청구인은 쟁점①부동산에 대한 매매계약을 체결하면서 중도금을 수령하기 이전에 양수인에게 미리 소유권이전등기를 경료하였고, 양수인이 이후 대금지급채무를 이행하지 아니하여 양도인이 매매계약을 해제하였는바, 이러한 매매계약은 그 효력이 소급하여 상실되어 양도가 이루어지지 않았으므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없고, 쟁점①부동산에 대한 제3취득자가 존재하여 양도인인 청구인 앞으로의 원상회복 이행불능이 됨으로써 청구인이 이로 인한 손해배상청구권을 취득하더라도 이를 쟁점①부동산의 양도로 인한 소득이라고 볼 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 청구인의 쟁점①부동산에 대한 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단됨
[주 문] OOO세무서장이 2021.5.3. 청구인에게 한 양도소득세 경정청구 거부처분 중 OOO, 같은 리 OOO, 같은 리 OOO의 양도에 대한 것은 이를 취소하고, 나머지 심판청구는 각하한다. [이 유]
(1) 잔금채무를 이행하지 않아 매매계약을 해제하였다면 매매계약은 그 효력을 소급하여 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이므로 쟁점①부동산에 대하여 양도소득세 과세요건인 자산의 양도가 있었다고 볼 수 없고, 쟁점①부동산은 제3의 취득자가 있어 양도인 앞으로의 원상회복이 불가능하게 되어 양도인인 청구인이 손해배상청구권을 취득한다고 할지라도 이는 토지양도로 인한 소득이라 볼 수 없다(OOO 판결, 같은 뜻임). 이처럼 대법원 및 하급심 판례에서는 매매계약의 해제 이전에 법률관계를 맺은 이해관계인이 있어 원상회복이 불가능한 경우라고 할지라도 양도소득세를 부과할 수 없다고 일관되게 판시(OOO 판결, 같은 뜻임)하고 있다. 계약해제는 해제권의 행사에 의한 해제(법정해제), 계약당사자 사이의 계약에 의하여 생기는 해제(약정해제), 계약당사자 간의 합의에 의한 해제(합의해제)로 구분되는데, 법정해제는 계약의 이행지체, 이해불능 등의 사유로 행사되며, 계약을 체결한 후 계약을 불이행한 때 행사되므로 납세의무의 성립 전에 계약이 해제되는 것이므로 양도소득세 과세대상에 해당하지 않는다. 조세심판원도 양도소득세가 과세된 이후라도 매매계약이 적법하게 해제되었다면 당초 과세처분은 취소함이 타당하다고 결정(OOO 같은 뜻임)한바 있다. 다만, 소유권 환원을 언급하고 있는 각종 판례에서는 계약이 해제되면 당연히 소유권이 환원됨이 마땅하므로 소유권이 환원됨을 계약해제의 완결로 판단하고 있다. 그러나, 대부분의 심판례에서 언급하는 소유권의 환원은 양도인이 양수자와의 결탁 등으로 제3자에게 인도하였거나 특별한 사정없이 소유권을 환원하지 않은 경우가 대부분이고, 건물멸실 등으로 소유권을 환원할 수 없는 경우에는 소유권의 환원 유무를 조건으로 하지 않는다(OOO 같은 뜻임). 이전등기 후 환원등기가 이루어지지 않은 양도소득세를 과세한 처분과 관련하여 부동산을 매매하기로 계약을 체결하고 잔금청산 전에 소유권을 이전한 후 매수자가 매매계약을 이행하지 아니하여 매매계약이 취소되어 계약의 효력이 상실된 경우에는 선의의 제3취득자가 있어 소유권이전등기를 환원하지 못한 경우에는 양도로 보지 아니한다(OOO 같은 뜻임) 이처럼, 청구인은 본인의 의지와 관계없이 양수자 ㈜AAA이 의도적인 채무액 설정 후 변제불능으로 임의경매가 진행되고 청구인과의 법정다툼이 진행되고 있는 상태에서 제3자에게 경락되어 소유권이 이전되었으며, 경락 당시에 청구인은 아무런 권리행사를 할 수 없는 상태였기에 계약해제 소송의 판결로 인한 소유권환원이 불가능한 경우에 해당하므로 이는 양도로 볼 수 없다고 봄이 합당하다. 부수적으로 청구인과의 쟁점①부동산에 대한 매매계약을 체결할 당시 양수인인 ㈜AAA의 대표이사는 aaa으로 되어 있었으나, bbb이 실지 운영하는 회사였으며, 이후 대표이사를 OOO로 변경 한 후 2019.8.12. 현재 대표이사는 ccc으로 변경되었고, 현재 아무런 사업도 하지 않은 상태에서 방치되어 있으며, 당시 계약당사자인 bbb은 현재 자취를 감추어 행방을 알 수 없는 등 사실상 무재산 상태이므로 손해배상청구권도 아무런 의미가 없다. (2) 국세기본법 제14조 제2항 제1호 에서 무신고의 경우 국세 부과제척기간은 7년으로 규정하고 있는바, 청구인의 경우 명의신탁해제로 양도된 자산의 소유권이 원래대로 환원된 경우 부과제척기간 내에서 종전의 과세표준은 당연히 취소되어야 하고, 그 취소의 경정결정은 당사자의 청구 또는 요청이 없어도 그 사실자체로 당연히 경정결정이 이루어져야 할 사안이므로 처분청이 이를 인지하고도 경정결정을 하지 않는 것은 국세기본법에 위반된다. 만일, 후발적 사유로 경정청구기한을 적용하는 경우에도 소유권환원등기일(2021.3.24.)을 기준으로 그 경정청구기간을 산정하여야 한다.
