인근 주민들의 영농사실확인서(21.3.27.)나 당초 처분청이 확인한 주민들의 진술내용(대리경작 사실)을 번복하는 취지의 사실확인서(21.6.10., 21.6.12.) 등은 청구인이 처분청의 조사나 불복과정에서 사후 임의제출한 것에 불과하므로 이를 곧바로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘적극적인 부정행위’로 단정하기 어려운 점, 처분청이 이 건 양도소득세 경정결정하면서 부정과소신고가산세(40%)가 아닌 일반과소신고가산세(10%)를 적용한 것으로 보아 처분청 또한 청구인의 이 건 양도소득세 신고행위를 세금을 회피하거나 탈루하기 위한 적극적인 부정행위로까지 인식하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.8.31. 청구인에게 한 2015년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 청구인은 쟁점토지를 8년 이상 직접 자경하였다. 청구인은 오랫동안 쟁점토지 소재지인 OOO시에 거주하면서 쟁점토지를 포함한 여러 필지의 농지에서 벼농사 등을 지어온 전업농부이고 OOO의 조합원으로서, 청구인은 벼농사 농작업 중 대부분을 직접 수행하였다. 다만 모내기(이앙기 작업)과 수확(탈곡 작업)의 경우, 청구인이 고가의 이앙기와 탈곡기를 보유하고 있지 않았기 때문에 동네 사람에게 일당을 주고 그 부분 농작업을 진행하였고, 이앙기를 이용하여 모를 심을 때에도 청구인이 옆에서 모판을 이앙기로 나르는 등의 일을 도왔으며, 이앙기가 제대로 모를 심을 수 없는 모퉁이 부분 등은 청구인이 직접 손으로 모를 심었다. 특히 쟁점토지의 경우 경지정리가 되지 않은 농지로서 폭은 좁고 길이가 긴, 꼬불꼬불한 논이었기 때문에 이앙기만으로는 쟁점토지에서의 모내기 농작업을 마무리할 수 없었고 모퉁이 부분 등은 반드시 청구인이 직접 손으로 모를 심어야 했다. 따라서 이앙기와 탈곡기를 이용한 농작업과 관련된 일당 지급 부분은 벼농사의 전체 농작업 중 극히 일부분에 해당할 뿐이다. 한편, 청구인은 2011년 9월경 쟁점토지에 대해 객토(客土) 작업을 하였고, 이에 따라 쟁점토지의 지목은 2011.9.11. 답에서 전으로 변경되었다. 이에 청구인은 2012년 봄부터 쟁점토지를 양도한 직전인 2014년 가을까지는 쟁점토지에서 콩, 깨 등의 밭농사를 지었다. 처분청은 이 건 과세처분의 근거로 쟁점토지 소재지 인근에서 탐문하였다는 aaa, bbb, ccc, 하○○ 등의 진술을 내세우고 있으나, 이들의 진술은 청구인이 쟁점토지를 8년 이상 직접 자경하지 않았다거나 제3자가 쟁점토지를 대리경작하였다고 볼 근거가 될 수 없다. 이처럼 처분청은 사실과 다르거나 쟁점토지와 관련 없는 잘못된 탐문내용에 기초하여 이 건 처분을 하였으며, 쟁점토지는 청구인이 8년 이상 직접 자경한 농지에 해당한다.
(2) 처분청이 청구인의 쟁점토지 양도에 대하여 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 이 건 처분은 위법하다. 10년의 부과제척기간이 적용되는 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 어떤 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 이에 해당하지 않는다(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결 등). 그리고 조세범처벌법 제3조 제1항 등에서는 ‘사기 기타 부정한 행위’가 형사처벌의 구성요건으로 되어 있으므로 어떠한 행위가 조세법상 ‘사기 기타 부정한 행위’에 해당하는지 여부를 가림에 있어서도 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 한다(대법원 2014.5.16. 선고 2011두29168 판결). 대법원의 이 같은 ‘사기 기타 부정한 행위’에 관한 법리 판단에 따라 조세심판원[조심 2017중487(2017.7.13.) 및 2018서880(2018.7.23.)]은 납세자가 불분명하거나 사실과 다른 거주사실 확인서, 자경사실 확인서 및 인우보증서 등을 첨부하여 양도소득세 감면신고를 한 사안에서, 납세자의 그 같은 양도소득세 감면 신고행위는 ‘사기 기타 부정한 행위’로 볼 수 없다고 판단하고 있다. 청구인은 양도소득세 신고를 하면서 쟁점토지의 취득 및 양도에 관한 부동산 매매계약서, 2015.3.11.자 농지원부, 2015.3.11.자 지방세세목별 과세증명서, 2015.3.11.자 OOO 거래자별 상품별 매출집계 등을 첨부하였는바, 위 대법원 판례와 조세심판 결정례 등을 감안하면 설령 쟁점토지가 청구인이 8년 이상 직접 자경한 농지에 해당하지 않는다 하더라도 쟁점토지 양도에 따른 청구인의 양도소득세 신고행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 사기 기타 부정한 적극적인 행위로는 보기 어려우므로, 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 과세한 이 건 처분은 부당하다.
