일부 가맹점에게만 부여한 가맹비 등의 할인 또는 면제금액을 접대비로 보아 한도 초과액을 손금불산입한 처분은 잘못이 있다고 판단됨 다만, 청구법인이 쟁점금액 전부를 실제로 수령하지 않았는지 여부가 명확하게 확인되지 아니하므로, “ㅇㅇ년 개업한 영업점별 로열티 상황 자료”등 청구인이 제시한 자료를 포함하여 청구법인이 가맹비 또는 로열티를 수령하였는지 여부를 재조사하여 수령하지 않은 금액은 해당 금액을 수입금액과 매출액에서 제외하는 것으로 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2021.8.6. <별지1>과 같이 청구법인에게 한 2017〜2020사업연도 법인세 OOO원 및 2017년 제1기∼2020년 제2기 부가가치세 OOO원의 부과처분은 처분청이 매출누락으로 본 OOO원 중 청구법인이 실제로 수령하지 않은 가맹비 및 로열티 금액을 재조사하여 해당 금액을 수입금액과 매출액에서 제외하여 그 과세표준과 세액을 경정한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 당초 가맹점 표준계약서 내용과 달리 상호 합의하에 계약내용을 변경하였으므로 가맹비 또는 로열티에 대한 채권·채무는 부존재한다. (가) 청구법인은 가맹점 계약 시 가맹비 등이 인쇄되어 있는 “표준계약서”를 사용하였지만 계약 당시 또는 계약 이후에 가맹비 등에 대하여 가맹점의 위치, 점포 규모, 매출액, 가맹점 명의변경, 추가 계약 여부 등을 고려하여 구두 또는 전화(원거리)로 상호 합의하에 가맹비 등을 면제하기도 하였다. (나) 청구법인의 주된 수입이 가맹비 등이 아니라 식자재 납품에서 오는 수익이기 때문에 가맹점을 늘리는 것이 매우 중요했다. 이에 가맹점 확대 정책의 일환으로 대부분의 가맹점에 대해 로열티를 면제하였고 코로나19가 발생한 2020년 1월부터는 모든 가맹점에 대해 로열티를 면제하였다. 이에 대해 청구법인은 일부 계약서에는 표준계약서에 기재된 금액을 합의된 내용대로 수정해 놓았지만 청구법인뿐만 아니라 가맹점주도 그런 부분에 대하여 크게 신경을 쓰지 않았고 또한 전화상으로 합의된 경우도 많았기에 합의 내용을 그때마다 꼼꼼하게 수정하여 놓지는 못하였다. 그러나 합의 내용대로 계약이 이행되었으며 지금까지 어떠한 이견이나 분쟁도 없었다. (다) 민법상 계약은 청약과 승낙이라는 당사자들의 합의만으로도 계약이 성립되며, 비록 구두 합의 또는 묵시계약에 의한다 해도 계약이 성립된다. 즉 당사자 간 합의내용이 계약서에 명시되어 있지 않더라도 합의된 내용대로 상당기간 동안 이행이 되었고 당사자 간 이견이 없다면 유효한 계약이다. 따라서 계약서 내용대로 가맹비 등을 받지 않았고 형식적인 계약서 변경이 없었다고 하더라도 이것은 채권의 임의포기가 아닌 상호 합의에 의한 계약내용의 변경으로 보아야 한다. (라) 법원은 채권의 임의포기에 대해 “무릇 채권이 익금으로 인식되고, 그 포기를 접대비 지출과 같은 것으로 의제하기 위하여는 그 채권이 실현가능성이 상당히 높은 정도로 성숙 확정된 것이어서 채권의 포기가 현금을 지급한 것과 동일시 할 정도이어야 한다.”고 설시하면서 그렇지 않은 경우 당초 약정 내용을 변경하는 합의가 있었다고 보고 있다(서울고등법원 2004.6.30. 선고 2003누10048 판결).
(2) 이 건 처분은 실질과세의 원칙에 위반된다. (가) 먼저 가맹비의 경우 청구법인과 가맹점간에 가맹점계약이 체결되었다 하더라도 그 효력은 계약서를 작성하는 시점부터 발생하는 것이 아니라 가맹점에서 가맹비를 납부하여야 발생한다. 즉 가맹비가 납부되지 않으면 계약은 체결되지 않은 것이며 청구법인은 가맹점 관리 및 식자재 납품 의무가 없고 가맹점은 OOO이라는 상호를 사용할 수 없는 것이다. 그런데 당초 가맹점 계약 이후 경제적인 이유 등으로 가맹비를 납부하지 못하거나 또는 할인을 요구할 경우 청구법인은 가맹점 확대를 위해(특히 원거리 가맹점일 경우) 가맹비를 면제·할인하는 경우가 다수 있었다. (나) 로열티는 모두 CMS 계좌이체를 통해 법인계좌로만 수령하고 있다. 즉 로열티 면제에 대한 합의가 있었던 가맹점은 처음부터 CMS출금이체신청서와 통장사본을 받지도 않았으며 프로그램 상 청구대상으로 뜨지도 않았고 청구도 이루어지지 않은 것을 확인할 수 있다. 결국 청구법인이 가맹점으로부터 이체신청서 등을 수취하지 않았다면 그것은 로열티 면제에 대한 상호 합의가 있었던 것으로 처음부터 채권과 채무가 발생하지 않은 것으로 보아야 한다. 처분청 의견대로 채권의 확정 및 임의포기가 있었다고 보기 위해서는 최소한 가맹점으로부터의 이체동의서 등 수취 및 로열티 청구가 있었어야 한다. 매월 로열티를 청구하는 OOO사이트의 수록 자료를 보면 90개 업체 중 17개 업체에 대하여 청구하였고 그 청구금액 중 OOO원이 미수납되었다.
