쟁점오피스텔은 전용면적 23.24㎡로 실내에 개별 욕실을 갖추고 주거형 원룸 구조에 싱크대, 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인 냉장고, 드럼세탁기, 욕실환기팬, 비데 시설이 구비되어 있고, 쟁점오피스텔에 게시된 상하수도 요금인상 안내문에 ‘가정용’ 요금 부분에 체크되어 있는 등 구조․기능이나 시설 등 측면에서 주거용에 적합한 상태로 보이고, 청구인은 주거용으로 사용하지 않았다는 주장에 대하여 구체적인 증빙이나 정황을 제시하지 않아 입증책임을 다하였다고 보기 어려운 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점오피스텔의 용도는 취득 당시부터 업무용이고 이후 시설이나 용도를 주거에 적합하도록 변경한 사실이 없으며, 주거용도로 사용되거나 주민등록상 전입신고한 사실도 없으므로 쟁점오피스텔은 소득세법 제88조 제7호 의 ‘주택’에 해당하지 아니한다. (가) 대법원은 주택을 양도한 자가 다른 건물을 소유하고 있는 경우 그 다른 건물이 소득세법상의 주택에 해당하는지 여부는 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 한다고 판시한 바 있고(대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결), 조세심판원은 오피스텔이 주택에 해당하는지 여부가 문제된 사안에서 건축법상 오피스텔은 구획 중 일부에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물이므로 이를 사실상 주거용으로 전용한 경우에 한하여 주택으로 봄이 타당하다는 전제 하에, 건축법상 업무용 시설로 사용이 승인되었고 이후 그 구조나 시설을 주거용으로 사용할 수 있도록 변경한 사실이 확인되지 않는 점, 주민등록 전입신고를 한 사실이 있더라도 임차인들의 개인적 필요에 의해 주민등록을 이전해 놓는 것이 이례적이라고 할 수는 없으므로 특별한 사정이 없는 한 쟁점오피스텔이 주거 목적으로 사용되었다고 단정하기도 어렵다고 판단하였으며(조심 2019서3835, 2020.5.21.), 주택이 아니라 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받아 신축되었고 사무실 용도로 임대한 사실이 객관적으로 확인되며 주민등록을 전입한 사실이 없는 점 등을 근거로 오피스텔이 주택에 해당하지 않는다고 판단한 바 있다(조심 2018서566, 2018.3.28.). (나) 쟁점오피스텔의 분양계약서상 용도는 “업무시설(오피스텔)”로 명시 되어 있고, 쟁점오피스텔의 등기부등본 및 건축물대장상 용도가 업무시설로 되어 있으며, 업무용으로 사용승인이 난 후 주거용으로 사용할 수 있도록 변경하지 않고 건축법상 업무용으로 사용승인된 형태를 유지하고 있고, 쟁점오피스텔 취득 이후 2021년 4월 양도시까지 주거용으로 사용되거나 임차인이 주민등록 전입한 사실은 없다. 또한 국세청 예규(양도소득세 집행기준 89-154-22)는 양도일 당시 공실인 오피스텔의 경우 내부시설 및 구조 등을 주거용으로 사용할 수 있도록 변경하지 아니하고 건축법상의 업무용으로 사용승인된 형태를 유지하고 있다면 이를 주택으로 보지 않는다고 하였다. 따라서 처분청이 쟁점오피스텔을 주택으로 보아 쟁점주택의 양도에 대하여 1세대 3주택 중과세율을 적용하여 과세한 것은 위법하므로 취소되어야 한다.