(1) 쟁점토지는 청구인이 8년 이상 직접 경작하지 아니하였다. 청구인은 인근 주민들의 영농확인서를 증거로 제시하였으나, 조사과정이나 불복과정에서 영농확인서의 내용이 번복되었으므로 이를 증거자료는 신뢰하기 어렵다. 법원은 자경의 입증책임은 청구인에게 있다고 판시(대법원 2018.4.26. 선고 2018두33821 판결 외 다수)하고 있는바, 처분청은 8년 이상 자경하였다는 청구인의 주장에 대해 그 입증이 감면을 적용하기에 충분한지 여부를 판단하는 것이지 처분청에게 청구인이 자경하지 아니하였음을 입증해야 할 책임까지 있다고 볼 수 없다. 처분청이 현장을 방문하여 인근 주민들에게 청구인의 자경여부를 확인한바 청구인에게 확인서를 작성해준 aaa(당시 청구인 앞집 거주)는 본인 혼자 청구인의 동행 없이 쟁점토지에서 논갈기, 모내기, 벼베기 작업을 하고 경작료를 받았고, 청구인이 자경한 모습은 본 적이 없고 알지 못하지만 청구인이 부탁을 하여 사실과 다른 내용의 영농사실확인서를 작성해 주었다고 진술하였으며, 또 다른 확인서 작성자인 bbb(당시 마을 이장)는 쟁점토지에서 aaa와 ddd가 벼를 경작하다가 성토 후에는 씨만 파종했을 뿐 제대로 수확하는 것을 보지는 못했다고 진술하였고, 그 외 연접한 토지(OOO) 소유자인 ccc과 쟁점토지 인근(도보 1분 미만 거리) 거주자인 하태환은 위 진술내용과 동일하게 벼농사는 대리 경작자들이 경작하였고 성토 후에는 경작하는 시늉만할 뿐 제대로 관리하지 않았다고 진술한 바 있다. 이후 청구인은 불복청구 과정에서 “청구인이 경작하는 것을 본적이 없고 씨를 뿌려놓기만 했다”라는 내용의 확인서를 수정하여 “aaa, ddd가 벼농사를 했고 eee이 참여하는 것을 본 적이 있다. 성토 후에는 청구인이 한 두 명의 사람들과 같이 쟁점토지에서 들깨, 콩을 파종하긴 했는데 제대로 수확하는걸 보진 못했다”라는 내용의 사실확인서를 다시 제출하였다. 위와 같이 상기 작성자들은 당초 청구인에게 영농사실확인서를 작성해 주었다가 조사 과정에서는 반대 진술을 하였고 이로 인해 청구인과 다툼이 생기자 다시 진술을 번복하는 등 진술의 일관성이 유지 되지 않으므로 청구인의 자경사실을 입증할 만한 근거로 보기 어렵다. 청구인이 제출한 거래자별 상품별 매출집계표와 농지원부는 청구인의 자경을 입증할 만한 증거로 보기 어렵다. OOO의 거래자별 상품별 매출집계표를 보면 2008.1.1.∼2015.3.11. 기간 동안 청구인의 매입액은 OOO원에 불과하고, 청구인은 쟁점토지 외에 다른 토지를 소유하고 있으므로 해당 매입액이 쟁점토지의 경작을 위해 지출된 금액인지 여부도 명확하지 않다. 또한, 농지원부는 농지관리 및 농업정책의 효율적 추진을 위해 작성ㆍ비치하는 행정자료로 각종 조세감면을 위하여 형식적으로만 작성하는 경우가 적지 않고 그에 대한 행정관청의 실질적 심사도 충분하지 않아서 토지의 현황을 정확하게 반영한다고 보기 어려우므로, 청구인이 제출한 자료들을 신뢰할 수 없어 쟁점토지의 양도소득세 감면 적용을 배제한 당초 처분은 정당하다.
