쟁점토지①과 쟁점토지②는 당초 하나의 토지에서 지번이 분할되어 물리적으로 하나의 토지로 인식되고 청구인과 매수인 신귀화는 같은 날 쟁점토지①․②에 대한 매매계약을 체결하였으며 매매대금도 동일 당사자 간에 수수되는 등 쟁점토지 각각의 매매계약을 독립된 거래로 보기는 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지의 분할 양도거래의 형식을 부인하고국세기본법제14조 제3항 규정의 실질과세원칙을 적용하여 쟁점토지②의 대금청산일에 쟁점토지①․②를 일괄 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점토지의 분할 양도는 매수인의 요청에 의해 이루어진 것으로 청구인이 세법상 혜택을 부당하게 받기 위한 의도는 없었다. (가) 청구인은 40년 이상 보유하고 경작한 기존토지를 매도하기 위해 몇 년 전부터 부동산 중개사무소에 의뢰하였고, 2019.8.20. 매수의사가 있는 사람이 있다는 연락을 받고 청구인과 매수인 측 3인이 모여 기존토지는 너무 넓으니 이를 합병한 후 700평과 900평으로 분할하여 주면 aaa와 aaa가 대표이사로 있는 주식회사 AAA(실버 교육프로그램 사업 영위)가 이를 각각 OOO원에 매입하기로 매매조건을 협상하였는바, 쟁점토지의 분할은 토지 분할을 통해 2필지에 커피숍과 요양원을 각각 지을 매수인 aaa와 주식회사 AAA의 계획과 요청에 따라 이루어진 것으로, 토지분할에 필요한 토지측량비용 역시 매수인측이 부담하였다. (나) 이 건 과세전적부심사결정서의 이유에 나타난 처분청에서 2021.5.28. 양수인 aaa를 방문하여 확인한 내용에 따르면, aaa는 부동산 취득자금 마련에 있어 연간 대출액이 10억원이 넘을 경우 대출심사위원회 심의대상에 해당하여 대출절차의 어려움으로 인해 매매계약서를 필지별로 각각 작성하였다는 사실이 나타나고, 처분청 담당자가 2021.5.31. 쟁점토지의 근저당권자인 BBB OOO지점 대출담당자에게 이러한 내용을 확인한 바도 있다. 이후 매수인측의 자금사정으로 인해 쟁점토지는 aaa가 모두 매입하게 되었는데 aaa는 쟁점토지를 담보로 대출받은 자금으로 쟁점토지 거래대금을 지급하였는바, 쟁점토지의 등기부등본상 소유권이전내역 및 근저당 설정내역을 살펴보면 쟁점토지①의 경우 2019.11.1. aaa에게 근저당권 설정(채권최고액 OOO원)되면서 동일자에 aaa에게 소유권이전(잔금 OOO원 지급)되었고, 쟁점토지②의 경우 2020.1.7. aaa에게 근저당권 설정(채권최고액 OOO원)되면서 동일자에 aaa에게 소유권이전(잔금 OOO원 지급)되었으며, 이러한 사실들을 살펴보면 매수인의 자금사정으로 토지의 분할과 2개의 매매계약서 작성이 이루어졌음을 알 수 있다.
(2) 쟁점토지는 양도시점의 차이에 따라 면적별 단가가 달라 일괄양도 하는 경우와 그 경제적 실질이 다르다. 처분청은 쟁점토지①ㆍ②가 하나의 토지에서 지번만 분할된 것으로 같은 날 매매계약이 체결되었다는 점을 들어 사실상 하나의 토지를 매매한 것과 경제적 실질이 같다고 주장하나, 쟁점토지①ㆍ②는 양도일자가 다른 각각의 매매계약서가 작성되었고 그 사유는 상기와 같이 매수인의 사업목적과 자금사정으로 인한 요청에 따른 것으로, 쟁점토지①ㆍ②는 양도시점에 차이가 발생함에 따라 각 토지에 대한 매매대금의 회수가능성과 지가상승분의 고려, 더 좋은 가격으로 타인에게 매매할 수 있는 기회비용 등의 위험과 효익을 감안하여 각 토지의 면적별 거래가격 또한 다르게 거래되었는바, 이와 같이 거래시기 및 거래가격에 차이가 있는 쟁점토지①ㆍ②의 양도를 일괄양도한 것과 경제적 실질이 같은 것으로 보기에는 무리가 있다.