(3) 일부 거래처에 대한 가맹비 등 할인은 접대비에 해당되지 않는다. 가맹점 계약은 입지여건, 점포규모, 예상매출액, 가맹점주의 경제력 등 여러 가지 사안을 감안하여 각각 이루어졌고 청구법인은 가맹점 확대를 위해 일부 가맹점에 대해 가맹비 등을 면제 또는 할인하는 정책을 폈다. 이는 가맹점과의 친목 유지 등 목적으로 지출된 금액이 아니며 체인점 사업의 특성상 어쩔 수 없이 발생하는 정상적인 비용으로 판매부대비용으로 보아야 한다.
(4) 가맹점별 가맹비 또는 로열티를 면제(할인)한 구체적인 사유는 다음과 같다. (가) (지사장) 가맹점 확대는 청구법인의 이익창출에 있어 매우 중요하지만 충청북도 지역 이외에 타 지역은 거리상 영업에 한계가 있었기에 각 지역별로 지사장 개념을 도입하였고 이들에게는 가맹비 면제 등 일정한 혜택을 부여하였다. 대구광역시 수성구 소재 OOO(7-23-00, 가맹점주: AAA, 이하 “대구 OOO”이라 한다)은 경상도 지역 지사장으로 경상도 지역은 영업이 잘되지 않아 폐업이 잦았고 지사장이기도 하지만 재개업하는 경우에도 대부분 가맹비 등을 면제하였다. 전라북도 전주시 OOO(5-27-00, 가맹점주: BBB, 이하 “전주 OOO”이라 한다)의 경우 지사권리금 OOO원 중 지사해지시 (-)세금계산서 OOO원을 제외한 OOO원을 처분청은 가맹비 등 명목으로 판단하였으나 이미 기 신고가 되어 있는 것이기 때문에 중복과세로 판단된다. 또한 각 지사장의 영업을 지원하기 위하여 지사장이 지정하는 일부 업체는 가맹비를 면제하였는데 광주광역시 소재한 OOO(8-10-01, 가맹점주: CCC, 이하 “광주 OOO”이라 한다)은 지사장 요청에 의해 면제된 것이다(금액 OOO원). (나) (명의변경) 천안시 OOO 백석점(4-43-00, 이하 “천안 백석점”이라 한다)의 경우 DDD이 부친인 EEE 명의로 사업을 하다가 아들인 DDD으로 단순명의만 변경한 것이며, 대전광역시 소재 OOO 덕명점(이하 “대전 덕명점”이라 한다)은 FFF이 남편인 GGG 명의로 부산광역시에서 OOO 서면점을 하다가 배우자 명의로 재개업하였고, 이후 얼마 안 되어 다시 폐업한 후 OOO 온양점을 친구인 HHH 명의로 차린 것으로 기존에 한번 가맹비 등을 납부한 가맹점은 가맹비를 면제하고 있다. (다) (전화계약) 천안시 OOO 직산점(이하 “천안 직산점”이라 한다) III은 2018년도부터 가맹점이 늘어나지 않고 점점 줄어드는 등 영업에 한계를 느끼고 있던 중 본인이 인터넷을 보고 연락을 해와 청구법인과 가맹점 계약서도 쓰지 않았으며 가맹비도 받지 않았다. 입증자료로 이러한 내용을 담은 확인서를 III이 제출하였다.
(5) 쟁점금액은 용역의 무상공급으로 부가가치세 과세대상이 아니다. (가) 처분청은 표준계약서 상 받기로 되어있는 가맹비 등에 대하여 계약 당시 또는 추후 합의에 따라 실제 받지 않은 금액에 대하여도 부가가치세법 제60조 제2항 제2호 의 세금계산서 미발급 가산세 까지 가산하여 부가가치세를 과세하였다. 그러나 청구법인이 OOO 상표이용 대가 등으로 가맹점으로부터 수령하는 가맹비 등은 부가가치세법 제11조 의 용역의 공급에 해당하는 것으로 청구법인이 그 대가를 수령하지 않았다면 같은 법 제12조에 따라 용역의 무상공급에 해당하는 것으로 부가가치세 과세대상이 아니다. (나) 처분청은 가맹비 등에 대하여 가맹점으로부터 계약서 상 각각의 대금을 받기로 한때를 채권의 발생 및 임의포기 시점(접대시점)으로 보고 법인세 및 부가가치세를 과세하였으나, 이 건은 먼저 용역의 공급이 이루어지고(공급시기 도래) 그 이후에 상호합의에 의해 채권의 변경이 이루어진 것이 아니라 용역의 공급시기 도래 전(로열티는 계약서상 매월 받기로 되어 있지만 계약시점에 이미 채권이 소멸된 것임) 이미 소멸되어 존재하지 않는 채권에 대하여 이후 도래하는 계약서 상 받기로 한 때에 형식적으로만 채권으로 인식하고 동시에 임의 포기한 것으로 본 것이다. 즉 용역의 공급시기(계약서 상 받기로 한 때)가 도래하기 전 또는 도래와 동시에 채권·채무가 이미 소멸되었기에 이는 용역의 무상공급에 해당한다. (다) 또한 세금계산서 발행 측면에서 살펴보면 세금계산서는 거래증빙이기도 하지만 거래대금 청구서 및 영수증이기도 하다. 따라서 청구법인이 이미 합의에 의해 면제·할인하기로 한 가맹비 등에 대하여 합의내용과 다르게 세금계산서를 발행한다는 것은 현실적으로 불가능하다. 만약 처분청 의견대로라면 청구법인은 거래징수를 하지도 않은 부가가치세를 납부하여야 하는 것이며 가맹점은 부가가치세를 지급하지도 않고 매입세액 공제를 받는 모순이 발생한다.
