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결 등 참조). 또한 비과세는 일반적으로 과세대상이 되는 물건 중 특정한 것을 조세정책의 필요에서 과세대상에서 제외시키는 것이며, 이는 납세자 측의 예외적이고 특수한 사실에 관한 것이므로 비과세요건에 대한 입증책임은 비과세를 주장하는 납세의무자에게 있다 할 것이다(대법원 2000.7.7. 선고 98두16095 판결 등 참조). (나) 쟁점오피스텔이 소재한 단지는 저층에는 판매시설이 위치하고 고층에는 주거시설이 위치하여 주거시설과 판매시설이 명확히 구분되어 있고 쟁점오피스텔이 소재한 단지는 총 9개동(101동∼109동) 2,784세대의 대단지로 단지 내 어린이놀이터, 공원, 단지별 재활용 분리 수거시설 및 쓰레기 처리시설, 입주민 커뮤니티 시설, 보육시설, 주민운동 시설 등을 갖추어 전형적인 아파트 단지와 동일한 것으로 보이는점, 쟁점오피스텔의 내부구조 역시 방 3개, 거실, 주방, 욕실 2개, 테라스, 시스템에어컨(방 3개, 거실 1개)로 구성되어 있어 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지·관리되고 있는 점 등에 비추어, 쟁점오피스텔은 비록 건물공부상의 용도가 업무시설로 나타나나 언제든지 청구인 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물로 보인다. (다) 청구인은 OOO 대표 DDD에게 쟁점오피스텔을 업무용시설로 임대하고자 하여 매월 임대료에 대해 세금계산서를 발행하고, OOO이 폐업하자 임대차계약을 종료한 점 등을 들어 쟁점오피스텔을 업무용으로 사용하였다고 주장하나, 쟁점오피스텔을 임차한 DDD은 명의위장 사업자로 조사되어 OOO의 사업을 위해 임차한 것으로 보기 어려운 점, 실사업자 AAA가 사업을 위해 임차하였다고 보더라도 쟁점오피스텔은 OOO의 사업장이 위치한 OOO와는 거리가 멀고, 철제선반 진열대 등의 제조를 업으로 하는 OOO이 쟁점오피스텔을 사업목적으로 임차하였다고 보기 어려운 점, 오히려 쟁점오피스텔 입주자관리카드에 DDD이 입주자로 기재되어 있고, 산타페 및 포터 차량이 등록되어 있는 점, DDD의 부친 AAA와 청구인의 SMS내역에 AAA가 “우리는 24일 계획대로 이사를 할 계획입니다”라고 되어있는 등 쟁점오피스텔에 DDD 및 AAA가 거주한 것으로 보이는 점, 쟁점오피스텔 임대차기간 동안 AAA의 주민등록상 주소지는 OOO의 사업장인 OOO이나, OOO의 사업장은 컨테이너 가건물로서 사람이 장기간 거주하기 적합하지 않은 것으로 보이는 점, DDD은 2021.4.23. 쟁점오피스텔을 체류지로 하여 체류지변경신고를 한 점 등에 비추어, 쟁점오피스텔은 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물이라 할 것이다. (라) 따라서 처분청이 쟁점고가주택이 1세대가 보유한 1주택에 해당하지 아니한다고 보아 청구인에게 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 (1) 소득세법(2021.12.8. 법률 제18578호로 개정되기 전의 것) 제88조 [정의] 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

7. "주택"이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조 [비과세 양도소득] ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 "주택부수토지"라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 가. 1세대가 1주택을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 주택
• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제95조 [양도소득금액] ③ 제89조 제1항 제3호에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 고가주택(이에 딸린 토지를 포함한다) 및 같은 항 제4호 각 목 외의 부분 단서에 따라 양도소득의 비과세대상에서 제외되는 조합원입주권에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유 특별공제액은 제1항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액으로 한다. (2) 소득세법 시행령(2021.5.4. 대통령령 제31659호로 개정되기 전의 것) 제154조 [1세대1주택의 범위] ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 "대통령령으로 정하는 요건"이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 "조정대상지역"이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 않으며 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 않는다.

⑪ 법 제89조 제1항 제3호 나목에서 "대통령령으로 정하는 주택"이란 제155조에 따른 1세대1주택의 특례에 해당하여 이 조를 적용하는 주택을 말한다. 제155조 [1세대1주택의 특례] ① 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 다른 주택(이하 이 조에서 "신규 주택"이라 한다)을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택이 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 신규 주택을 취득하고 다음 각 호에 따라 종전의 주택을 양도하는 경우(제18항에 따른 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 다른 주택을 취득하는 요건을 적용하지 않으며, 종전의 주택 및 그 부수토지의 일부가 제154조 제1항 제2호 가목에 따라 협의매수되거나 수용되는 경우로서 해당 잔존하는 주택 및 그 부수 토지를 그 양도일 또는 수용일부터 5년 이내에 양도하는 때에는 해당 잔존하는 주택 및 그 부수토지의 양도는 종전의 주택 및 그 부수토지의 양도 또는 수용에 포함되는 것으로 본다.