(2) 처분청의 답변은 아래와 같은 이유로 부당하다. (가) 처분청은 쟁점오피스텔 임차인이 쟁점오피스텔을 소재지로 하여 사업자등록한 이력이 확인되지 아니한다고 하나, 임차인들이 쟁점오피스텔 주소로 사업자등록을 하지 않은 것은 임대인이 지배‧장악할 수 없는 것이므로 이를 근거로 쟁점오피스텔이 업무용이 아니라고 추단할 수는 없고, 청구인의 배우자가 임대업 사업자등록을 한 이후 세금계산서를 발급하거나 부가가치세를 신고․납부한 이력이 없다고 하나, 이는 부가가치세 신고 누락분에 대하여 추징해야 할 사유에 불과할 뿐 청구인의 배우자가 사업자로서의 의무를 다하지 않았다는 사실이 쟁점오피스텔이 주거용으로 임대되었다고 볼 근거가 될 수는 없으며, 청구인의 배우자는 폐업 시 잔존재화로 쟁점오피스텔의 건물분 부가가치세를 납부한 사실이 있다. (나) 처분청은 쟁점오피스텔 내부에 욕실과 싱크대, 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인 냉장고, 드럼세탁기, 욕실환기팬, 비데가 구비되어 있으므로 이를 주거용으로 사용한 것으로 보아야 한다는 의견이나, 이는 오피스텔 정의상 주거시설로 이용 가능한 시설을 갖춘 것에 불과하고, 소득세법상 ‘주택’이란 허가 여부나 공부(公簿)상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말하는 것이므로 쟁점오피스텔의 구비시설과 관계없이 사실상 주거용으로 사용하지 않았다면 소득세법상 주택에 해당하지 아니하는 것으로 보아야 한다. (다) 쟁점오피스텔 상하수도 요금이 가정용으로 분류된 사실, 무인택배함 운영, 세대원만 출입가능한 주차장 시설, 인근 공인중개사와 쟁점오피스텔 관리사무소장의 진술 등은 쟁점오피스텔이 주거용으로 사용되었다고 볼 수 있는 객관적인 증거가 될 수 없고, 쟁점오피스텔 임대차계약서상 “전입신고 불가, 금연 및 애완동물 키우기 금지, 빌트인 가전 등이 포함된 현 시설물 상태에서 임대차하기로 함” 등의 문구는 쟁점오피스텔이 주거용으로 사용되었는지 여부와 무관한 것이라 하겠다. (라) 다주택자에게 양도소득세를 중과세하는 취지는 거주목적에 따 른 실수요가 아닌 주택을 재산증식의 수단으로 삼는 것을 차단하면서 투기로 얻은 이득을 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하는 데 있으며, 청구인이 다자녀 특별공급으로 쟁점주택을, 배우자가 쟁점오피스텔을 각 분양받았던 2012년 당시는 정부가 양도소득세 중과세 제도를 대폭 완화하는 등 적극적인 부동산시장 부양정책을 시행하고 있었는바, 쟁점오피스텔이 상시 주거용으로 사용되었다는 처분청의 객관적 입증도 없이 이를 주택으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 중과세율(60%)을 적용하여 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔 가액(OOO원)의 약 4배에 상당하는 이 건 양도소득세를 부과한 것은 너무나도 가혹할 뿐만 아니라 양도소득세 중과세의 입법취지에도 어긋나는 것이라 하겠다.
