청구인은 상증세법 제18조 제2항 및 같은 법 시행령 제15조에서 규정하고 있는 가업상속공제요건 중 쟁점요건을 제외한 나머지 요건을 모두 충족하고 있는 점, 처분청의 의견대로라면, 종전규정에서는 개정규정과 같이 가업주식 ‘전부’를 증여한 경우에 대하여는 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 피상속인이 생전에 가업주식을 ‘전부’ 증여하여 가업승계를 마친 경우 오히려 가업승계 과세특례가 적용되지 아니하게 되어 가업상속공제제도의 입법취지에 부합하지 아니한 불합리한 결과가 초래되는 것으로 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.8.12. 청구인에게 한 2019.1.3. 상속분 상속세 OOO원 의 경정청구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 쟁점주식은 상속개시일(2019.1.3.) 현재 가업상속공제의 요건 중 “중소기업 또는 중견기업의 최대주주 등인 경우로서 피상속인과 그의 특수관계인의 주식 등을 합하여 해당 기업의 발행주식총수 등의 50%(상장법인의 경우 30%) 이상을 10년 이상 계속하여 보유할 것”의 요건(이하 “쟁점요건”이라 한다)을 제외한 모든 요건을 충족하였는데, 쟁점요건은 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 조특법 시행령 제27조의6 제9항 제1호(이하 “개정규정”이라 한다)에서 “법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식 등의 전부를 증여하여상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 시행령제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식 등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다.”라고 개정되었다.
(2) 청구인이 상속세 신고 시 가업상속공제를 적용하지 아니한 이유는 종전규정의 입법불비와 당초 입법취지에 맞지 않는 불합리한 법령해석(국세청 서면-2015-법령해석재산-1710, 2016.6.23.) 때문이었다. 이로 인해 피상속인이 생전에 쟁점주식을 청구인에게 증여하여 완벽하게 가업승계가 이루어졌음에도 가업승계로 인한 가업상속공제가 적용되지 않는 불이익이 초래되었다. 조특법은 사전 가업승계 후 상속이 개시되는 경우 가업상속공제를 허용하고 있는데, 이는 젊은 세대로의 승계를 촉진하고자 하는 입법취지에 따른 것으로서 종전규정 하에서도 가업주식 전부를 증여한 경우 가업상속공제 시 피상속인이 상속개시일 현재 증여한 가업주식 전부를 보유한 것으로 보는 것이 타당하다. 이러한 가업상속공제제도의 입법취지에 따라 종전규정의 단서에서도 가업승계에 대한 증여세 과세특례 적용 시 가업상속공제의 피상속인 요건 중 ‘가업영위기간’을 적용하지 않도록 규정하고 있음을 알 수 있다. 이와 같은 종전규정의 입법불비 및 법령해석상 문제를 해결하기 위하여 개정규정은 가업승계에 대한 증여세 과세특례에 따라 피상속인이 보유한 가업주식 전부를 증여한 경우에도 상속인이 증여받은 주식은 상속개시일 현재 피상속인이 보유한 것으로 본다고 개정되었다.