1. 신규 주택을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우

2. 종전의 주택이 조정대상지역에 있는 상태에서 조정대상지역에 있는 신규 주택을 취득[조정대상지역의 공고가 있은 날 이전에 신규 주택(신규 주택을 취득할 수 있는 권리를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 취득하거나 신규 주택을 취득하기 위해 매매계약을 체결하고 계약금을 지급한 사실이 증명서류에 의해 확인되는 경우는 제외한다]하는 경우에는 다음 각 목의 요건을 모두 충족한 경우. 다만, 신규 주택의 취득일 현재 기존 임차인이 거주하고 있는 것이 임대차계약서 등 명백한 증명서류에 의해 확인되고 그 임대차기간이 끝나는 날이 신규 주택의 취득일부터 1년 후인 경우에는 다음 각 목의 기간을 전 소유자와 임차인간의 임대차계약 종료일까지로 하되, 신규 주택의 취득일부터 최대 2년을 한도로 하고, 신규 주택 취득일 이후 갱신한 임대차계약은 인정하지 않는다.

• 가. 신규 주택의 취득일로부터 1년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하고 주민등록법 제16조 에 따라 전입신고를 마친 경우
• 나. 신규 주택의 취득일부터 1년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우 제160조 [고가주택에 대한 양도차익등의 계산] ① 법 제95조 제3항에 따른 고가주택에 해당하는 자산의 양도차익 및 장기보유특별공제액은 다음 각 호의 산식으로 계산한 금액으로 한다. 이 경우 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지가 그 보유기간이 다르거나 미등기양도자산에 해당하거나 일부만 양도하는 때에는 9억원에 해당 주택 또는 이에 부수되는 토지의 양도가액이 그 주택과 이에 부수되는 토지의 양도가액의 합계액에서 차지하는 비율을 곱하여 안분계산한다.

1. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 양도차익

2. 고가주택에 해당하는 자산에 적용할 장기보유특별공제액 (3) 주택법 제2조 [정의] 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “주택”이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다. (4) 건축법 제2조 [정의] ② 건축물의 용도는 다음과 같이 구분하되, 각 용도에 속하는 건축물의 세부 용도는 대통령령으로 정한다.

(5) 건축법 시행령 제3조의5 [용도별 건축물의 종류] 법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다 [별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)

2. 공동주택[공동주택의 형태를 갖춘 가정어린이집·공동생활가정·지역아동센터ㆍ공동육아나눔터ㆍ작은도서관·노인복지시설(노인복지주택은 제외한다) 및 주택법 시행령 제10조 제1항 제1호 에 따른 소형 주택을 포함한다]. 다만, 가목이나 나목에서 층수를 산정할 때 1층 전부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하는 경우에는 필로티 부분을 층수에서 제외하고, 다목에서 층수를 산정할 때 1층의 전부 또는 일부를 필로티 구조로 하여 주차장으로 사용하고 나머지 부분을 주택(주거 목적으로 한정한다) 외의 용도로 쓰는 경우에는 해당 층을 주택의 층수에서 제외하며, 가목부터 라목까지의 규정에서 층수를 산정할 때 지하층을 주택의 층수에서 제외한다.

• 가. 아파트: 주택으로 쓰는 층수가 5개 층 이상인 주택

• 나. 일반업무시설: 다음 요건을 갖춘 업무시설을 말한다.

2. 오피스텔(업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말한다) (6) 주민등록법 제6조 [대상자] ① 시장ㆍ군수 또는 구청장은 30일 이상 거주할 목적으로 그 관할 구역에 주소나 거소(이하 “거주지”라 한다)를 가진 다음 각 호의 사람(이하 “주민”이라 한다)을 이 법의 규정에 따라 등록하여야 한다. 다만, 외국인은 예외로 한다.

1. 거주자: 거주지가 분명한 사람(제3호의 재외국민은 제외한다)

2. 거주불명자: 제20조제6항에 따라 거주불명으로 등록된 사람

3. 재외국민: 재외동포의 출입국과 법적 지위에 관한 법률 제2조제1호 에 따른 국민으로서 해외이주법 제12조 에 따른 영주귀국의 신고를 하지 아니한 사람 중 다음 각 목의 어느 하나의 경우

• 가. 주민등록이 말소되었던 사람이 귀국 후 재등록 신고를 하는 경우
• 나. 주민등록이 없었던 사람이 귀국 후 최초로 주민등록 신고를 하는 경우

② 제1항의 등록에서 영내(營內)에 기거하는 군인은 그가 속한 세대의 거주지에서 본인이나 세대주의 신고에 따라 등록하여야 한다.