(1) (이 건 처분의 정당성) 청구법인과 가맹점주 간에 OOO 가맹계약을 체결한 시점에 권리·의무가 확정되므로 청구법인의 가맹비와 로열티 채권은 여전히 유효하며 설령 가맹비 등을 지급받지 아니하였다 하더라도 채권의 임의 포기로 보아 해당 금액에 대한 접대비 한도초과액을 손금불산입하는 것이 타당하다. (가) (상호합의에 의해 당초 계약서 내용이 수정되었다는 주장에 대하여) 대법원은 “권리확정주의란 소득의 원인이 되는 권리의 확정시기와 소득의 실현시기와의 사이에 시간적 간격이 있는 경우에는 과세상 소득이 실현된 때가 아닌 권리가 발생한 때를 기준으로 하여 그 때 소득이 있는 것으로 보고 당해연도의 소득을 산정하는 방식으로, 실질적으로는 불확실한 소득에 대하여 장래 그것이 실현될 것을 전제로 하여 미리 과세하는 것을 허용하는 것으로 납세자의 자의에 의하여 과세연도의 소득이 좌우되는 것을 방지하고자 하는 데 그 의의가 있는 것”이라고 해석하고 있다(대법원 2003.12.26. 선고 2001두7176 판결). 또한 일부 가맹점의 경우 합의에 따라 가맹비 또는 로열티가 면제(할인)된 경우 아래 <표1>과 같이 계약내용을 변경하여 계약서를 작성한 사실도 있어 구두 또는 전화상으로 가맹비 또는 로열티를 면제·할인해 주었다는 주장은 신뢰할 수 없다. <표1> 전라남도 화순군 OOO 가맹계약서 상 계약내용 변경 내역 (나) (가맹비에 대한 과세처분의 정당성) 청구법인과 가맹점주 사이에서 체결된 가맹계약서 제44조(계약의 효력 및 변경)는 청구법인과 가맹점주 사이의 계약은 계약체결일부터 효력이 발생하며 청구법인과 가맹점주 사이에서 논의된 모든 사항을 규정한 최종 계약으로 양 당사자는 상기 계약이 체결되기까지의 과정에서 교환된 일체의 구두 또는 서면에 의한 의견, 상담, 권고, 협의 등을 이유로 다른 주장을 할 수 없다고 규정되어 있고, 같은 조 제3항은 “본계약은 상호 서면에 의한 합의가 없으면 변경되지 아니한다.”라고 명시하고 있다. 이러한 점을 고려할 때, 가맹비가 납부되지 않으면 가맹비 채권은 확정된 것이 아니라는 청구법인의 주장, 전화상 구두 합의 등으로 가맹비를 면제·할인해 준 것은 새로운 계약의 체결 내지는 당초 계약의 변경으로 보아야한다는 청구법인의 주장 등은 받아들일 수 없다. 조사청에서는 2021.6.1. 청구법인의 대표이사 JJJ과의 1차 문답 시 OOO 가맹계약서 제17조 제2항에 따라 월매출액에 따라 OOO원∼OOO원의 로열티를 받아야 하나 일부 가맹점의 경우 세금계산서를 과소발급하거나 미발급한 이유가 무엇인지 질문하자 대표이사 JJJ은 월매출이 OOO원이 안되었을 때에는 로열티도 받지 않고 세금계산서도 받지 않았다고 진술하였다. 이에 조사청은 2021.6.7. JJJ과의 2차 문답 시 ‘월매출 OOO원 이하인 OOO 가맹점 중 로열티를 수취한 가맹점 명단’을 정리하여 보여주면서 1차 진술 시 답변한 내용과 사실관계가 왜 다른지 재차 질문하자 대표이사 JJJ은 2017년 이후 새롭게 개업한 가맹점부터 로열티를 수취하지 않았다고 진술하는 등 상황에 따라 진술 내용을 바꾸었는바 JJJ의 진술내용을 신뢰할 수 없다. (다) (로열티에 대한 과세처분의 정당성) OOO 가맹계약서 제17조(로열티 및 공급품 대금의 납입)는 “로열티란 브랜드의 시스템 유지·개선운영, 우수한 노하우의 전수 및 지식재산권의 지속적인 사용권 부여, 브랜드 이미지 향상을 위한 홍보 및 마케팅, 서비스 교육 등 상호이익을 위한 경영지원 활동의 총체적 비용으로써 ‘을’인 가맹점주가 ‘갑’인 청구법인에게 매월 지급하는 금전을 말한다.”라고 정의하고 있다. 2018년 OOO 정보공개서를 보면 청구법인은 OOO 브랜드 가치 제고를 위하여 2017년 사업연도에 신문 등 광고선전비로 OOO원의 비용이 지출된 것이 확인된다. 즉 청구법인은 OOO 가맹계약을 체결한 시점부터 모든 가맹점들을 위한 유·무형의 경영지원 활동을 하고 있으며 이러한 활동은 가맹점들이 로열티를 지급하는지 여부와 무관하게 이루어지고 있다.
