청구인이 폐업한 이후의 쟁점부동산 양도는 폐업시 잔존재화에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 OOO에서 숙박용 건물(OOO로 구성됨, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 신축하여 2004년 2월부터 ‘OOO’이라는 상호로 숙박업을 영위하였고, 2019.8.23. OOO에게 쟁점부동산을 OOO원에 양도하기로 하는 매매계약을 체결하고 2019.8.26. 폐업하였다.
• 나. OOO청장이 쟁점부동산의 양도에 대하여 사업의 포괄양수도 여부를 검토하도록 과세자료를 파생하자, 처분청은 2020.8.31. 부가가치세 신고의 적정여부를 확인하기 위하여 청구인에게 과세자료 해명안내를 하였고, 청구인은 쟁점부동산에 대한 부가가치세 매출신고누락을 확인하여 2020.9.22. 수정신고하였다.
• 다. 청구인은 폐업한 이후에 쟁점부동산을 양도하였으므로 이는 부가가치세 과세대상 거래에 해당하지 아니하므로 2020.10.23. 기 납부한 부가가치세OOO의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2020.12.14. 이를 거부하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.5. 이의신청을 거쳐 2021.6.25. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인이 비록 폐업일 이전에 쟁점부동산의 매매계약을 체결하였지만 폐업 이후에 소유권이전이 이루어졌으므로 폐업 시 잔존재화로 보아 부가가치세 과세표준을 산정하여야 한다. 처분청은 청구인이 2019.8.23. 매매계약을 체결하고 2019.8.26. 폐업신고를 하였으므로 재화공급의 원인이 계약으로 인해 이미 성립하였다는 의견이나, 이는 실질적인 재화의 공급이 성립되지 않는 거래행위에 대한 과세이므로 받아들이기 어렵다. 부가가치세법 시행령 제28조 제9항 에 따르면 제1항부터 제8항까지의 규정에도 불구하고 사업자가 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 보도록 규정하고 있다. 계약상의 원인에 의하여 재화를 인도 또는 양도하는 것이라 함은 계약의 주요 요소를 모두 갖춘 완성된 계약으로 볼 수 없는 원인에 의하여 재화가 인도 또는 양도된 경우는 위 조항이 정하는 재화의 공급에 해당하는 것으로 볼 수 없다고 할 것(OOO 판결, 같은 뜻임)이다. 즉, 대금지급이 이루어지지 않아 계약의 효력이 발생하지 않은 상태에서의 재화의 인도 또는 양도는 부가가치세법상 재화의 공급으로 볼 수 없고, 계약의 효력이 발생하여야만 재화의 공급이 이루어진 것으로 볼 수 있다. 따라서, 이 건은 재화의 공급에 해당하기 위한 주요 요소 중 형식적 요건인 소유권이전등기, 실질적 요건인 인도 또는 양도행위, 사실상 사용행위 중 어떠한 요건도 성립되지 않았으므로 재화의 공급에 해당한다고 할 수 없

• 다. (2) 부가가치세법 제10조 에 따라 사업자가 폐업할 때 남아있는 사업용 자산은 폐업일에 자기에게 공급한 것으로 보아 부가가치세를 신고․납부하도록 규정하고 있고, 만일 폐업일 이후 사업용 자산을 타인에게 실제 공급하였다고 할지라도 폐업시 잔존재화로 보아 부가가치세가 과세된 이상 동일한 자산에 대해 다시 부가가치세를 부과할 수 없는 것이므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.