(1) 쟁점주택 양도일 현재 청구인의 배우자가 보유한 쟁점오피스텔은 주거용으로 사용하기 적합한 구조를 갖추고 사실상 주택으로 임차하였으므로 1세대1주택 비과세 규정 적용을 부인하고 중과세율을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 정당하다. (가) 청구인은 쟁점오피스텔을 취득한 이후 계속 사업용으로 임대하였다고 주장하나, 쟁점오피스텔 임차인이 쟁점오피스텔을 소재지로 하여 사업자등록한 이력이 없고, 청구인의 배우자가 쟁점오피스텔 취득 후 임대업 사업자등록을 하고 2012∼2014년까지 부가가치세 매입세액 공제를 받은 사실은 있으나 이는 쟁점오피스텔 분양당시 주거용 또는 사업용 사용이 결정되지 않은 상태에서 환급신청을 하였던 것으로 추정되고, 이후 세금계산서를 발급하거나 부가가치세를 신고․납부한 이력이 없는 사실 등을 종합하여 고려하면 쟁점오피스텔을 주거용이 아닌 업무용으로 사용하였다는 청구주장은 근거가 없다. (나) 쟁점오피스텔 건물은 상업 및 업무시설지구에서 떨어져 공원으로 둘러싸인 곳에 위치하고 있고, 2014년 8월 ㈜BBB에서 사용승인을 받아 52∼91㎡의 6가지 유형의 1개 동 총 824세대로 구성되어 있으며, 1층에는 부동산 중개업소, 편의점, 세탁소 등 주거편의를 위한 시설 위주로 운영되고 있고, 쟁점오피스텔은 전용면적 23.24㎡로 실내에 개별 욕실을 갖추고 주거형 원룸 구조에 싱크대, 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인 냉장고, 드럼세탁기, 욕실환기팬, 비데 시설이 구비되어 있다. (다) 쟁점오피스텔 1층에 소재한 OOO공인중개사(대표 CCC)의 인터넷포털 OOO 홍보내용을 보면, ① “OOO 오피스텔은 OOO과 호수공원 바로 인근에 위치하며 조용하고 쾌적한 주거환경 때문에 인기가 많아요. OOO에 근무하시는 공무원분들이 대다수 거주하고 계시며 보안 및 생활편의시설 아주 잘 갖춰져 있어요.” ② “OOO에 파견 근무오시는 분들이 짧게 거주하실 공간을 늘 많이 찾고 계신데 실질적으로 OOO에 호텔이나 여관이 없어서 참 난감한 상황입니다. OOO 오피스텔은 OOO 바로 인근에 위치하면서 빌트인 풀옵션으로 몸만 들어오시면 됩니다. 침대 및 TV, 전자렌지는 없으며 기타 생활도구들은 준비하셔야 합니다.”라고 하고 있다. (라) 쟁점오피스텔은 ① 내부에 게시된 상하수도 요금인상 안내문의 가정용 요금 부분에 음영으로 강조한 표시가 있고, ② 일반 사무실과 달리 무인택배함을 운영하고 있고, ③ 주차장은 입주자 전용으로 운영하고, ④ 주변 공인중개사 및 쟁점오피스텔 관리사무소장이 이 건 조사담당 세무공무원에게 주된 사용용도가 OOO에 근무하는 근로자(공무원 포함)의 거주용도라고 진술하였으며, ⑤ 세무공무원이 현장확인한 결과 복도에서 생활복 차림의 여성들이 보이는 등 주거용으로 사용되고 있다고 볼 증거와 정황이 다수 확인되었다.
(2) 청구인의 항변내용은 아래와 같은 이유로 부당하다. (가) 청구인은 “구조나 시설을 주거용으로 사용할 수 있도록 변경한 사실이 확인되지 않는 점”이라고 한 조세심판원 결정례(조심 2019서3835, 2020.5.21.)를 인용하였으나, 쟁점오피스텔의 경우 처음부터 주거생활을 할 수 있는 빌트인 가전을 구비하고 있었으므로 이 건에 적용될 수 없는 것이라 하겠다. (나) 청구인은 쟁점오피스텔이 주택이 아니라 업무시설인 오피스텔로 건축허가를 받고 사용승인을 받아 신축된 것이라고 주장하나, OOO가 투기과열지구로 지정되어 주택 수에 따른 취득세 등의 불리함을 극복할 목적으로 오피스텔을 건축하는 경우가 다수 존재한다고 하더라도 이는 쟁점오피스텔이 실제 주거용으로 사용되었는지 여부와 상관이 없다. (다) 청구인은 주민등록 전입신고를 한 사실이 없으므로 쟁점오피스텔은 주택에 해당하지 아니한다고 주장하나, 임차인의 주민등록 전입신고는 강제나 의무사항이 아니고 소액 임차보증금 계약의 경우 임차보증금 채권 확보를 위한 전입신고를 하지 않는 사례는 빈번하므로 임차인의 전입신고 여부는 실지 주거용으로 사용되었는지 여부와는 무관하다고 보아야 하고, 쟁점주택 양도 당시 쟁점오피스텔 임차인은 OOO에 주소를 둔 자로서 2020.7.1.부터 2020.12.31.