(2) 청구인이 사실에 부합하지 않는 확인서 등을 첨부하여 세액감면을 신청한 행위는 부정한 적극적인 행위에 의하여 세액감면을 신청하는 경우로서 그 감면신청이 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로 처분청이 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 당초 처분은 정당하다. 조세범처벌법 제3조 제6항 은 부정행위의 양태에 해당하는 것으로 ‘거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취’, ‘행위의 조작 또는 은폐’, ‘그 밖의 위계에 의한 행위 또는 부정한 행위’ 등을 규정하고 있는바, 농지원부와 OOO에서 발행한 거래자별 매출상세내역이 청구인의 자경요건을 판단할 서류로 적절치 않고, 벼 수매내역이나 수확물 판매내역 등을 제시하지 못한 상황에서 마을주민들의 진술은 납세자의 자경여부를 확인할 수 있는 중요한 판단근거가 될 것인바, 실제로는 8년 자경에 대한 양도소득세 감면요건을 충족하지 못하고 있음에도 불구하고 적극적으로 사실과 다른 경작확인서를 허위로 작성하여 제출하고, 조사반이 현장확인하여 경작확인서 작성내용이 사실과 다름을 확인하자 작성자의 진술을 번복하게 하여 재차 경작확인서를 제출한 청구인의 행위는 조세포탈의 목적에서 비롯된 것으로서 조세범처벌법 제3조 제6항 제2호 또는 제7호에 준하는 행위로 봄이 타당하다
① 쟁점토지가 8년 이상 자경농지에 해당하지 아니한 것으로 보아 양도소득세 감면을 부인하고 과세한 처분의 당부
② 10년 부과제척기간을 적용하여 과세한 처분의 당부
1. 농지가 소재하는 시(특별자치시와 제주특별자치도 설치 및 국제자유도시 조성을 위한 특별법 제15조 제2항 에 따라 설치된 행정시를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)ㆍ군ㆍ구(자치구인 구를 말한다. 이하 이 항에서 같다)안의 지역
2. 제1호의 지역과 연접한 시ㆍ군ㆍ구안의 지역
3. 해당 농지로부터 직선거리 30킬로미터 이내의 지역
④ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 취득한 때부터 양도할 때까지의 사이에 8년(제3항의 규정에 따른 경영이양보조금의 지급대상이 되는 농지를 한국농어촌공사 또는 제2항의 규정에 의한 법인에게 양도하는 경우에는 3년) 이상 자기가 경작한 사실이 있는 농지로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 제외한 것을 말한다.(각호 생략)
⑤ 제4항의 규정을 적용받는 농지는 소득세법 시행령 제162조 의 규정에 의한 양도일 현재의 농지를 기준으로 한다. (단서 생략)
⑬ 법 제69조 제1항 본문에서 “대통령령으로 정하는 방법으로 직접 경작”이란 거주자가 그 소유농지에서 농작물의 경작 또는 다년생식물의 재배에 상시 종사하거나 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력에 의하여 경작 또는 재배하는 것을 말한다.
⑭ 제4항ㆍ제6항ㆍ제11항 및 제12항에 따른 경작한 기간 중 해당 피상속인(그 배우자를 포함한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 거주자의 소득세법 제19조 제2항 에 따른 사업소득금액(농업ㆍ임업에서 발생하는 소득, 소득세법 제45조 제2항 에 따른 부동산임대업에서 발생하는 소득과 같은 법 시행령 제9조에 따른 농가부업소득은 제외한다)과 같은 법 제20조 제2항에 따른 총급여액의 합계액이 3천 700만원 이상인 과세기간이 있는 경우 그 기간은 피상속인 또는 거주자가 경작한 기간에서 제외한다.
(3) 국세기본법(2014.12.23. 법률 제12848호로 개정된 것) 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. (단서 생략)
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간
2. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년간
3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간 (4) 국세기본법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26066호로 개정된 것) 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(5) 조세범처벌법(2014.1.1. 법률 제12172호로 개정된 것) 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제24조 제1항 제4호 에 따른 전사적 기업자원관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 처분청의 양도소득세 경정 및 청구인의 양도소득세 신고 내역은 아래 <표1>과 같은바, 청구인이 처분청에 쟁점토지 양도소득세 신고시 자경농지 감면신청 서류로 쟁점토지의 취득 및 양도에 관한 부동산 매매계약서, 농지원부, 지방세세목별 과세증명서, OOO 거래자별 상품별 매출상세내역을 첨부한 것으로 나타난다. <표1> 양도소득세 신고 및 경정내역 ◯◯◯
(2) 토지등기부등본, 토지이용계획확인서 및 매매계약서를 보면, 쟁점토지는 자연녹지지역에 소재한 농지(田)로, 청구인이 2003.3.31.(잔금지급일, 2003.4.11. 등기접수일) 매매 취득하여 보유하다가 2015.2.24. 매매를 원인으로 소유권이전 되었다(매매대금 OOO원).