(1) 청구인은 양수인이 잔금지급채무를 불이행하여 매매계약이 해제된 경우 그 효력이 소급하여 상실되어 양도가 이루어지지 않는 것이라 주장하나, 소득세법제88조에서 ‘양도’란 자산에 대한 등기 또는 등록에 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 규정하고 있을 뿐 자산이 유상으로 이전된 원인이 되는 계약 등이 법률상 유효해야 할 것까지 요구하지는 않고 있는바, 설령 매매계약이 해제되어 그 효력이 상실되었음이 법원의 확정판결에 의해 인정된다고 하더라도 청구인이 해당자산에 대한 권리를 실질적으로 회복하였는지에 따라 과세대상 여부를 판단하여야 한다. 쟁점①부동산의 소유권이 청구인으로부터 양수법인인 (주)AAA으로 이전된 후 최종적으로 환원되지 않았고, 청구인은 계약 당시 수령한 계약금 OOO원을 매매계약의 해제에도 불구하고 반환하지 않았으며, 쟁점①부동산을 매각할 당시의 시가상당액을 손해배상채권으로 취득하여, 거래의 실질이소득세법에 따른 양도의 정의에 부합한다. 또한, 청구인은 기한 후 신고하고 납부하지 않은 세액을 2019.
7.
5. 처분청으로부터 고지받은 후에야 비로소 2019.
8.
23. 계약해제에 대한 소장을 접수하였고, 손해배상액 중 소송을 통해 매각당시 감정평가액(약 OOO 원) 및 미수령한 거래대금(약 OOO 원)에 현저히 미달하는 OOO 원만을 일부 청구하여 계약해제의 외관을 갖추기 위한 형식적인 것으로 보이는바, 거래의 실질이 양도에 해당함에도 불구하고 계약해제가 판결되었다는 것만으로 양도소득세 비과세대상이라 할 수 없다. 청구인은 매매계약이 해제된 부동산을 제3자가 취득하여 원상회복이 불가능하게 됨으로써 손해배상청구권을 취득하더라도 이를 토지의 양도로 인한 소득이라 볼 수 없다고 주장하나, 조세심판원은 원상회복을 받지 못하여 발생한 손해배상채권이 부동산을 양도함으로 인하여 취득한 것으로 결정(OOO 같은 뜻임)하고 있다. 또한, 쟁점①부동산과 관련한 판결에서도 손해배상액이 원물반환 이행불가에 따른 것으로 배상액 또한 매각 당시 시가상당액으로 명시하고 있는바, 잔금채권이 매매대금채권에서 손해배상채권으로 그 법률상 성격만 바뀌었을 뿐이라 봄이 상당하여, 손해배상채권이 쟁점①부동산의 양도로 인한 것이 아니라는 청구주장은 받아들이기 어렵다. 청구인은 매매계약 체결당시와 현재의 양수법인 대표자가 다르고, 계약의 체결당사자는 현재 행방을 알 수 없어 손해배상채권을 무재산으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점①부동산에 대한 거래 주체는 계약당시의 대표자 개인이 아닌 양수법인이며 손해배상금 지급판결이 선고된 소송의 피고 또한 양수법인 및 현 대표자로 되어 배상금채무가 양수법인에게 귀속되고 있음을 볼 때 손해배상채권을 무재산으로 보아야 한다는 주장도 이유없다. 그럼에도 불구하고 양도소득세 과세대상이 아닌 것으로 보아 본 청구가 인용된다면, 과세 없는 양도차익을 향유하는 결과가 되어 차후 악용될 소지가 있고, 청구인도 쟁점②부동산에 대한 소송에서 쟁점①부동산 양도소득세를 면탈할 목적으로 양수법인과 매매계약 및 소유권이전등기를 했다고 주장한 점을 볼 때 거래 및 계약해제의 전반에 대한 본의가 의심되므로 조세정의와 형평을 위해서도 양도소득세 과세대상으로 보는 것이 타당하다.