(3) 청구인이 작성한 부동산 매매계약서 특약사항(제1조부터 제6조까지)을 살펴보면, 대부분 매도인인 청구인이 준수하여야 할 사항이나 잔금일 이전까지 제1조부터 제6조까지 중 어느 하나에 해당하는 경우라면 매매계약이 이행되지 않았으므로 매매금액이 변동될 수도 있다 할 것이고, 이는 세금계산서 발행 시 필요적 기재사항인 공급가액과 세액이 확정되지 않은 상태에서 세금계산서를 발급하여야 하는 모순된 결론에 이르게 된다. 대법원 판례에서도 “아직 매매대금이 정해지지 아니하였는데도 원칙적으로 공급시기에 교부하여야 하는 세금계산서를 그 필요적 기재사항인 공급가액(매매대금)의 기재 없이 또는 임의로 기재하여 교부하는 것을 강요하는 셈이 되어 부당하기 짝이 없고, 수정세금계산서 제도가 이러한 경우를 대비하여 마련된 제도라고 볼 수도 없다고 판시(OOO 판결, 같은 뜻임)하고 있는 점을 감안한다면 처분청이 쟁점부동산 매매계약의 조건이 성취되지 않아 계약의 효력이 발생하기 전인 폐업일에 과세거래가 성립한 것으로 판단하여 쟁점부동산의 공급시기를 폐업일로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 납득하기 어렵다. (4) 민법 제147조 제2항 에 의해 폐업시점에 해제조건이 있는 쟁점부동산 매매계약은 해제조건이 있는 계약으로 쟁점부동산에 대한 소유권의 이전이 완료된 것은 아니다. 민법 제147조 제2항 에 따라 해제조건이 있는 법률행위는 조건이 성취한 때부터 그 효력을 잃게 되는바, 쟁점부동산 매매계약서 제6조 및 제7조를 살펴보면, 제6조에서는 매수인이 매도인에게 중도금(중도금이 없을 경우 잔금)을 지불하기 전까지 매도인은 계약금의 배액을 상환하고 매수인은 계약금을 포기하고 본 계약을 해제할 수 있다고 정한 바와 같이 쟁점부동산 매매계약은 민법상 해제조건이 있는 법률행위에 해당하므로 해제사유가 발생하면 언제든지 계약이 해제되는 것은 당연하다 할 것이다. 이는 계약일부터 잔금지급일 사이에 해제조건이 성립되면 계약이 해제될 수 있는 소유권의 이전이 확정되지 않았음을 알 수 있다. 이처럼 처분청은 거래에 관한 계약이 성립되지도 않은 거래행위에 대하여 미래계약의 성립을 예정하여 재화의 공급으로 보아 잘못된 과세권을 행사한 것이므로 경정청구를 거부한 이 건 처분은 부당하다.

• 나. 처분청 의견 청구인은 부가가치세법 시행령 제28조 제9항 을 자의적으로 해석하여 건물 양도라는 재화의 공급이 성립되지 아니하여 과세대상이 아니라고 주장하나, 부가가치세 실무책자에서도 쟁점부동산의 양도와 같이 폐업일 이전에 매매계약을 체결하고 폐업일 이후에 공급시기가 도래하는 경우에는 폐업일을 공급시기로 하여 과세하도록 기재되어 있다. 청구인이 제시한 판결(OOO 판결)은 이 건과 다른 경우이다. 즉, 청구인이 제시한 위 판결은 “재고자산을 인도받기로 하였으나 인도받을 당시 재고자산 가액이 확정되지 아니하여 매매대금을 정하지 못해 추후 실사를 통하여 매매대금을 확정한 사실, 추후 재고자산 가액이 확정되자 세금계산서를 발행한 경우로 재고자산을 인도받은 당시에는 매매계약의 가장 중요한 요소인 매매대금이 정해져 있지 아니하므로 재화의 인도 시 공급이 있는 것이 아니라 매매대금이 정해짐으로써 매매계약이 완성된 때 재화의 공급이 이루어진다.”고 하였으나 이 건은 매매계약 체결 당시 공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약이 구체적으로 정해져 있어 청구인이 제시한 판결과는 다른 경우이다. 오히려 이 건과 유사한 대법원 판결(OOO 판결)에서는 “공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약 등 법률상 원인이 폐업 전에 발생한 경우에는 부가가치세법에 의한 공급시기로 정해지는 시기가 폐업일 이후에 도래하더라도 폐업 전 공급에 해당한다.”고 판시한 바 있다. 또한, 구 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 단서규정에 따르면 “폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우 그 폐업일을 공급시기로 본다.”고 규정하고 있고, 이러한 단서 규정의 입법 취지 및 문맥에 비추어 위 규정 중 ‘폐업 전에 공급한’의 의미는 재화의 인도 또는 양도의 전부 또는 일부가 폐업 전에 이루어진 경우에만 한정되는 것이 아니라, 그와 같은 재화의 인도 또는 양도의 원인이 되는 행위, 즉 그 공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약 등 법률상의 원인이 폐업 전에 발생한 경우에는 위 시행령 제21조 제1항 본문 각 호에 의하여 공급시기로 정해지는 시기가 폐업일 이후에 도래하더라도, 위 ‘폐업 전에 공급한’ 경우에 해당하는 것(OOO 판결, 같은 뜻임)이므로 쟁점부동산의 양도를 폐업 전 공급으로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없다.