(3) 농지 양도에 대한 감면에 대해 기간에 걸친 한도규정이 이미 존재함에도 실질과세원칙을 적용하는 것은 법적안정성 및 예측가능성을 해치는 결과를 초래한다. 구 조세특례제한법(2005.12.31. 법률 제7839호로 개정되기 전의 것) 제133조에서는 농지 양도소득세 감면한도액을 과세기간별로 1억원으로 규정하고 있었으나 구 조세특례제한법(법률 제7839호, 2005.12.31. 개정) 제133조에서는 동 감면한도액이 5개 과세기간의 합계액 1억원으로 변경(현행 법률은 2억원으로 규정)되었고, 이러한 감면한도 산정방법이 변경되는 사유에 대하여 구 재정경제부는 감면한도인 1억원을 초과하는 경우 농지를 분할하여 양도하는 등의 방법으로 양도세 감면한도 적용을 회피하는 사례가 발생하고 있어 감면한도를 회피하지 못하도록 하기 위함이라는 답변(2005년 정기국회 제출 세법개정안에 대한 문답자료)을 한바 있다. 이와 같이 자경농지에 대한 양도세 감면에 있어 기간에 걸친 감면한도를 설정한 것은 입법자가 이미 농지 분할 양도를 통한 감면적용을 입법으로서 제한하고 있는 것이고, 납세자는 명문으로 규정된 위 감면 한도 규정 외에 추가적인 제재에 대한 예측은 현실적으로 불가능하므로 이 건에 실질과세원칙을 적용하는 것은 법적안정성 및 예측가능성을 침해하는 것이며, 조세심판원에서도 2개 과세기간에 과도한 세액감면이 발생하였다는 이유로 세액감면을 제한하려면 그에 부합하는 명시적인 법적장치 또는 근거가 필요하다고 판단(조심 2019부3094, 2020.3.11. 참조)한바 있고, 소득세법상 양도시기를 대금청산일 또는 소유권이전등기의 등기접수일로 명확하게 정하고 있음에도 실질과세원칙을 적용하여 하나의 양도로 보는 것은 부당하다.
(1) 쟁점토지①․②는 하나의 토지에서 지번만 분할되어 물리적으로 하나의 토지로 인식되고, 청구인이 양도소득세 신고시 제출한 2019.11.1., 2020.1.7.을 잔금청산일로 한 쟁점토지①․② 각각의 매매계약서는 2019.9.20. 동일자에 동일한 양수인인 aaa와 작성한 것으로, 각각의 매매계약서 특약사항에 “본 계약은 2019.8.20. 분할 전 매매계약서에 의거 분할 후 재작성하는 계약서임”이 명시되어 있으나 청구인과 양수인 aaa는 2019.8.20. 분할 전 매매계약서는 제출하지 못하고 있다. 또한, 청구인은 당초 매수인 aaa와 주식회사 AAA가 쟁점토지①ㆍ②를 각각 취득하려 했다고 주장하나, 실제 가계약일로 보이는 2019.8.20. 쟁점토지①ㆍ②의 총 매매가액 OOO원의 10%에 해당하는 계약금 OOO원은 aaa가 입금하였으며, 최종적으로 쟁점토지①ㆍ②를 aaa 혼자 취득하였고 해당거래는 매매계약일로부터 4개월 이내에 대금지급이 완결되었다. 이와 같이 쟁점토지①ㆍ②의 양도거래는 실질적으로 하나의 거래에 해당하므로 이를 일괄양도한 것으로 보아 양도소득세 감면한도 1억원을 적용하고 양도가액을 합산하여 최종 잔금일인 2020.1.7. 양도한 것으로 보아 과세한 처분은 타당하다.