(3) 국세통합전산망 조회자료에 의하면, 쟁점토지 보유기간 동안 청구인의 농지 보유내역, 소득 및 사업이력 등은 아래 <표2>～<표4>와 같다. <표2> 쟁점토지 외 청구인이 보유한 농지 내역 ◯◯◯ <표3> 청구인의 수입금액 ◯◯◯ <표4> 청구인의 사업이력 ◯◯◯
(4) 청구인은 쟁점토지를 8년 이상 자경하였다는 증빙으로 농지원부, OOO 발급 거래자별 매출상세내역[청구인이 OOO에서 2008.1.1.∼2014.8.26. 기간 동안 OOO원 상당의 종자, 비료 등을 구입한 내역], 쟁점토지 인근 거주자 2인이 작성한 영농사실확인서[2021.3.27., 작성자: aaa, bbb, 확인내용: 청구인은 2003.3.31. 쟁점토지를 취득하여 논농사를 자경하던 중 2011.11월 중 객토하여 2014년 양도할 때까지 콩, 깨 등을 직접 경작한 사실이 있음], 지방세 세목별 과세증명서, OOO의 조합원증명서, aaa 및 bbb의 사실확인서[작성일: 2021.6.10., 2021.6.12., 확인내용: 청구인 과세전적부심사시 처분청에 제출한 것으로, aaa와 bbb가 당초 작성한 진술서를 부인하는 취지의 내용이 기재되어 있음] 등을 제출하였다.
(5) 처분청은 이 건 처분근거 및 청구인이 쟁점토지를 직접 경작하지 않았다는 근거로 관련 조사종결보고서, aaaㆍbbb, ccc의 진술서, 하태환의 확인서 등을 제출하였는바, 조사종결보고서(2021.4.)의 주요내용은 다음과 같다. ◯◯◯
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 조세특례제한법 제69조 규정은 농촌의 균형발전을 지원하기 위해 자경농민에게 조세정책상 특혜를 주는 규정으로 이를 엄격하게 해석하여 적용하여야 하고, 그에 따른 입증책임은 납세의무자에게 있는바, 청구인이 제출한 종자, 비료 등의 OOO 매출거래내역은 쟁점토지와 직접 관련이 있는 거래인지 불명확하고, 인근 주민 2명의 영농사실확인서(2021.3.27.)는 처분청의 현지탐문(2021.4.7.) 조사결과 청구인의 부탁으로 작성해 주었으나 직접 본 적은 없다고 당사자들이 진술하는 등 그 신빙성이 부족해 보이는 점, 처분청의 현지탐문 조사시 당시 마을이장과 대리경작자 등의 일관된 진술 등에 비추어 쟁점토지는 청구인이 직접 자경하였다기 보다는 대리경작한 것으로 보인다. 따라서 쟁점토지가 8년 이상 자경농지에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어렵다 하겠다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호 에서 국세부과의 제척기간 10년을 적용할 수 있는 납세자의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 아니한다 할 것인 바, 조세특례제한법 시행규칙제27조 제2항에 의하면 8년 이상 자경 농지 여부를 판단하기 위해서 기본적으로 농지원부원본과 자경증명을 확인하도록 규정하고 있는 점, 청구인이 처분청에 2015.3.27. 쟁점토지에 대한 양도소득세 예정신고를 하면서 자경감면 신고서류로 단순히 쟁점토지의 취득 및 양도에 관한 부동산 매매계약서, 지방세 세목별과세증명서, 농지원부, OOO 거래자별․상품별 매출집계 등을 첨부하였을 뿐, 인근 주민들의 영농사실확인서(2021.3.27.)나 당초 처분청이 확인한 주민들의 진술내용(대리경작 사실)을 번복하는 취지의 사실확인서(2021.6.10., 2021.6.12.) 등은 청구인이 처분청의 조사나 불복과정에서 사후 임의제출한 것에 불과하므로 이를 곧바로 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 ‘적극적인 부정행위’로 단정하기 어려운 점, 처분청이 이 건 양도소득세 경정결정하면서 부정과소신고가산세(40%)가 아닌 일반과소신고가산세(10%)를 적용한 것으로 보아 처분청 또한 청구인의 이 건 양도소득세 신고행위를 세금을 회피하거나 탈루하기 위한 적극적인 부정행위로까지 인식하지 않은 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 10년의 부과제척기간을 적용하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.