(2) (가맹비 등 할인은 접대비에 해당하지 않는다는 청구주장에 대하여) 청구법인은 상호합의에 의해 면제·할인된 가맹비 등은 친목유지 등의 목적으로 지출된 금액이 아니고 가맹점 사업의 특성상 어쩔 수 없이 발생하는 정상적인 비용으로서 판매부대비용에 해당한다고 주장하나, “거래처로부터 회수하여야 할 매출채권을 조기회수하기 위하여 거래처별로 차등 적용해 주는 조건으로 당해 채권의 일부를 감액하여 준 경우에는 거래처로부터 받을 채권을 일부 포기한 것으로 보아 동 금액을 접대비로 처리한다(서면인터넷방문상담2팀-242, 2004.2.18.)”고 해석하고 있고, “아무런 채권회수조치를 취하지 않음에 따라 소멸시효가 완성된 경우에는 동 채권을 임의포기한 것으로 보아 접대비 또는 기부금으로 봄(서이46012-11493, 2003.08.18.)”이라고 해석하고 있으며 “정당한 사유없이 위약금을 면제한 경우 접대비 또는 기부금으로 보는 것임(서면인터넷방문상담2팀-938, 2004.5.3.)”이라고 해석하고 있다. 청구법인은 가맹비 등을 면제·할인해 주었다고 주장하면서 구체적인 기준이나 합의서, 계약서, 약정서 등을 제출하지 못하고 있으며 모든 가맹 거래처에 공평하게 적용하지 않고 대표자 임의로 특정 거래처에 대하여만 가맹비 등을 면제·할인해주었다는 주장은 신뢰할 수 없다.
(3) 이 외에 다른 청구주장은 아래와 같은 이유로 받아들이기 어렵다. (가) (지사장에 대하여) 청구법인은 지사장 개념의 가맹점에 대하여 가맹비 면제 등의 일정한 혜택을 부여해왔다고 하면서 지사장에 해당하는 대구 OOO, 전주 OOO, 그리고 지사장이 지정한 업체인 광주 OOO은 가맹비 면제 등 일정 혜택을 부여하였기 때문에 신고 누락된 것이 아니라고 주장하나, 아래와 같은 이유로 당초 처분은 정당하다.
① 대구 OOO의 사업자등록신청서에서 확인되는 바와 같이 2018.7.23. 사업자등록신청을 통해 OOO 가맹점으로 음식점업을 영위하였으며 2019.10.24. 폐업한 상태이다. 청구법인은 대구 OOO이 지역본부에 해당하기 때문에 가맹비를 면제했다고 주장하나 청구법인과 대구 OOO 사이의 가맹사업 대행계약서 또는 가맹비 면제를 증명하는 증빙은 조사청에 제출된 바가 없다. AAA은 대구 OOO 개업 이전에 포항시에서 OOO(3-13-68*, 이하 “포항 OOO”이라 한다)을 개업(2018.2.23.)하였으며 현재까지도 계속사업자로서 업체를 운영하고 있어 조사청에서는 조사 당시 AAA을 통해 지역본부를 운영하였다는 청구법인의 소명을 적극 반영하여 포항 OOO을 지역본부로 보아 가맹비 누락 점포에서 제외하고(가맹비가 면제되는 지역본부로 인정하고) 다른 한 곳인 대구 OOO만 가맹비를 누락한 것으로 보고 과세하였다.