(2) 청구인은 매수인의 자금사정과 대출액이 10억을 넘을 경우 대출절차의 어려움(대출이 불가한 것은 아님)으로 인해 매수인의 요청으로 쟁점토지를 분할하여 각각 양도하였다고 주장하나, 2019.8.20. 계약금 OOO원을 받은 상황에서 매수인이 매매대금을 지급하지 못할 경우 청구인은 위약금 OOO원을 받을 수 있는바, 매수인의 필요만으로 매매계약서를 2장으로 나누어 작성하였다기보다는 매매잔금의 자의적 분배를 통한 조세회피 목적에서 이와 같은 행위를 하였다고 보는 것이 더 합리적이고, 쟁점토지 분할에 필요한 토지측량비용 OOO원에 대하여 청구인이 2019.10.11. 현금영수증을 발급받은 것으로 나타난다. 또한, 청구인은 쟁점토지①ㆍ②의 양도시점의 차이에 따라 거래가액이 달라 일괄양도하는 경우와 경제적 실질이 다르다고 주장하나, 쟁점토지①ㆍ②는 하나의 토지에서 지번만 분할된 것으로 매매계약서 작성일이 2019.9.20.로 동일한데 양도시점의 차이에 따라 면적별 단가가 다르다는 것은 이치에 맞지 않고, 쟁점토지①ㆍ② 매매대금의 차이에 대한 합리적인 기준도 없어 이는 매매대금의 자의적 분배를 통한 조세회피의 목적에서 이루어진 것이라고 보는 것이 더 타당하다.
(3) 청구인은 쟁점토지①ㆍ② 양도거래에 대하여 실질과세원칙을 적용하는 것은 예측가능성과 법적안정성을 침해하는 것으로 부당하다고 주장하나, 기존토지를 합병하고 분할한 후 동일한 양수인에게 두 개의 토지를 과세연도를 달리하여 나누어 양도하면서 동일자에 2개의 매매계약서를 작성하고 계약금은 동시에 지급받은 매매거래에 대하여 경제적 실질이 동일한 하나의 거래라고 하여 양도소득세를 과세한 처분이 정당하다고 결정(조심 2020부1794, 2020.9.14.)한 결정례가 있는 등 상당수의 판례들에서 실질과세원칙의 적용을 정당한 것으로 인정하고 있다.
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다.
(2) 소득세법 제5조【과세기간】① 소득세의 과세기간은 1월 1일부터 12월 31일까지 1년으로 한다. 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
1. 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기ㆍ등록접수일 또는 명의개서일
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부등에 기재된 등기접수일
(4) 조세특례제한법 제2조【정의】① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
2. “과세연도”란 소득세법에 따른 과세기간 또는 법인세법에 따른 사업연도를 말한다. 제69조【자경농지에 대한 양도소득세의 감면】① 농지 소재지에 거주하는 대통령령으로 정하는 거주자가 8년 이상[대통령령으로 정하는 경영이양 직접지불보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 및 농지관리기금법에 따른 한국농어촌공사 또는 농업을 주업으로 하는 법인으로서 대통령령으로 정하는 법인(이하 이 조에서 “농업법인”이라 한다)에 2021년 12월 31일까지 양도하는 경우에는 3년 이상] 대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작한 토지 중 대통령령으로 정하는 토지의 양도로 인하여 발생하는 소득에 대해서는 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 다만, 해당 토지가 주거지역등에 편입되거나 도시개발법 또는 그 밖의 법률에 따라 환지처분 전에 농지 외의 토지로 환지예정지 지정을 받은 경우에는 주거지역등에 편입되거나, 환지예정지 지정을 받은 날까지 발생한 소득으로서 대통령령으로 정하는 소득에 대해서만 양도소득세의 100분의 100에 상당하는 세액을 감면한다. 제133조【양도소득세 및 증여세 감면의 종합한도】① 개인이 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액 중에서 다음 각 호의 금액 중 큰 금액은 감면하지 아니한다. 이 경우 감면받는 양도소득세액의 합계액은 자산양도의 순서에 따라 합산한다.