(2) 청구인은 부과제척기간 내에서 당사자의 청구 또는 요청이 없어도 과세관청이 당연히 경정결정하여야 하고, 이를 이행하지 않은 것은 국세기본법의 위반이라고 주장하나, 국세기본법 제26조의2 의 부과제척기간은 ‘국세를 부과해야 하는 기간’이 아닌 ‘국세를 부과할 수 있는 기간’으로 명시되어 가능여부를 의미하고, 법률상 의무까지 부여한다고 볼 수는 없다. 따라서, 당사자의 적법한 경정청구 절차가 없는 상태에서, 경정결정하지 않은 처분청의 부작위는 불복대상이 되는 처분에도 해당하지 않는다. 청구인은 부득이하게 후발적 사유에 의한 경정청구를 적용하는 경우 소유권 환원등기가 된 2021.
3. 24.을 기준으로 판단해야 한다고 주장하나, 국세기본법 제45조의2 제2항에서 후발적 사유로 ‘최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때’를 명시하고 있고, 선결정 등에서도 판결문을 수령한 날을 후발적 사유가 있음을 안 날로 보아 경정청구의 적격성 여부를 판단하고 있다. 또한, 소유권환원등기는 소유권에 대한 사실을 외부에서 인식할 수 있도록 나타내는 절차로서, 소유권의 귀속을 당초와 다르게 확정하는 처분에 해당하지 않고, 오히려 등기가 되었다는 것은 청구인이 후발적 사유의 발생사실을 그 전에 이미 알고 있었다는 반증이 되므로 소유권환원등기일이 아닌 판결문을 수령한 2020.
6. 25.이 국세기본법 제45조의2 제2항 에 따른 후발적 사유가 있었음을 안 날에 해당한다.
① 쟁점①부동산에 대한 매매계약의 해제에 따라 기 신고한 양도소득세는 경정되어야 한다는 청구주장의 당부
② (쟁점②부동산) 본안심리대상인지 여부
(1) 국세기본법 제14조【실질과세】② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다. 제26조의2【국세의 부과제척기간】① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다. (중략)
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간 제45조의2【경정 등의 청구】① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고·결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고·결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때 (2) 소득세법 제88조【양도의 정의】① 제4조 제1항 제3호 및 이 장에서 “양도”란 자산에 대한 등기 또는 등록과 관계없이 매도, 교환, 법인에 대한 현물출자 등으로 인하여 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것을 말한다. 이 경우 부담부증여(負擔附贈與)(상속세 및 증여세법 제47조 제3항 본문에 해당하는 경우는 제외한다)에 있어서 증여자의 채무를 수증자(受贈者)가 인수하는 경우에는 증여가액 중 그 채무액에 상당하는 부분은 그 자산이 유상으로 사실상 이전되는 것으로 본다. 제98조【양도 또는 취득의 시기】자산의 양도차익을 계산할 때 그 취득시기 및 양도시기는 대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우를 제외하고는 해당 자산의 대금을 청산한 날로 한다. 이 경우 자산의 대금에는 해당 자산의 양도에 대한 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액을 양수자가 부담하기로 약정한 경우에는 해당 양도소득세 및 양도소득세의 부가세액은 제외한다. (3) 소득세법 시행령 제162조【양도 또는 취득의 시기】① 법 제98조 전단에서 “대금을 청산한 날이 분명하지 아니한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 경우를 말한다.
2. 대금을 청산하기 전에 소유권이전등기(등록 및 명의의 개서를 포함한다)를 한 경우에는 등기부ㆍ등록부 또는 명부 등에 기재된 등기접수일
(1) 쟁점①부동산은 매매계약이 해제되었으나 그 소유권은 매매계약 상 양수인인 ㈜AAA으로부터 제3자에게 이전되었고, 쟁점②부동산은 2020.6.24. 판결로 인해 해당 소유권이 2021.3.24. 청구인에게 환원되었다.