• 가. 쟁점 청구인이 폐업한 이후의 쟁점부동산 양도는 폐업 시 잔존재화에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 부가가치세법 제4조【과세대상】부가가치세는 다음 각 호의 거래에 대하여 과세한다.

1. 사업자가 행하는 재화 또는 용역의 공급

제9조【재화의 공급】① 재화의 공급은 계약상 또는 법률상의 모든 원인에 따라 재화를 인도(引渡)하거나 양도(讓渡)하는 것으로 한다.

② 제1항에 따른 재화의 공급의 범위에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제10조【재화 공급의 특례】⑥ 사업자가 폐업할 때 자기생산ㆍ취득재화 중 남아 있는 재화는 자기에게 공급하는 것으로 본다. 제8조 제1항 단서에 따라 사업 개시일 이전에 사업자등록을 신청한 자가 사실상 사업을 시작하지 아니하게 되는 경우에도 또한 같다. 제15조【재화의 공급시기】① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.

1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때

2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때

3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때

② 제1항에도 불구하고 할부 또는 조건부로 재화를 공급하는 경우 등의 재화의 공급시기는 대통령령으로 정한다. 제29조【과세표준】① 재화 또는 용역의 공급에 대한 부가가치세의 과세표준은 해당 과세기간에 공급한 재화 또는 용역의 공급가액을 합한 금액으로 한다. (중략)

③ 제1항의 공급가액은 다음 각 호의 가액을 말한다. 이 경우 대금, 요금, 수수료, 그 밖에 어떤 명목이든 상관없이 재화 또는 용역을 공급받는 자로부터 받는 금전적 가치 있는 모든 것을 포함하되, 부가가치세는 포함하지 아니한다.

1. 금전으로 대가를 받는 경우: 그 대가. 다만, 그 대가를 외국통화나 그 밖의 외국환으로 받은 경우에는 대통령령으로 정한 바에 따라 환산한 가액

2. 금전 외의 대가를 받는 경우: 자기가 공급한 재화 또는 용역의 시가

3. 폐업하는 경우: 폐업 시 남아 있는 재화의 시가(중략)

⑪ 제10조 제1항ㆍ제2항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따라 재화의 공급으로 보는 재화가 대통령령으로 정하는 감가상각자산(이하 “감가상각자산”이라 한다)인 경우에는 제3항 제3호 및 제4호에도 불구하고 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 한다. (2) 부가가치세법 시행령 제7조【폐업일의 기준】① 법 제5조 제3항에 따른 폐업일은 다음 각 호의 구분에 따른다.

1. 합병으로 인한 소멸법인의 경우: 합병법인의 변경등기일 또는 설립등기일

2. 분할로 인하여 사업을 폐업하는 경우: 분할법인의 분할변경등기일(분할법인이 소멸하는 경우에는 분할신설법인의 설립등기일)

3. 제1호 및 제2호 외의 경우: 사업장별로 그 사업을 실질적으로 폐업하는 날. 다만, 폐업한 날이 분명하지 아니한 경우에는 제13조제1항에 따른 폐업신고서의 접수일 제28조【구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기】⑨ 제1항부터 제8항까지의 규정에도 불구하고 사업자가 폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다. 제66조【감가상각자산 자가공급 등의 공급가액 계산】① 법 제29조 제11항에서 “대통령령으로 정하는 감가상각자산”이란 소득세법 시행령 제62조 또는 법인세법 시행령 제24조 에 따른 감가상각자산(이하 “감가상각자산”이라 한다)을 말한다.

② 과세사업에 제공한 재화가 감가상각자산에 해당하고, 해당 재화를 법 제10조 제1항ㆍ제2항 및 제4항부터 제6항까지의 규정에 따라 공급한 것으로 보는 경우에는 다음 각 호의 계산식에 따라 계산한 금액을 공급가액으로 본다. 이 경우 경과된 과세기간의 수는 법 제5조에 따른 과세기간 단위로 계산하되, 건물 또는 구축물의 경과된 과세기간의 수가 20을 초과할 때에는 20으로, 그 밖의 감가상각자산의 경과된 과세기간의 수가 4를 초과할 때에는 4로 한다. 공급가액 = 해당 재화의 취득가액 x (1- 5 x 경과된 과세기간의 수) 100

(3) 민법 제147조【조건성취의 효과】① 정지조건있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력이 생긴다.