(3) 최근 조세심판원은 이 사건과 동일한 사안인 동일쟁점사건에 대하여 “피상속인이 생전에 가업주식을 전부 증여하여 가업승계를 마친 경우에는 오히려 가업상속공제가 적용되지 않아 입법취지에 맞지 않는 불합리한 결과가 초래되는 점, 이와 같은 문제점을 해결하기 위하여 개정규정으로 개정되었고, 이는 당초 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위한 개정으로서 동 규정의 소급적용도 가능하다고 보이는 점, 또한 피상속인이 상속개시일 현재 쟁점주식 중 1주 이상 소유하지 않았다는 이유로 청구인들에게 가업상속공제를 허용하지 않는 것은 지나치게 가혹한 측면이 있을 뿐만 아니라 10년 이상 경영한 중소·중견기업의 원활한 가업승계를 지원할 목적인 가업상속공제의 취지에도 반하는 점 등에 비추어 처분청에서 청구인들이 상속세 신고 시 적용한 가업상속공제를 배제한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.”라고 결정한바 있다. 또한 대법원은 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위하여 관련 시행령을 개정하면서 동 시행령을 소급적용하도록 규정하지 않은 경우에도 소급적용이 가능하다는 취지의 판결(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결)을 한바 있는데, 즉, 대법원은 ① 구 규정에 따르면 차별이 발생하는 점, ② 이러한 차별은 입법의 미비에서 기인한 점, ③ 구 특허법 시행령은 위 차별을 제거하기 위하여 그 후 개정된 점, ④ 비록 구 특허법 시행령이 개정되면서 소급적용을 명시적으로 허용하지는 않았지만 그렇다고 금지하지도 않은 점 등을 근거로 개정 시행령을 그 이전에 발생한 사안에도 소급적용이 가능하다는 취지로 판결하였다. (4)국세기본법제18조 제1항은 “세법을 해석·적용할 때에는 과세의 형평과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.”라고 규정하고 있고, 헌법 제11조 제1항은 “모든 국민은 법 앞에 평등하고 누구든지 합리적 이유 없이는 생활의 모든 영역에 있어서 차별을 받지 아니한다.”는 평등의 원칙을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 합리적 이유 없는 차별적 과세 내지 차별대우를 금지하고 있으며(조세평등주의, 조세의 합형평성의 원칙), 같은 법 제23조 제1항은 국민의 재산권 보장에 관한 원칙을 선언함으로써 조세법률관계에 있어서도 국가가 과세권을 행사할 때 법률의 근거와 합리적 이유 없이 국민의 재산권을 함부로 침해할 수 없도록 하고 있다(헌법재판소 1992.12.24. 선고 90헌바21 결정). 따라서국세기본법제18조 제1항에서 규정한 세법해석 및 적용의 기준은 헌법 제11조 제1항에서 규정한 조세평등주의 또는 조세의 합형평성의 원칙과 같은 법 제23조 제1항에서 규정한 국민의 재산권 보장에 관한 원칙을 세법적으로 확인한 규정이라고 하겠다. 이러한 관점에서 볼 때, 종전규정과 이에 대한 법령해석(국세청 서면-2015-법령해석재산-1710, 2016.6.23.)에 따를 경우, 상속개시일 전에 가업주식 전부를 증여한 경우에 대하여 가업상속공제를 배제함으로써 차별적 과세가 이루어지게 되는바, 이는 조세평등주의에 반하게 되고, 그로 말미암아 국가가 과세권 행사라는 이름 아래 합리적 이유 없이 국민의 재산권을 침해하게 되므로 헌법상 재산권 보장에 관한 원칙에도 반한다 할 것이다. 이 건의 경우, 청구인이 원활한 가업승계를 목적으로 쟁점주식 전부를 증여받아 가업상속의 입법취지에 맞게 가업승계를 달성하였음에도 처분청에서 피상속인이 단 1주(평가액 OOO원)를 보유하지 아니하였다는 이유로 가업상속공제 적용을 배제한 것은 조세평등주의 및 조세의 합형평성의 원칙에 반하고, 납세자의 재산권을 부당하게 침해하는 것이다. 대법원도 과세형평을 저해하는 것으로 인정되는 처분의 경우에는국세기본법제18조 제1항 등의 위반에 해당하여 위법한 처분이라고 판결(대법원 2016.12.29. 선고 2010두3138 판결)한 바 있다.
(5) 위와 같은 사실관계, 관련법령, 동일쟁점사건 결정례, 대법원 판례 등을 종합하여 살펴보면, 쟁점주식은 상속개시일 현재 쟁점요건을 제외한 나머지 가업상속공제 요건을 모두 충족하고 있고, 종전규정의 입법불비와 가업상속공제제도의 입법취지에 부합하지 아니한 불합리한 법령해석으로 인하여 생전에 가업주식을 전부 증여하여 가업승계가 완료되었음에도 가업상속공제가 적용되지 아니하여 청구인의 불이익이 초래된 점, 이와 같은 입법불비 및 법령해석상 문제점을 해결하기 위하여 개정규정으로 개정된 점, 이 사건과 동일한 사안인 동일쟁점사건에 대하여 조세심판원은 가업주식을 전부 증여한 경우에도 가업상속공제가 가능하다고 결정한 점, 대법원은 당초의 입법불비로 인한 차별을 시정하기 위한 개정의 경우 소급적용도 가능하다고 판결한 점 등을 고려할 때 쟁점주식에 대하여 가업상속공제를 적용하는 것이 타당하므로 처분청의 경정청구 거부처분은 취소되어야 한다.