1. 제33조, 제43조, 제66조부터 제69조까지, 제69조의2부터 제69조의4까지, 제70조, 제77조, 제77조의2, 제77조의3, 제85조의10 또는 법률 제6538호 부칙 제29조에 따라 감면받을 양도소득세액의 합계액이 과세기간별로 1억원을 초과하는 경우에는 그 초과하는 부분에 상당하는 금액
2. 5개 과세기간의 합계액으로 계산된 다음 각 목의 금액 중 큰 금액. 이 경우 5개 과세기간의 감면받을 양도소득세액의 합계액은 당해 과세기간에 감면받을 양도소득세액과 직전 4개 과세기간에 감면받은 양도소득세액을 합친 금액으로 계산한다.
(1) 쟁점토지의 등기사항전부증명서 내용에 의하면, 청구인은 OOO 과수원 1,167㎡과 동소 OOO 과수원 7,861㎡를 각각 1977.8.27.과 1988.9.7. 매매를 원인으로 취득하였다가, 2019.9.11. 동소 OOO 7,861㎡를 OOO로 합병한 후 2019.10.14. OOO 총 3필지로 분할등기하였으며, 쟁점토지①(OOO)은 2019.11.1.에, 쟁점토지②(OOO)는 2020.1.7.에 각각 양수자 aaa에게 양도한 사실이 확인된다.
(2) 국세통합전산망 자료 등에 따르면, 청구인은 2019.12.12., 2020.3.26. 쟁점토지①ㆍ②에 대한 양도소득세를 각각 신고하였으며 각 과세기간별로조세특례제한법제69조에 따른 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 적용한 내용이 확인된다. 처분청에서 2021.4.9.부터 2021.4.26.까지 청구인에 대한 양도소득세 조사를 실시한 결과, 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 자경한 사실에 대하여는 다툼이 없으나, 쟁점토지①ㆍ②의 양도거래를 하나의 양도거래로 보아 최종 소유권 이전일인 2020.1.7.을 양도시기로 하여 양도소득세 감면한도 1억원을 적용하고 2019년 과세기간 양도소득세 신고분(쟁점토지① 양도거래)을 2020년 과세기간에 대한 양도소득세 신고분(쟁점토지② 양도거래)과 합산하여 경정·고지하였다. <표1> 양도소득세 신고․경정내역 (단위: 백만원) OOO
(3) 청구인과 매수자 aaa가 2019.9.20. 쟁점토지①ㆍ②에 대하여 각각 작성한 부동산 매매계약서는 아래와 같다. (가) 쟁점토지① 매매계약서(계약일: 2019.9.20., 잔금청산일: 2019.11.1.) OOO (나) 쟁점토지② 매매계약서(계약일: 2019.9.20., 잔금청산일: 2020.1.7.) OOO
(4) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 따르면, 쟁점토지①ㆍ②의 양도와 관련한 매매계약 주요내용과 대금지급내역 등은 아래와 같다. (가) 2019.9.20. 청구인과 aaa가 체결한 쟁점토지①ㆍ②의 매매계약 주요내용은 아래 <표2>와 같다. <표2> 매매계약 주요내용 (단위: 백만원) OOO (나) 청구인의 OOO에서 확인되는 쟁점토지①ㆍ②의 양도대금 수취내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점토지①ㆍ② 양도대금 수취내역 (단위: 백만원) OOO (다) 쟁점토지①ㆍ②의 면적별(㎡) 거래가격은 아래와 같다. <표4> 쟁점토지①ㆍ②의 면적별(㎡) 거래가격 (단위: ㎡, 천원) OOO