② 전주 OOO 가맹점주 BBB가 OOO 운영 후 돌려받지 못한 일부 보증금은 가맹비 대가로 보아야 한다. BBB는 2018.7.20. 청구법인과 가맹계약을 체결하였으며 가맹비를 지사권리금으로 갈음한다는 특약을 만들고 지사권리금을 이유로 세금계산서(공급자: 청구법인, 공급가액: OOO원)를 발급한 사실은 인정된다. 하지만 반환하여야 할 보증금에 대하여 세금계산서를 발급한 것은 잘못 처리한 것으로 보이며 전주 OOO이 폐업(2020.9.9.)하기 전인 2020.7.20. 지사해지권리금 명목으로 마이너스 세금계산서(공급자: 청구법인, 공급가액 OOO원)를 발급하였는데 당초 공급가액과 마이너스 세금계산서를 발급한 금액의 차이금액인 OOO원은 가맹비 등 명목으로 당초에 받은 것으로 판단된다. 따라서 가맹비를 계약서에 따라 실질적으로 받았으나 누락한 것으로 보아 부가가치세를 과세(공급가액: OOO원)한 것은 정당하다. 청구법인은 BBB가 지사장이라고 주장하나 청구법인에서 근무하는 KKK 부장의 컴퓨터에서 예치한 ‘내용증명(LLL)’이라는 제목의 워드 파일을 보면 2020.7.15.에 작성된 것으로 보이는 ‘내용증명서’에 수신인이 광주광역시 전남지사 MMM(BBB의 부친)으로 되어 있고, 내용증명에서 “귀하(MMM)와 OOO 가맹사업 계약을 체결하였으나 2020년 7월 20일부로 계약기간이 만료되어 상호간의 합의로 해지되었음을 알려드립니다.”라는 내용이 확인되는바 지사장은 ‘BBB’가 아닌 ‘MMM’으로 확인된다. 또한 내부자료 ‘희망가맹점’이라는 제목의 엑셀 파일을 보면 전주 OOO의 가맹점주는 BBB로 되어 있고 가맹점대행계약 광주광역시 전남지사는 MMM이 지사장(사업자미등록)으로 되어 있어 BBB가 운영한 전주 OOO과는 다른 것임을 알 수 있다. 아래 <표2>와 같이 내부자료에 MMM의 사업장소재지(주소지) 옆에 적색으로 ”발급 5500“으로 되어 있어 지사권리금의 명목으로 BBB에게 발급한 공급가액 OOO원 세금계산서는 실제로는 MMM의 계약보증금으로 MMM에게 발급했어야 하는 세금계산서로 판단된다. <표2> 청구법인 내부자료(파일명:희망가맹점)의 가맹점 내역 또한 청구법인의 계좌입금 내역을 확인해 보면 2018.5.29. MMM의 계좌로부터 OOO원이 입금되었고 나머지 OOO원은 BBB의 계좌에서 입금된 사실이 확인되어 청구법인과 MMM의 지사보증금에 대한 세금계산서 수수는 사업자등록이 되어있는 BBB의 전주 OOO과 이루어진 것이므로 BBB가 가맹점주로 있는 전주 OOO은 지사에 해당하지 않기 때문에 청구법인이 가맹계약서 상 전주 OOO으로부터 응당 받아야 하는 가맹비를 MMM이 납부한 지사보증금과 상계할 수 없는 것이며 이런 이유로 조사청이 BBB가 가맹점주로 있는 전주 OOO에 가맹비 등 세금계산서를 발급하지 않은 이유로 청구법인에 과세한 것은 정당하다.
③ 광주 OOO 가맹점주 CCC이 청구법인과 체결한 가맹계약서에는 가맹비 면제에 대한 특약이 없다. 즉 청구법인과 광주 OOO 가맹점주 CCC 간 체결된 가맹계약서 “별첨3”에는 부담해야 할 가맹비 금액이 기재되어 있을 뿐 가맹비 면제에 대한 별도 특약이 없는 것으로 확인된다. 또한 청구법인이 제시한 가맹계약서 상 1페이지에 표시된 “(지사 3中2)가맹비X”는 세무조사 중 청구법인 측에서 쓴 글씨이지 당초 가맹계약서에 기재되어 있던 것이 아니다. (나) (명의변경에 대하여) 청구법인은 천안 백석점의 가맹점주 DDD은 부친인 EEE 명의로 한 것이며 기존에 한번 가맹비를 납부한 가맹점은 가맹비를 면제하고 있다고 주장하나, 천안 백석점의 사업자등록신청서에서 확인되는 바와 같이 천안 백석점은 DDD에 의하여 2016.5.10. 사업자등록 신청 등록되었으며 그 이전 또는 이후에 사업자등록 정정된 내역이 없다. 대전 덕명점 또한 사업자등록신청서에서 확인되는 바와 같이 FFF에 의하여 2017.1.26. 사업자등록 신청 등록되었으며 그 이전 또는 이후에 사업자등록 정정된 내역이 없다. 또한 천안 백석점 가맹점주 DDD과 청구법인 간 작성된 가맹계약서를 보면 가맹비(가입비 OOO원 및 교육비 OOO원)와 로열티 OOO원을 받게 되어 있음에도 불구하고 청구법인은 2018.2.1.부터 2020년 1월말까지 로열티(공급가액 OOO원)에 대한 세금계산서만 일부 발급하였을 뿐 가맹비에 대한 세금계산서는 발급하지 않았다. 가맹계약서 상 청구법인이 OOO 천안 백석점에 가맹비와 로열티에 대한 세금계산서를 모두 발급하게 되어 있으며 로열티만 받기로 하는 어떠한 특약 사항도 없기 때문에 청구법인은 가맹비에 대한 세금계산서를 발급해야 할 의무가 있다. 청구법인은 기존에 한번 가맹비를 납부한 가맹점은 가맹비를 면제하고 있다고 주장하나 가맹비를 재차 받는 가맹점(익산 영동점)도 있는 것으로 확인되며 대전 덕명점 가맹점주 FFF의 남편이 OOO 온양점을 운영했다는 이유로 가맹계약서 상 특약 내용 없이 OOO 덕명점의 가맹비를 면제했다는 주장은 근거 없다. (다) (전화계약에 대하여) 청구법인은 천안 직산점가맹점주 III과 가맹점 계약도 쓰지 않았고 가맹비도 받지 않았다고 주장하나, 청구법인에서 근무하는 KKK 부장의 컴퓨터에서 발견한 내부자료(파일명: 희망가맹점)에서 “가맹비 OOO중 OOO입금 19.5.18.”이라는 표시가 되어 있어 가맹비 중 일부를 실제로 입금 받은 사실이 있는 것으로 보이는바 가맹점 계약서도 쓰지 않았으며 가맹비도 받지 않았다는 청구법인의 주장은 사실과 다르다. 청구법인에서 근무하는 KKK 부장의 컴퓨터에서 발견한 내부자료(파일명: 통장 현금 잔액 미확인 거래건)를 보면 2019.5.30. III으로부터 입금받은 OOO원이 III의 광고비로 입금되었음을 알 수 있다. 이렇게 청구법인이 III이 가맹점주로 있는 가맹점을 위하여 광고 등의 용역을 제공하고 광고비를 입금 받은 사실이 있음에도 불구하고 아무런 가맹비나 로열티를 받지 않았다는 청구주장은 신뢰할 수 없다.