(1) 세법의 적용은 조세법률주의에 따라 과세요건에 해당하는 경우는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하여서는 아니되는바, 조특법에서 규정한 증여세 특례규정을 적용받은 후 상속이 개시되는 경우, 가업상속공제를 적용받기 위하여는 조특법 제27조의6 제8항의 규정에 따라 상속개시일 현재 상증세법 시행령 제15조 제3항에서 규정한 ‘가업’에 해당하여야 하고, 같은 영 제15조 제3항 제1호 가목은 ‘가업상속’의 요건으로 피상속인이 해당 법인의 ‘최대주주 등’이어야 할 것을 명확히 규정하고 있다. 또한 ‘최대주주 등’의 정의는 주주 1인과 그의 특수관계자가 보유한 지분의 합계가 가장 많은 경우 ‘해당 주주’ 및 그의 특수관계자를 말하는 것으로서 기본적으로 ‘주주’에 해당되어야 ‘최대주주 등’에도 해당되는 것이다. 즉, 상속개시일 현재 피상속인이 가업상속대상이 되는 법인의 주식을 보유하고 있지 아니하여 주주에 해당하지 않는다면, ‘최대주주 등’에도 해당하지 않게 되고, 상속주식 발행법인은 ‘가업’에 해당하지 않게 되므로 가업상속공제를 받을 수 없다. 쟁점예규에서도 청구인과 같이 피상속인이 상속개시일 현재 주식을 보유하고 있지 아니한 경우 가업상속공제를 받을 수 없다고 해석한바 있다.
(2) 조세법은 조세법률주의에 의하여 각 개별세법이 정하는 바에 따라 적용되어야 하고, 새로운 세법의 효력이 발생하기 전에 완결된 사실에 대하여 새로운 세법을 적용하여서는 아니되는바, 2020.2.11. 개정된 조특법 시행령 제30390호의 부칙에 의하면, 개정규정은 시행일인 “2020.2.11. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.”라고 명시되어 있고, 따라서 청구인의 경우에 개정규정을 소급적용할 수 없으므로 처분청이 종전규정에 따라 쟁점주식에 대한 가업상속공제를 배제한 처분은 적법하다.
(1) 쟁점주식에 대한 가업상속공제 요건 중 쟁점요건을 제외한 나머지 요건을 충족한다는 사실에 대하여는 청구인과 처분청 간 이견은 없다.
(2) AAA이 2016사업연도 법인세 신고 시 제출한 주식등변동상황명세서 상 주요주주의 주식보유변동내역은 아래 OOO과 같다.
(3) 청구인은 2016.6.20. 피상속인으로부터 쟁점주식을 증여받은 후 2016.9.30. 아래 OOO와 같이 처분청에 2016.6.20. 증여분 증여세를 신고‧납부하였다.
(4) 청구인은 2019.1.3. 피상속인이 사망한 후 쟁점주식을 상속세과세가액에 가산(가업상속공제는 미적용)하여 2019.7.25. 아래 OOO과 같이 처분청에 2019.1.3. 상속분 상속세를 신고‧납부하였고, 처분청은 상속세 조사 결과, 상속세과세가액에 보험금 수령액 OOO원, 토지평가액 증가분 OOO원 합계 OOO원을 가산하여 아래 OOO과 같이 청구인에게 2019.1.3. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
(5) 청구인은 2021.6.17. 처분청에 상속세 과세가액에서 가업상속공제액 OOO원을 공제하여 아래 OOO와 같이 2019.1.3. 상속분 상속세 OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였다.