(5) 청구인은 매수인측의 사업계획과 자금사정으로 쟁점토지의 분할과 각각의 매매계약서 작성이 이루어졌다고 주장하며 아래와 같은 자료들을 제출하였다. (가) 이 건 과세전적부심사 심리과정에서 처분청 심리담당자가 2021.5.28. 양수인 aaa의 법인사업자(주식회사 AAA)를 방문하여 확인한 내용을 제출하였다. OOO (나) 쟁점토지의 등기사항전부증명서 내용에 의하면, 쟁점토지①의 소유권이전등기접수일인 2019.11.1. aaa를 채무자로 하여 근저당권이 설정(채권최고액 OOO원, 근저당권자 BBB)된 사실이 나타나고, 쟁점토지②의 소유권이전등기접수일인 2020.1.7. aaa를 채무자로 하여 근저당권이 설정(채권최고액 OOO원, 근저당권자 BBB)된 사실이 확인된다. (다) 청구인은 쟁점토지 분할에 필요한 비용을 매수인 aaa가 부담하였다고 주장하며, 쟁점토지①ㆍ② 매매계약서 특약사항 제5조의 “분할신청은 매도인이 하기로 하며, 분할비용 및 허가비용은 매수인이 부담하기로 한다”는 계약내용과 상기 (가)의 aaa의 진술내용(100만원이 넘는 토지분할비용을 본인이 부담하였다는 내용)을 제출하였으나, 이에 대해 처분청은 토지측량비용 OOO원에 대하여 청구인이 2019.10.11. 현금영수증을 발급받아 청구주장을 신뢰할 수 없다는 의견이며, 이 건 과세전적부심사 과정에서 처분청 심리담당자가 2021.5.25. OOO 담당자에게 유선으로 확인한 결과 측량의뢰인인 청구인 명의로 현금영수증을 발행하였으나, 가상계좌를 통한 입금이므로 실제 입금자는 확인이 불가하다는 답변을 받은 것으로 나타난다.
(6) 국세통합전산망 자료를 살펴보면, 매수인 aaa가 아래 <표5>와 같이 주식회사 AAA와 다수의 부동산임대사업장을 운영하고 있는 내역이 나타나고, 처분청의 청구인에 대한 세무조사 당시 부동산 계약 과정과 관련하여 청구인이 한 진술내용은 아래와 같다. <표5> 매수인 aaa의 사업내역 OOO <세무조사 당시 청구인 진술내용> OOO
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 매수인의 요청에 따라 기존토지를 분할하여 쟁점토지
① ․②를 2회에 걸쳐 양도한 것으로 양도소득세를 부당하게 감면받기 위한 의도는 없었으므로 이에 대하여 실질과세원칙을 적용하여 과세하는 것은 부당하다고 주장하나, 국세기본법제14조 제3항은 “제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다”고 규정하고 있는바, 쟁점토지①과 쟁점토지②는 당초 하나의 토지에서 지번이 분할되어 물리적으로 하나의 토지로 인식되고 청구인과 매수인 aaa는 같은 날(2019.9.20.) 쟁점토지①․②에 대한 매매계약을 체결하였으며 매매대금도 동일 당사자 간에 수수되는 등 쟁점 토지 각각의 매매계약을 독립된 거래로 보기는 어려운 점, 매수인의 사업계획과 자금부족에 대한 청구인의 입증이 부족한 반면, 매수인 aaa의 자금사정으로 인해 과세기간을 달리하여 쟁점토지의 매매대금을 수수하더라도 하나의 계약으로 가능한 매매거래를 굳이 두 개의 매매계약으로 나누어 과세기간을 달리하여 거래한 특별한 사유를 발견하기 어려운 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지의 분할 양도거래의 형식을 부인하고국세기본법제14조 제3항 규정의 실질과세원칙을 적용하여 쟁점토지②의 대금청산일에 쟁점토지①․②를 일괄 양도한 것으로 보아 양도소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.