까지 6개월의 단기간 임차보증금 OOO원에 임차하고 있었으므로 보증금 채권 확보를 위한 전입신고 및 확정일자 부여의 필요성은 없었던 것으로 보인다. (라) 쟁점오피스텔 임차인 DDD의 월세계약서 특약사항에는 “전입신고 불가”라는 문구가 기재되어 있고, 계약상 “사무용”이라고 표기하면서도 “금연 및 애완동물 키우지 않는 조건” 등을 명시한 점 등을 고려하면 쟁점오피스텔은 단기건설근로자가 주거용으로 사용하였을 가능성이 높고, 국세청 전산망시스템 자료에 의하면 임차인은 73세의 고령자로서 최근 20년내 사업 이력이 없고, 1992∼2000년까지 건설회사의 근로자로 근무한 이력이 있으며, 2011∼2013년까지 OOO지역의 건설업체로부터 일용근로소득을 지급받은 것 이외 다른 소득이 확인되지 아니한다. (마) 청구인이 인용한 국세청 예규(양도소득세 집행기준 89-154- 22)에서 “양도일 당시 공실인 오피스텔의 경우 내부시설 및 구조 등을 주거용으로 사용할 수 있도록 변경하지 아니하고 건축법상의 업무용으로 사용승인된 형태를 유지하고 있다면 이를 주택으로 보지 않는다.”라는 내용은 처음부터 주거용 시설을 갖추어 분양한 이 건 쟁점오피스텔에 적용할 수 없는 것이다.
(1) 소득세법(2019.12.31 법률 제16834호로 일부 개정된 것) 제88조【정의】이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
7. ‘주택’이란 허가여부나 공부상의 용도구분에 관계없이 사실상 주거용으로 사용하는 건물을 말한다. 이 경우 그 용도가 분명하지 아니하면 공부상의 용도에 따른다. 제89조【비과세 양도소득】① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.
3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득
(3) 주택법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
4. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다. (4) 주택법 시행령 제4조【준주택의 종류와 범위】법 제2조 제4호에 따른 준주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.
4. 건축법 시행령별표 1 제14호 나목 2)에 따른 오피스텔 (5) 건축법 시행령 제3조의5【용도별 건축물의 종류】법 제2조 제2항 각 호의 용도에 속하는 건축물의 종류는 별표 1과 같다. [별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)
2. 오피스텔(업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말한다)
(1) 청구인과 처분청이 제출한 심리자료 등에 의하면 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 쟁점오피스텔 용도가 업무시설로 기재된 공급계약서(2012.6.20.), 등기부등본, 건축물대장 등을 제출하였고, OOO읍장이 발급(2021.4.15.)한 전입세대 열람 내역(동거인 포함)에 의하면, 쟁점오피스텔에 전입한 내역은 없다. (나) 청구인의 배우자는 2012.6.20.을 개업일로, 쟁점오피스텔을 소재지로 하여 비주거용 건물임대업 사업자등록(307-08-69***)을 하였고, 개업일 이후 세금계산서를 발급하거나 임대수입에 대한 부가가치세를 신고․납부한 이력은 없으며, 2021.4.13. 폐업시 잔존재화로 건물분 부가가치세 OOO원를 납부하였다. (다) 청구인과 배우자의 쟁점주택 양도 당시 부동산 보유현황은 아래 <표>와 같고, OOO가 조정대상지역(지정일 2017.8.3.)이고, 청구인의 배우자가 소유한 OOO 아파트의 기준시가가 OOO원 이상인 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간 다툼이 없다. <표> 청구인의 부동산 보유현황 OOO (라) 청구인의 배우자(임대인)와 DDD(임차인) 사이에 2020.5.25. 체결된 쟁점오피스텔 월세 계약서 주요 내용은 아래와 같다. OOO (마) 처분청이 제출한 쟁점오피스텔 임차인 DDD의 1996∼2014년 기간 동안의 근로소득지급명세서에 의하면, 임차인 DDD은 EEE㈜, ㈜FFF, OOO, OOO, OOO에서 월 OOO∼OOO원을 지급받았다. (바) 처분청은 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인냉장고, 드럼세탁기 등이 포함된 쟁점오피스텔 관리사무소의 ‘세대 시설물 A/S업체 안내문’, ‘세대전용지하주차’라고 기재된 주차장 차단막 사진, 무인택배 이용안내문 등을 심리자료로 제시하였다. (사) 처분청 조사종결보고서에 의하면, 쟁점오피스텔은 전용면적 23.24㎡로 욕실, 싱크대, 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인냉장고, 드럼세탁기, 욕실환기팬, 비데가 구비되어 있고, 쟁점오피스텔에 입주한 임차인이 쟁점오피스텔을 소재지로 하여 사업자등록한 이력은 없다.