(6) 기획재정부가 발간한 ‘2020 간추린 개정세법’에 의하면, 다음과 같이 개정규정의 개정내용과 개정이유를 밝히면서 적용시기는 “2020.2.11. 이후 상속받는 분부터 적용”하는 것으로 하고 있다. <2020 간추린 개정세법 상 개정규정의 주요내용>
(7) 쟁점예규의 주요내용은 다음과 같다. (8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 상속개시일 현재 피상속인이 청구인에게 쟁점주식 전부를 증여하여 AAA의 주주에 해당하지 아니하게 되었고, 이에 따라 상증세법 시행령 제15조 제3항에 따른 ‘가업’ 요건에 부합하지 아니하여 가업상속공제를 받을 수 없다는 의견이나, 청구인은 상증세법 제18조 제2항 및 같은 법 시행령 제15조에서 규정하고 있는 가업상속공제요건 중 쟁점요건을 제외한 나머지 요건을 모두 충족하고 있는 점, 처분청의 의견대로라면, 종전규정에서는 개정규정과 같이 가업주식 ‘전부’를 증여한 경우에 대하여 아무런 규정을 두고 있지 아니하므로 피상속인이 생전에 가업주식을 ‘전부’ 증여하여 가업승계를 마친 경우 오히려 가업승계 과세특례가 적용되지 아니하게 되어 가업상속공제제도의 입법취지에 부합하지 아니한 불합리한 결과가 초래되는 것으로 보이는 점, 정부는 이와 같은 문제점을 해결하기 위하여 종전규정을 개정규정으로 개정하였고, 이는 당초 입법불비로 인한 차별을 시정하기 위한 개정으로서 동 규정의 소급적용도 가능한 것으로 보이는 점(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결, 같은 뜻임), 피상속인이 그의 특수관계인과 함께 상속개시일 현재 쟁점요건에 해당하는 주식을 일정기간 이상 보유하지 아니하였다는 이유로 청구인에게 OOO원이 넘는 상속세를 부과하는 것은 가혹한 측면이 있을 뿐만 아니라 10년 이상 경영한 중소‧중견기업의 원활한 가업승계를 지원할 목적인 가업상속공제제도의 취지에도 반하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다(조심 2020구1674, 2020.11.23., 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 조세특례제한법(2018.5.29. 법률 제15623호로 개정된 것) 제30조의6[가업의 승계에 대한 증여세 과세특례] ① 18세 이상인 거주자가 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터상속세 및 증여세법제18조 제2항 제1호에 따른 가업(이 경우 “피상속인”은 “부모”로, “상속인”은 “거주자”로 본다. 이하 이 조에서 같다)의 승계를 목적으로 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)을 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는상속세 및 증여세법제53조 및 제56조에도 불구하고 그 주식등의 가액 중 대통령령으로 정하는 가업자산상당액에 대한 증여세 과세가액(100억원을 한도로 한다)에서 5억원을 공제하고 세율을 100분의 10(과세표준이 30억원을 초과하는 경우 그 초과금액에 대해서는 100분의 20)으로 하여 증여세를 부과한다. <단서 생략>
④ 제1항에 따른 주식등의 증여 후상속세 및 증여세법제41조의3 및 제41조의5 가 적용되는 경우의 증여세 과세특례 적용 방법, 해당 주식등의 증여 후 상속이 개시되는 경우의 가업상속공제 적용 방법, 증여자 및 수증자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2)-1 조세특례제한법 시행령(2018.8.28. 대통령령 제29116호로 개정된 것) 제27조의6[가업의 승계에 대한 증여세 과세특례] ① 법 제30조의6 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우”란 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받은 자(이하 이 조, 제28조 및 제29조에서 “수증자”라 한다) 또는 그 배우자가상속세 및 증여세법제68조에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
⑧ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는상속세 및 증여세법제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항에 따른 가업에 해당할 것. 다만, 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 (2)-2 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 것) 제27조의6[가업의 승계에 대한 증여세 과세특례] ⑨ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속세 및 증여세법제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항에 따른 가업에 해당할 것(법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식등의 전부를 증여하여 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다). 다만, 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 부칙 <대통령령 제30390호, 2020.2.11.> 제1조[시행일] 이 영은 공포한 날부터 시행한다. <단서 생략> 제2조[일반적 적용례] ④ 이 영 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.
(3) 상속세 및 증여세법 제18조[기초공제] ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. <단서 생략>
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조[가업상속] ① 법 제18조 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 중소기업”이란 상속개시일이 속하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도 말 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 이 조에서 “중소기업”이라 한다)을 말한다.
1. 별표에 따른 업종을 주된 사업으로 영위할 것
2. 조세특례제한법 시행령제2조 제1항 제1호 및 제3호의 요건을 충족할 것
3. 자산총액이 5천억원 미만일 것
③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 “가업상속”이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 "최대주주등"이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.