(2) 청구인이 제출한 증빙 등과 처분청의 심리자료는 다음과 같다. (가) 경정청구 거부통지(2021.5.3.)의 주요 내용은 아래와 같다. (나) 청구인이 제출한 쟁점①부동산 관련 판결(OOO 소유권말소등기)의 주요 내용은 아래와 같다. (다) 청구인이 제출한 쟁점②부동산 관련 판결(OOO 소유권말소등기)의 주요 내용은 아래와 같다. (라) OOO법원 확정증명원에 따르면 위 판결(OOO 소유권말소등기)은 2020.6.25. 송달되어 이로부터 2주가 경과한 2020.7.10. 확정된 것으로 나타난다. (마) 불기소결정서(2019.3.26.)의 주요 내용은 아래와 같고, 피의자들은 주식회사 AAA의 임직원이다. (바) 등기사항전부증명서에 따르면, 청구인은 2003.12.2. ‘매매’를 원인으로 OOO 토지(쟁점①부동산)를 취득하여 2014.9.4. ‘매매’를 원인으로 ㈜AAA에게 소유권이전을 이전한 후, 위 토지는 2020.2.13. ‘임의경매로 인한 매각’을 원인으로 ddd 외 3인에게 그 소유권이 이전되었고, 청구인이 2014.11.3. ‘매매’를 원인으로 ㈜AAA에게 OOO 토지(쟁점②부동산)에 대한 소유권이전을 하였으나, 2020.6.24. 확정판결(2020.7.10. 확정)로 해당 소유권이전등기는 2021.3.24. 말소되었다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 매매계약 해제에 대한 판결을 받았다고 할지라도 소유권이전등기가 경료되고 환원되지 않아 쟁점①부동산의 양도거래는 유효하다는 의견이나, 양도소득세는 자산의 양도로 인한 소득에 대하여 과세되는 것이므로, 외관상 자산이 매매계약에 의하여 양도된 것처럼 보이더라도, 그 매매계약이 처음부터 무효이거나 나중에 취소되는 등으로 효력이 없는 때에는, 양도인이 받은 매매대금은 원칙적으로 양수인에게 원상회복으로 반환되어야 할 것이어서 이를 양도인의 소득으로 보아 양도소득세의 과세대상으로 삼을 수 없음이 원칙이라 할 것(OOO 전원합의체 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인은 쟁점①부동산에 대한 매매계약을 체결하면서 중도금을 수령하기 이전에 양수인에게 미리 소유권이전등기를 경료하였고, 양수인이 이후 대금지급채무를 이행하지 아니하여 양도인이 매매계약을 해제하였는바, 이러한 매매계약은 그 효력이 소급하여 상실되어 양도거래는 이루어지지 않았으므로 양도소득세의 과세요건인 자산의 양도가 있다고 볼 수 없는 점, 또한 법원은 위 매매계약이 적법하게 해제되었고 매매계약해제로 인한 원상회복등기 전에 제3자에게 경매로 매각되어 이행불능되었으므로 이에 따른 손해배상의무가 있다고 판시(OOO 판결)한 점, 쟁점①부동산에 대한 제3취득자가 존재하여 양도인인 청구인 앞으로의 원상회복 이행불능이 됨으로써 청구인이 이로 인해 발생한 채권이나 손해배상청구권 등을 취득하더라도 이를 쟁점①부동산의 양도에 따른 소득이라고 볼 수 없는 점(OOO 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 청구인의 쟁점①부동산에 대한 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점②부동산의 소유권환원등기를 하지 아니한 상태에서는 과세관청이 인정해주지 아니하여 소유권환원등기 후 경정청구를 하였다고 주장하나, 국세기본법 제45조의2 제1항 에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한자 또는 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 최초 신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할세무서장에게 청구할 수 있다고 규정하고 있고, 제2항 제1호에서 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 소송에 대한 판결로 과세표준 및 세액의 계산근거가 되는 거래 또는 행위가 다른 것으로 확정되었을 때에 그 발생사유를 안 날부터 3개월 내에 경정청구를 제기할 수 있도록 규정하고 있는바, 청구인은 쟁점②부동산을 2014.11.4. 소유권이전등기하여 양도한 후 2016.3.10. 기한 후 신고를 하였고, 쟁점②부동산에 대한 소유권이전등기 말소 소송을 제기하여 법원(OOO 판결)으로부터 승소판결을 받은 것으로 나타나는 점, 청구인은 법원 판결이 확정된 날(2020.7.10.)부터 3개월이 경과하였고, 쟁점②부동산의 법정신고기한인 2015.5.31. 이후 5년이 경과한 2021.4.1. 이 건 경정청구를 제기한 것으로 나타나는 점, 경정청구기간이 경과한 후에 제기된 경정청구는 부적법하여 과세관청이 경정을 거절하였다고 하더라도 이를 거부처분으로 볼 수 없는 점 등에 비추어 청구인이 제기한 쟁점②부동산에 대한 심판청구는 불복대상이 되는 처분이 부존재하여 부적법한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구이거나, 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조, 같은 법 제65조 제1항 제1호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.