(4) 앞서 로열티에 대한 과세처분의 정당성에서 언급하였듯 가맹계약서 제17조에서 로열티란 경영지원 활동의 총체적 비용으로써 ‘을’인 가맹점주가 ‘갑’인 청구법인에게 매월 지급하는 금전을 말한다고 정의되어 있고, 2018년 OOO 정보공개서에서 청구법인은 OOO 브랜드 가치 제고를 위하여 2017년 사업연도에 신문 등 광고선전비로 OOO원의 비용이 지출된 것이 확인되는바, 청구법인은 OOO 가맹계약을 체결한 시점부터 모든 가맹점들을 위한 유·무형의 경영지원 활동을 하고 있으며 이러한 활동은 가맹점들이 로열티를 지급하는지 여부와 무관하게 이루어지고 있다.
(5) 청구법인은 상호합의나 영업정책 등의 이유로 무상으로 용역을 제공했다고 주장하나 가맹비 및 로열티가 청구법인의 주요 수입원 중의 하나이며 각 지역의 가맹점을 위하여 광고, 교육, 마케팅, 메뉴 구성까지 많은 부분을 관여하고 이에 따른 관리 비용이 발생하기 때문에 통상적인 상거래상 가맹점에게 가맹비 없이 용역을 무상으로 제공했다고 보기 어렵다. 조사청은 청구법인의 계좌로 입금된 금액 중 NNN 등 11명의 가맹점주들로부터 입금받은 내역(2017년 OOO원, 2019년 OOO원, 2020년 OOO원)에 대하여 청구법인의 대표이사인 JJJ에게 소명을 요청하자 “가맹비 등을 받았지만 세금계산서를 발급하지 않았다.”라는 진술(2차진술서)을 받았으며 최종적으로 가맹비 등에 대한 신고누락 사실이 있음을 인정하고 확인서에 최종 서명하였다. 청구법인은 합의된 사항에 대하여 용역을 무상으로 제공하였다고 하지만 실제로는 조사대상기간 중 OOO원을 입금 받았음에도 세금계산서 발급을 누락한 사실을 볼 때 청구법인의 주장은 전혀 신뢰할 수 없다. 또한 청주시 외 타지역에 가맹점을 내는 경우 대부분의 가맹점은 로열티 없이 영업을 하였다고 주장하고 있으나 청구법인은 청주시 뿐만 아니라 청주시 외 타지역 가맹점의 경우에도 로열티에 대한 세금계산서를 일부 발급했다는 사실이 아래 <표3>을 통해 확인된다. <표3> 로열티에 대하여 세금계산서를 수취한 가맹점 목록(2017년 제1기∼2020년 제2기) 단위: 원(공급가액) 위 <표4>에서 확인되는바와 같이 로열티에 대한 세금계산서 발급이 청주지역 가맹점보다(4건) 청주시 외의 지역 가맹점(13건)이 더 많은 사실로 보아 청구법인의 주장은 신빙성이 없다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 조사종결 보고서(2021년 6월)에 따르면, 아래 <표4>와 같은 내용이 확인된다. <표4> 조사종결 보고서 내용 (나) 2019.10.21.자 OOO 가맹계약서(영주점)에 따르면, 아래 <표5>와 같은 내용이 확인된다. <표5> OOO 가맹계약서 (다) 2021.6.7.자 청구법인 대표이사 JJJ의 2차 진술서의 주요내용은 아래 <표6>과 같다. <표6> 청구법인 대표이사 JJJ의 2차 진술서(2021.6.7.) (라) 2018년 OOO 정보공개서를 보면, 청구법인은 2017사업연도에 광고·판촉비로 OOO원을 지출한 것이 확인된다.
