[요지] 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 환산가액으로 하면서 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단됨
[요지] 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 환산가액으로 하면서 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분에는 잘못이 없다고 판단됨
[참조결정] 조심2017중4706 / 조심2019서0310
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인이 쟁점부동산의 양도소득세를 신고하면서 취득 당시의 매매계약서를 분실하여 재작성된 계약서를 제출하였을 뿐이며, 이러한 사실이 사기나 그 밖의 부정한 행위에 해당한다고 보아 부과제척기간 10년을 적용한 처분은 부당하다. (가) 청구인은 쟁점부동산을 2002년 취득한 후 2008년 6월경 취득계약서 분실사실을 확인하여 양도자 및 부동산중개인과 합의하에 최초계약서와 동일한 금액과 형식으로 계약서를 재작성하였다. 그 당시 쟁점부동산 양도가 성사되지 않아 재작성된 계약서를 그대로 보관하였고 2015년 5월 쟁점부동산 양도 후 양도소득세를 신고하면서 쟁점계약서에 따른 매매가액 OOO원을 취득가액으로 신고하였다. (나) 처분청은 쟁점계약서에 대한 허위여부를 조사하지 아니하고 취득가액이 불분명하다고 보아 환산가액을 적용하여 양도소득세를 경정․고지하였으나, 국세기본법상 부정행위에 대하여 규정한 조세범처벌법 제3조 제6항 “사기나 그 밖의 부정한 행위”에 해당되기 위해서는 납세자의 적극적인 은닉행위로 조세의 부과징수를 현저히 불가능하게 하거나 또는 곤란하였다는 사실이 충분히 입증되어야 한다는 판례(대법원 2015.9.15. 선고 2014두2522 판결)에 따라 처분청은 이를 입증하여야 함에도 불구하고 이를 입증하지 아니하고 부과제척기간 10년을 적용하였으므로 위법한 처분에 해당한다. (다) 청구인은 신고시 거래상대방의 거래확인서 및 인감증명서, 공인중개사 거래확인서 및 인감증명서를 제출하여 취득가액이 거래가액과 일치한다고 자료를 제출하였다. 그러므로 처분청은 매매계약서 금액이 실제와 달리 허위로 작성되었다는 특별한 사정이 있다는 점을 입증해야 비로서 부과제척기간 10년을 적용할 수 있는 것이다.
(2) 쟁점계약서상 취득가액이 불분명하다는 이유로 부정과소신고가산세(40%)를 적용한 처분은 위법하다. (가) 청구인은 쟁점부동산 양도이후 양도소득세를 신고하면서 쟁점계약서를 제출하였고 당초 쟁점부동산을 청구인에게 양도하였던 양도자와 이를 중개한 공인중개사 모두 쟁점계약서상 취득가액이 사실과 맞다고 확인하고 있으나 처분청만이 이를 일방적으로 허위로 보면서 부정과소신고가산세를 적용하였다. (나) 조세심판원에서도 매매계약서가 소급작성된 것이라 할지라도 처분청이 문서감정 결과 작성시기를 판단할 수 없다고 회신하였을 뿐 조작 흔적이 나타나지 않고 계약의 주요 내용이 허위인지에 대하여 별도로 조사․확인되지 않는 경우에 부정과소신고가산세를 적용한 처분은 잘못이라고 판단한 바 있다(조심 2019서310, 2019.12.9.). (다) 또한 처분청은 아무런 근거없이 청구인이 과소신고하려는 의도로 쟁점계약서를 허위로 작성하여 제출하였다고 주장하면서 취득가액으로 환산가액을 적용하였으나, 처분청이 계약서 형식 등이 다르다는 것을 조금만 확인하면 어렵지 않게 확인하여 취득가액을 환산가액으로 결정할 수 있었음에도 제척기간을 연장하여 부당과소신고가산세를 적용하는 것은 부당하다는 조세심판원 심판례(조심 2017중4706, 2018.12.26.)에도 부합하지 않는다.