③ 삭제 <2014.1.21.> (7) 재외동포의 출입국과 법적지위에 관한 법률 제2조 [정의] 이 법에서 “재외동포”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.

1. 대한민국의 국민으로서 외국의 영주권(永住權)을 취득한 자 또는 영주할 목적으로 외국에 거주하고 있는 자(이하 “재외국민”이라 한다)

2. 대한민국의 국적을 보유하였던 자(대한민국정부 수립 전에 국외로 이주한 동포를 포함한다) 또는 그 직계비속(直系卑屬)으로서 외국국적을 취득한 자 중 대통령령으로 정하는 자(이하 “외국국적동포”라 한다) 제6조 [국내거소신고] ① 재외동포체류자격으로 입국한 외국국적동포는 이 법을 적용받기 위하여 필요하면 대한민국 안에 거소(居所)를 정하여 그 거소를 관할하는 지방출입국ㆍ외국인관서의 장에게 국내거소신고를 할 수 있다.

② 제1항에 따라 신고한 국내거소를 이전한 때에는 14일 이내에 그 사실을 신거소(新居所)가 소재한 시ㆍ군ㆍ구(자치구가 아닌 구를 포함한다. 이하 이 조 및 제7조에서 같다) 또는 읍ㆍ면ㆍ동의 장이나 신거소를 관할하는 지방출입국ㆍ외국인관서의 장에게 신고하여야 한다.

③ 제2항에 따라 거소이전 신고를 받은 지방출입국ㆍ외국인관서의 장은 신거소가 소재한 시ㆍ군ㆍ구 또는 읍ㆍ면ㆍ동의 장에게, 시ㆍ군ㆍ구 또는 읍ㆍ면ㆍ동의 장은 신거소를 관할하는 지방출입국ㆍ외국인관서의 장에게 각각 이를 통보하여야 한다.

④ 국내거소신고서의 기재 사항, 첨부 서류, 그 밖에 신고의 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제9조 [주민등록 등과의 관계] 법령에 규정된 각종 절차와 거래관계 등에서 주민등록증, 주민등록표 등본ㆍ초본, 외국인등록증 또는 외국인등록 사실증명이 필요한 경우에는 국내거소신고증이나 국내거소신고 사실증명으로 그에 갈음할 수 있다. 제10조 [출입국과 체류] ④ 대한민국 안의 거소를 신고하거나 그 이전신고(移轉申告)를 한 외국국적동포에 대하여는 출입국관리법 제31조 에 따른 외국인등록과 같은 법 제36조에 따른 체류지변경신고를 한 것으로 본다. (8) 출입국관리법 제31조 [외국인등록] ① 외국인이 입국한 날부터 90일을 초과하여 대한민국에 체류하려면 대통령령으로 정하는 바에 따라 입국한 날부터 90일 이내에 그의 체류지를 관할하는 지방출입국ㆍ외국인관서의 장에게 외국인등록을 하여야 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 외국인의 경우에는 그러하지 아니하다(각 호 생략).

⑤ 지방출입국ㆍ외국인관서의 장은 제1항부터 제4항까지의 규정에 따라 외국인등록을 한 사람에게는 대통령령으로 정하는 방법에 따라 개인별로 고유한 등록번호(이하 “외국인등록번호”라 한다)를 부여하여야 한다. 제32조 [외국인등록사항] 제31조에 따른 외국인등록사항은 다음과 같다.

1. 성명, 성별, 생년월일 및 국적

2. 여권의 번호ㆍ발급일자 및 유효기간

6. 제1호부터 제5호까지에서 규정한 사항 외에 법무부령으로 정하는 사항 제36조 [체류지 변경의 신고] ① 제31조에 따라 등록을 한 외국인이 체류지를 변경하였을 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 전입한 날부터 15일 이내에 새로운 체류지의 시ㆍ군ㆍ구 또는 읍ㆍ면ㆍ동의 장이나 그 체류지를 관할하는 지방출입국ㆍ외국인관서의 장에게 전입신고를 하여야 한다. 제88조의2 [외국인등록증 등과 주민등록증 등의 관계] ① 법령에 규정된 각종 절차와 거래관계 등에서 주민등록증이나 주민등록등본 또는 초본이 필요하면 외국인등록증이나 외국인등록 사실증명으로 이를 갈음한다.

② 이 법에 따른 외국인등록과 체류지 변경신고는 주민등록과 전입신고를 갈음한다.