(2) 청구인이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 내용이 확인된다. (가) 청구법인은 41개 가맹점주들이 작성한 확인서 41매를 제출하였다. 확인서에서는 가맹점의 상황을 고려하여 계약서 내용과 달리 가맹비 및 로열티를 받지 않기로 계약하였다는 취지의 내용이 기재되어 있다. (나) 청구법인과 광주 OOO(가맹점주: CCC) 간의 OOO 가맹계약서에 따르면, 계약서 표지에 수기로 “(지사 3 中 2) 가맹비 X”라고 기재되어 있다. (다) 명의변경과 관련하여 대전 덕명점 FFF은 남편인 GGG 명의로 부산광역시에서 OOO 서면점을 하다가 배우자 명의로 재개업하였고, 이후 폐업한 후 OOO 온양점을 친구인 HHH 명의로 운영하여 기존에 한번 가맹비 등을 납부한 가맹점은 가맹비를 면제한 것이라는 점을 입증하기 위해 이러한 내용을 담은 FFF 확인서 및 남편 GGG 사업자등록 내역을 제출하였다. (라) 전화계약과 관련하여 천안 직산점 III은 주방일을 하고 있던 중 직접 사업을 하고 싶어 청구법인에 연락을 하였고 가맹비 및 로열티를 받지 않는다고 하여 계약하였다는 취지의 확인서를 제출하였다. (마) 청구법인은 로열티 등을 수령하지 아니하였다는 증거로 “로열티 적출내역 및 당사 청구자료 비교”, “2015〜2020년 개업한 영업점별 로열티 상황” 등의 자료를 제출하였다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 쟁점금액이 신고누락된 매출액이고 이를 지급받지 아니한 것은 채권의 임의포기에 해당하므로 쟁점금액에 대하여 접대비 한도초과액은 손금불산입하여야 한다는 의견이나, 청구법인은 영업전략상 가맹점 확대를 위해 일부 가맹점에 대한 가맹비 또는 로열티를 면제 또는 할인하는 정책을 시행한 것으로 보이는 점, 가맹점은 입지여건, 점포면적, 예상매출액 등이 각기 다르기에 가맹점 유치는 각각의 개별영업을 통해 이루어질 수밖에 없으며, 본사인 청구법인이 각 가맹점 유치를 통해 얻는 매출 수익도 가맹점별로 다를 것으로 보이는 점, 가맹비 등 할인금액은 본사가 가맹점주와의 친목도모를 위해 지출한 비용이라기보다는 원활한 사업활동을 위해 가맹점간 합리적 수준의 차별을 둔 것으로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 일부 가맹점에게만 부여한 가맹비 등의 할인 또는 면제금액을 접대비로 보아 한도 초과액을 손금불산입한 처분은 잘못이 있다고 판단된다(조심 2018중2383, 2019.1.17. 같은 뜻임). 다만, 청구법인이 쟁점금액 전부를 실제로 수령하지 않았는지 여부가 명확하게 확인되지 아니하므로, “2015〜2020년 개업한 영업점별 로열티 상황 자료” 등 청구법인이 제시한 자료를 포함하여 청구법인이 가맹비 또는 로열티를 수령하였는지 여부를 재조사하여 수령하지 않은 금액은 수입금액과 매출액에서 제외하여 과세표준과 세액을 경정하는 것이 타당하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 법인세 및 부가가치세 경정고지 내역 (단위: 원) <별지2> 관련 법령 등
(1) 부가가치세법(2020.12.22. 법률 제17653호 개정되기 전의 것) 제11조(용역의 공급) ① 용역의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따른 것으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화를 사용하게 하는 것
② 제1항에 따른 용역의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제12조(용역 공급의 특례) ① 사업자가 자신의 용역을 자기의 사업을 위하여 대가를 받지 아니하고 공급함으로써 다른 사업자와의 과세형평이 침해되는 경우에는 자기에게 용역을 공급하는 것으로 본다. 이 경우 그 용역의 범위는 대통령령으로 정한다.
② 사업자가 대가를 받지 아니하고 타인에게 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 보지 아니한다. 다만, 사업자가 대통령령으로 정하는 특수관계인(이하 “특수관계인”이라 한다)에게 사업용 부동산의 임대용역 등 대통령령으로 정하는 용역을 공급하는 것은 용역의 공급으로 본다. 제16조(용역의 공급시기) ① 용역이 공급되는 시기는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 때로 한다.
2. 시설물, 권리 등 재화가 사용되는 때 제60조(가산세) ② 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하면 각 호에 따른 금액을 납부세액에 더하거나 환급세액에서 뺀다. 이 경우 제1호 또는 제2호가 적용되는 부분은 제3호부터 제5호까지를 적용하지 아니하고, 제5호가 적용되는 부분은 제3호 및 제4호를 적용하지 아니한다.
2. 제34조에 따른 세금계산서의 발급시기가 지난 후 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간에 대한 확정신고 기한까지 세금계산서를 발급하지 아니한 경우 그 공급가액의 2퍼센트. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 공급가액의 1퍼센트로 한다.