(2) 인터넷 포털 네이버의 부동산정보에서 확인되는 쟁점오피스텔의 평면도는 아래 그림과 같다. <그림> 쟁점오피스텔 평면도 OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 건물이 ‘주택’에 해당하는지 여부는 건물공부상의 용도구분에 관계없이 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인가에 의하여 판단하여야 하고, 그 구조․기능이나 시설 등이 본래 주거용으로서 주거용에 적합한 상태에 있고 주거기능이 그대로 유지․관리되고 있어 언제든지 본인이나 제3자가 주택으로 사용할 수 있는 건물의 경우에는 이를 주택으로 보아야 하는 것이고, 한편 양도소득세 감면 대상으로서 1세대 1주택의 양도라는 사실에 관하여는 이를 주장하는 납세의무자에게 증명책임이 있다(대법원 2005.12.23. 선고 2005두8443 판결 등 참조). 이 건의 경우 처분청 조사당시 확인된 사항들을 살펴보면, 쟁점오피스텔은 전용면적 23.24㎡로 실내에 개별 욕실을 갖추고 주거형 원룸 구조에 싱크대, 전기쿡탑, 레인지후드, 빌트인 냉장고, 드럼세탁기, 욕실환기팬, 비데 시설이 구비되어 있고, 쟁점오피스텔에 게시된 상하수도 요금인상 안내문에 ‘가정용’ 요금 부분에 체크되어 있었으며, 일반 아파트와 같이 무인택배함을 이용하고 있고, 인근 공인중개사 직원이 쟁점오피스텔의 주 사용용도는 OOO에 근무하는 근로자(공무원 포함)의 거주용도라고 답변한 사실이 있으며, 인터넷 포털 네이버의 부동산정보에서 확인되는 쟁점오피스텔의 평면도를 보면, 구성이 거실․침실과 주방․식당, 욕실 등으로 되어 있으므로 구조․기능이나 시설 등 측면에서 주거용에 적합한 상태로 보이는 점, 쟁점주택 양도당시 쟁점오피스텔 임차인이었던 DDD과 청구인의 배우자가 작성한 월세계약서상 기재되어 있는 ‘금연 및 애완동물 키우지 않는 조건임, 전입신고 불가’등의 특약사항은 그 실질이 임차인의 거주를 전제로 하여 작성한 것으로 보이는 측면이 있고, 임차인 DDD은 쟁점오피스텔에서 사업자등록을 한 사실이 확인되지 않는 등 쟁점오피스텔을 업무용으로 사용하였다고 추정하기는 어려운 반면, 청구인이 임차인 DDD이 쟁점오피스텔을 주거용으로 사용하지 않았다는 부분에 대하여 구체적인 증빙이나 정황을 제시하지 않아 주거용으로 사용하지 않았다는 주장에 대한 입증책임을 다하였다고 보기 어려운 점, 청구인의 배우자는 쟁점오피스텔 취득당시 부가가치세 매입세액을 공제받고 쟁점오피스텔 소재지에 비주거용 건물임대업으로 사업자등록을 한 것으로 확인되나, 개업일 이후 세금계산서를 발급하거나 임대수입과 관련하여 부가가치세 신고를 한 이력이 확인되지 아니하는 점 등을 고려하면 처분청이 쟁점오피스텔을 실제 ‘주거용’으로 사용한 것으로 보아 청구인의 주택 수에 포함하여 이 건 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.