(1) 처분청의 문서감정결과(OOO) 및 청구인에 대한 조사 결과 쟁점계약서가 재작성된 계약서라는 사실이 명백히 확인되었고, 쟁점계약서상 취득가액이 OOO원인 반면 등기부상 쟁점부동산 거래일 당시 은행의 감정평가액이 OOO원으로 OOO원의 차이가 발생하고 청구인이 거래대금과 관련한 금융증빙을 제출하지 아니한 점으로 미루어 보아 쟁점계약서가 허위계약서이므로 부과제척기간 10년을 적용한 처분은 적법하다. (가) 청구인은 2021.5.12. 과세전적부심사 당시 제출한 쟁점계약서가 재작성된 것이 아닌 2015년 5월 거래 당시 부동산 중개인의 도움을 받아 작성된 계약서라고 주장하며 공인중개사 본인이 자필로 계약서를 작성한 사실이 틀림없다는 내용의 확인서를 제출하였으나, 2021.6.18. 청구인이 작성한 사실확인서에서는 “취득계약서가 없다고 했더니, 공인중개사가 양도자와 같이 도한 가액에 맞게 재작성해 줄테니 그것으로 제출하면 어떻겠느냐고 제안해서 2008년 6월쯤 재작성하였다”고하여 당초 주장을 번복하였다. (나) 또한 청구인은 쟁점부동산을 취득할 당시 매매대금의 송금내역도 제출하지 아니하였고, 조세범처벌법 제3조에서 거짓 문서의 작성을 “사기나 그 밖의 부정한 행위”로 규정하고 있으므로 사실과 달리 재작성된 매매계약서 제출을 통하여 양도소득금액을 과소신고하였으므로 부과제척기간 10년을 적용한 처분은 적법하다. (다) 더욱이 청구인은 세무조사를 거치면서 수 개월간 주장을 번복하면서 담당직원을 위협하는 등 정상적인 세무신고 업무를 방해하였고, 다수의 계약서를 제출하며 이를 실지계약서라고 주장하였으나 처분청의 검증결과 이들 모두 허위임이 확인되었다. 과세전적부심사에 이르러 쟁점계약서가 재작성되었다는 사실을 시인하며 부정과소신고가산세 대상이 되지 않는다는 주장을 추가하였다. 이와 같이 청구인의 주장을 신뢰할 수 없고 정상적인 과세행정을 방해하고 과세관청을 기망한 행위는 적극적인 은닉행위로 보는 것이 타당하다.
(2) 청구인은 종국적으로 양도소득세를 과소신고하였고 적극적으로 이를 은닉하려는 의도도 있었던 것으로 보이므로 부정과소신고가세를 적용한 처분청의 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 매매계약서를 사후에 허위로 재작성한 것으로 보아 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분의 당부
② 부정과소신고가산세 대상인지 여부
(1) 국세기본법 제26조의2(국세의 부과제척기간) ① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 기간을 부과제척기간으로 한다.
1. 납세자가 법정신고기한까지 과세표준신고서를 제출하지 아니한 경우: 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년(역외거래의 경우 10년)
2. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제를 받은 경우: 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년(역외거래에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년). 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 또한 같다.
3. 납세자가 부정행위를 하여 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우: 해당 가산세를 부과할 수 있는 날부터 10년
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 호에 따른 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 소득세법 제70조 및 제124조 또는 법인세법 제60조, 제76조의17 및 제97조에 따른 신고를 과소신고한 자가 복식부기의무자 또는 법인인 경우: 다음 각 목의 금액 중 큰 금액에 제1항 제1호 나목에 따른 금액을 더한 금액
2. 부가가치세법에 따른 사업자가 같은 법 제48조 제1항ㆍ제4항, 제49조 제1항, 제66조 및 제67조에 따른 신고를 한 경우로서 영세율과세표준을 과소신고하거나 신고하지 아니한 경우: 제1항 각 호의 구분에 따른 금액에 그 과소신고되거나 무신고된 영세율과세표준의 1천분의 5에 상당하는 금액을 더한 금액
③ 제1항 및 제2항은 부가가치세법에 따른 사업자가 아닌 자가 환급세액을 신고한 경우에도 적용한다.
④ 제1항 또는 제2항을 적용할 때 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 이와 관련하여 과소신고하거나 초과신고한 부분에 대해서는 제1항 또는 제2항의 가산세를 적용하지 아니한다.
1. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 사유로 상속세ㆍ증여세 과세표준을 과소신고한 경우
2. 부가가치세법 제45조 제3항 단서가 적용되는 경우
3. 제1호 라목에 해당하는 사유로 소득세법 제88조 제2호에 따른 주식등의 취득가액이 감소된 경우
⑤ 삭제
⑥ 이 조에 따른 가산세의 부과에 대해서는 제47조의2 제5항 및 제6항을 준용한다.
⑦ 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 계산과 그 밖에 가산세의 부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다
(2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제2항 제2호 전단에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 조세범처벌법 제3조(조세 포탈 등) ① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 “포탈세액등”이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
② 제1항의 죄를 범한 자에 대해서는 정상(情狀)에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다.
③ 제1항의 죄를 범한 자가 포탈세액등에 대하여 국세기본법 제45조에 따라 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 같은 법 제45조의3에 따라 법정신고기한이 지난 후 6개월 이내에 기한 후 신고를 하였을 때에는 형을 감경할 수 있다.
④ 제1항의 죄를 상습적으로 범한 자는 형의 2분의 1을 가중한다.
⑤ 제1항에서 규정하는 범칙행위의 기수(旣遂) 시기는 다음의 각 호의 구분에 따른다.