1. 건설업의 경우 건설사업자가 건설자재의 전부 또는 일부를 부담하는 것
2. 자기가 주요자재를 전혀 부담하지 아니하고 상대방으로부터 인도받은 재화를 단순히 가공만 해 주는 것
3. 산업상·상업상 또는 과학상의 지식·경험 또는 숙련에 관한 정보를 제공하는 것
(3) 법인세법(2020.12.22. 법률 제17652호로 개정되기 전의 것) 제25조(접대비의 손금불산입) ① 이 조에서 “접대비”란 접대, 교제, 사례 또는 그 밖에 어떠한 명목이든 상관없이 이와 유사한 목적으로 지출한 비용으로서 내국법인이 직접 또는 간접적으로 업무와 관련이 있는 자와 업무를 원활하게 진행하기 위하여 지출한 금액을 말한다.
② 내국법인이 한 차례의 접대에 지출한 접대비 중 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 접대비로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 것은 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다. 다만, 지출사실이 객관적으로 명백한 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 접대비라는 증거자료를 구비하기 어려운 국외지역에서의 지출 및 농어민에 대한 지출 등 대통령령으로 정하는 지출은 그러하지 아니하다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것(이하 “신용카드등”이라 한다)을 사용하여 지출하는 접대비
2. 제121조 및 소득세법 제163조 에 따른 계산서 또는 부가가치세법 제32조 및 제35조에 따른 세금계산서를 발급받아 지출하는 접대비
3. 부가가치세법 제34조의2 제2항 에 따른 매입자발행세금계산서를 발행하여 지출하는 접대비
4. 대통령령으로 정하는 원천징수영수증을 발행하여 지출하는 접대비
③ 제2항 제1호를 적용할 때 재화 또는 용역을 공급하는 신용카드등의 가맹점이 아닌 다른 가맹점의 명의로 작성된 매출전표 등을 발급받은 경우 해당 지출금액은 같은 항 같은 호에 따른 접대비로 보지 아니한다.
④ 내국법인이 각 사업연도에 지출한 접대비(제2항에 따라 손금에 산입하지 아니하는 금액은 제외한다)로서 다음 각 호의 금액의 합계액을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
1. 기본한도: 다음 계산식에 따라 계산한 금액
2. 수입금액별 한도: 해당 사업연도의 수입금액(대통령령으로 정하는 수입금액만 해당한다)에 다음 표에 규정된 비율을 적용하여 산출한 금액. 다만, 특수관계인과의 거래에서 발생한 수입금액에 대해서는 그 수입금액에 다음 표에 규정된 비율을 적용하여 산출한 금액의 100분의 10에 상당하는 금액으로 한다.
⑤ 제4항을 적용할 때 부동산임대업을 주된 사업으로 하는 등 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 내국법인의 경우에는 같은 항 각 호의 금액의 합계액의 100분의 50을 초과하는 금액은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입하지 아니한다.
⑥ 접대비의 범위 및 가액의 계산, 지출증명 보관 등에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31443호로 개정되기 전의 것) 제19조(손비의 범위) 법 제19조 제1항에 따른 손실 또는 비용[이하 "손비"(損費)라 한다]은 법 및 이 영에서 달리 정하는 것을 제외하고는 다음 각 호의 것을 포함한다.
1. 판매한 상품 또는 제품에 대한 원료의 매입가액(기업회계기준에 따른 매입에누리금액 및 매입할인금액을 제외한다)과 그 부대비용 1의2. 판매한 상품 또는 제품의 보관료, 포장비, 운반비, 판매장려금 및 판매수당 등 판매와 관련된 부대비용(판매장려금 및 판매수당의 경우 사전약정 없이 지급하는 경우를 포함한다) 제40조(접대비의 범위) ①주주 또는 출자자(이하 "주주등"이라 한다)나 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 직무에 종사하는 자(이하 "임원"이라 한다) 또는 직원이 부담하여야 할 성질의 접대비를 법인이 지출한 것은 이를 접대비로 보지 아니한다.
1. 법인의 회장, 사장, 부사장, 이사장, 대표이사, 전무이사 및 상무이사 등 이사회의 구성원 전원과 청산인
2. 합명회사, 합자회사 및 유한회사의 업무집행사원 또는 이사
5. 그 밖에 제1호부터 제4호까지의 규정에 준하는 직무에 종사하는 자
② 법인이 그 직원이 조직한 조합 또는 단체에 복리시설비를 지출한 경우 해당 조합이나 단체가 법인인 때에는 이를 접대비로 보며, 해당 조합이나 단체가 법인이 아닌 때에는 그 법인의 경리의 일부로 본다. (5) 법인세법 시행규칙(2021.3.16. 기획재정부령 제844호로 개정되기 전의 것) 제10조(판매부대비용 및 회비의 범위) ① 영 제19조 제1호의2에서 “판매와 관련된 부대비용”이란 기업회계기준(영 제79조 각 호에 따른 회계기준을 말한다. 이하 같다)에 따라 계상한 판매 관련 부대비용을 말한다.
② 영 제19조 제11호에 따른 조합 또는 협회에 지급한 회비는 조합 또는 협회가 법령 또는 정관이 정하는 바에 따른 정상적인 회비징수 방식에 의하여 경상경비 충당 등을 목적으로 조합원 또는 회원에게 부과하는 회비로 한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.