② 해제조건있는 법률행위는 조건이 성취한 때로부터 그 효력을 잃는다.

③ 당사자가 조건성취의 효력을 그 성취전에 소급하게 할 의사를 표시한 때에는 그 의사에 의한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2019.8.23. 쟁점부동산 매매계약을 체결하였고, 2019.10.4. 쟁점부동산에 대한 소유권이전등기를 하였으며, 청구인의 사업장OOO은 2019.8.26. 폐업하였다.

(2) 청구인이 제출한 증빙 등과 처분청의 심리자료는 다음과 같다. (가) 국세청 통합정보시스템 상 청구인 및 매수법인의 사업자등록현황은 아래 <표1>과 같다. <표1> 청구인과 매수법인의 사업자 현황 (나) 쟁점부동산의 건축물대장 및 부동산 등기사항전부증명서에 따르면 쟁점부동산은 지하 1층, 지상 7층으로 이루어진 연면적 OOO 규모의 숙박(모텔)시설로서, 청구인은 2003.

12.

20. 사용승인을 받아 2003.12.23. 소유권보존등기를 하여 숙박업에 사용하였고, 2019.

10.

4. 매수법인 명의로 소유권이전된 것으로 나타난다. (다) 청구인은 2020.9.22. 쟁점부동산을 폐업 전 공급한 것으로 보아 아래 <표2>와 같이 부가가치세 수정신고를 하였는바, 청구인의 사업장OOO 정기신고 매출과세표준은 신용카드 등 발행금액 및 기타(현금) 매출이고, 수정신고서 상 증가된 과세표준은 쟁점부동산 중 건물의 양도금액은 OOO원(공급가액 OOO 원)으로 기재되어 있다. <표2> 청구인의 2020년 제2기 부가가치세 신고 내역 (라) 쟁점부동산 매매계약서에 따르면 양수법인은 OOO, 매매대금 OOO원, 계약일 2019.8.23., 잔금일(부동산 인도일) 2019.10.4.이고, 매매계약서상 특약사항의 주요 내용은 아래와 같다. (마) 경정청구 거부통지(2020.12.14.)의 주요 내용은 아래와 같다. (바) 폐업신고서 접수증을 살펴보면, 청구인OOO의 폐업일은 “2019.8.26.”로 기재되어 있다. (사) 부가가치세 해명제출안내에 따르면 처분청은 2020.8.31. 청구인에게 OOO 과세자료금액 OOO원에 대해 부가가치세 해명자료의 제출을 안내한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 폐업하기 이전에 쟁점부동산 양도계약을 체결하였지만 폐업 이후에 소유권이전등기가 이루어졌으므로 이는 폐업 시 잔존재화에 해당한다고 주장하나, 구 부가가치세법 시행령 제21조 제1항 단서규정에 따르면 “폐업 전에 공급한 재화의 공급시기가 폐업일 이후에 도래하는 경우에는 그 폐업일을 공급시기로 본다.”고 규정하고 있고, 위 단서 규정의 입법 취지 및 문맥에 비추어 볼 때, 위 규정 중 ‘폐업 전에 공급한’의 의미는 재화의 인도 또는 양도의 전부 또는 일부가 폐업 전에 이루어진 경우에만 한정되는 것이 아니라, 그와 같은 재화의 인도 또는 양도의 원인이 되는 행위, 즉 그 공급의 상대방, 시기, 가액을 확정할 수 있는 계약 등 법률상의 원인이 폐업 전에 발생한 경우에는 위 시행령 제21조 제1항 본문 각 호에 의하여 공급시기로 정해지는 시기가 폐업일 이후에 도래하더라도, 위 ‘폐업 전에 공급한’ 경우에 해당하는 것(OOO 판결)인바, 청구인은 2019.8.23. 쟁점부동산을 양도하는 계약을 체결하고 2019.8.26. 사업장OOO을 폐업하였으므로 쟁점부동산의 공급시기는 폐업일 이후에 도래하더라도 폐업일을 공급시기로 볼 수 있는 점, 청구인은 사업자 지위에서 쟁점부동산을 양도하기로 하는 매매계약을 체결하면서 관련 부가가치세를 포함하여 공급대가를 지급받기로 약정(계약)하였고, 사업장을 폐업한 이후에 이러한 매매계약은 실제 이행됨으로써 제3자에게 소유권이전등기가 이루어진 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점부동산이 폐업 시 잔존재화에 해당한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. 따라서, 처분청이 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.