1. 납세의무자의 신고에 의하여 정부가 부과ㆍ징수하는 조세: 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정한 후 그 납부기한이 지난 때. 다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니함으로써 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정할 수 없는 경우에는 해당 세목의 과세표준의 신고기한이 지난 때로 한다.
2. 제1호에 해당하지 아니하는 조세: 그 신고ㆍ납부기한이 지난 때
⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 청구인과 처분청이 심리를 위하여 제출한 자료에 의하면 다음과 같은 사실이 나타된다. (가) 양도소득세 결정결의서와 과세전부심사 자료를 보면 청구인은 2015.5.11. 쟁점부동산을 양도한 후 2015.7.10. 양도소득세를 신고하면서 쟁점부동산 매입가액 OOO원과 취득세․등록세 OOO원, 기존건물 멸실 후 신축 건물에 대한 환산가액 OOO원을 합한 총 OOO원을 취득가액으로 신고하였으나, 처분청은 쟁점부동산의 매매계약서가 사실과 다르다고 보아 기재된 매매가액인 OOO원을 인정하지 않고 환산취득가액을 적용하여 총 OOO원을 취득가액으로 판단하였다. (나) 처분청이 제출한 문서감정결과(OOO)를 보면 쟁점계약서가 사후에 재작성된 계약서로 판단된다고 기재되어 있고, 과세적부심사결정서에는 쟁점계약서가 재작성되었고 청구인이 취득할 당시 대금지급과 관련한 금융증빙을 전혀 제시하지 못하는 점 등을 이유로 처분청이 취득가액으로 환산취득가액을 적용한 것에는 잘못이 없다고 보면서, 청구인이 지속적으로 쟁점계약서가 2002년 취득 당시 계약서라고 주장하는 사실 등을 이유로 적극적 은닉행위에 해당한다고 보아 부정과소신고가산세를 적용한 과세처분에도 잘못이 없다고 판단하였다. (다) 쟁점계약서가 취득 당시(2002.11.6.)가 아닌 사후에 재작성되었다는 점에 대하여 현재 청구인과 처분청 모두 이견이 없으나, 청구인은 취득 당시 매매계약서를 분실하여 취득가액을 실제취득가액으로 하여 당초 매매계약서와 동일하게 작성하였다고 주장하면서 2002.11.6. 당시 매도인인 BBB와 공인중개사인 CCC이 쟁점부동산의 매매대금이 OOO원이라는 확인서를 함께 제출하였다. (라) 쟁점부동산의 등기부등본을 보면 2002.11.7. 매매를 원인으로 소유권이 전소유자 BBB에서 청구인으로 변경되었고, 2015.5.11. 매매를 원인으로 소유권이 청구인에서 AAA로 변경된 사실이 나타나고, 쟁점부동산에 대한 2002.11.12. OOO이 설정한 근저당 최고액은 OOO원으로 기재되어 있다. (마) 쟁점계약서를 살펴보면 매매대금은 OOO원, 작성일은 2002.9.25., 매도인은 BBB, 매수인은 DDD로 기재되어 있고, 2005.7.29. 변경된 부동산거래 신고에 관한 법률에 따라 추가된 변경사항(소속공인중개사, 중개대상물 확인설명서 교부일자)도 기재되어 있다. 또한, 문서감정결과서에는 쟁점계약서가 2002.11.6. 이후에 작성된 것이라고 기재되어 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 국세기본법제26조의2 제2항 제2호에서 사기나 그 밖의 부정한 행위로 국세를 포탈하거나 환급․공제를 받은 경우 10년의 부과제척기간을 적용한다고 규정하고 있고 대법원은 ‘사기나 기타 부정한 행위란 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위’라고 판시(OOO)하고 있는 바, 청구인은 심판청구에 이르러 쟁점계약서가 양도 당시 계약서를 분실하여 양도자 및 부동산중개인과 함께 재작성하였다고 주장을 변경하였으나, 이 건 조사 당시와 과세전적부심사 당시에는 이를 부인하였고, 쟁점계약서상의 양도가액(OOO원, 청구인의 취득가액) 또한 당시 은행의 감정평가액(OOO원)과 차이가 상당할 뿐만아니라 이와 관련한 금융거래 내역 등의 증빙이 제출되지 않은 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산의 취득가액을 환산가액으로 하면서 부과제척기간 10년을 적용하여 과세한 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 국세기본법제47조의3에서는 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고하는 경우 과소신고가산세를 부과하도록 규정하면서 부정행위로 과소신고하는 경우 100분의 40을 가산하도로 규정하고 있는 바, 쟁점①에서 본 바와 같이 청구인은 재작성된 쟁점계약서를 재작성되지 않았다고 주장하는 등 적극적으로 조세를 회피한 것으로 보이므로 처분청이 이 건에서 부정과소신고가산세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.