쟁점보조금이 법인세법제18조 제6호에 따른 ‘무상으로 받은 자산의 가액’으로 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액에 해당하므로 익금불산입 대상이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
쟁점보조금이 법인세법제18조 제6호에 따른 ‘무상으로 받은 자산의 가액’으로 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액에 해당하므로 익금불산입 대상이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점보조금은 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다. (가) 법인이 주주 또는 주주 이외의 자로부터 자산을 무상으로 제공받는 경우 무상으로 받은 자산의 가액은 법인의 순자산을 증가시키는 거래로 발생하는 수익이므로 원칙적으로 익금에 해당하고, 무상이라 함은 대가가 없는 것으로 수증자로부터 대가인 재산적 이익이나 용역의 제공을 받지 않고 재산적 이익을 주는 것으로, 국고보조금이나 공사부담금도 반대급부 없이 국가나 지방자치단체로부터 무상으로 지급받은 자산의 범위에 해당하고 보조금 관리에 관한 법률제2조도 보조금을 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 것으로 정의하고 있으며, 반대급부가 없으므로 회계상 부채로 인식하지 않고 있고, 부가가치세법에서도 재화와 용역의 공급과 직접 관련되지 아니하는 국고보조금과 공공보조금은 공급가액에 포함하고 있지 않는다. (나) 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법제18조 제6호는 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에서 국고보조금이 제외되도록 개정되었는데, 이는 위 개정 전까지는 국고보조금이 ‘무상으로 받은 자산의 가액’의 범주에 포함되었다는 방증이라 할 것이다. (다) 쟁점보조금의 사용처나 반환에 대한 의무부담은 국가 및 지방자치단체가 공익사업을 효율적으로 수행하기 위하여 지방공기업인 청구법인에게 쟁점보조금의 사용방법에 관하여 공익적인 제한을 붙인 것에 불과하고 이러한 의무부담을 경제적 대가관계를 이루는 것으로 볼 법적근거나 논리적 연관성은 없으므로, 쟁점보조금은 법인세법 시행령제11조 제5호에 따른 익금산입항목인 ‘무상으로 받은 자산의 가액’에 해당한다 할 것이다(OOO 판결).
(2) 쟁점보조금은 ‘대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액’에 해당한다. (가) 청구인은 쟁점보조금을 2018사업연도 법인세와 관련한 세무조정시 법인세법 시행령제16조 제1항 제1호에 따른 이월결손금에 충당하였다. (나) 쟁점보조금과 관련한 판단은 2018사업연도 법인세 납세의무 성립시기인 2018.12.31.에 유효한 법령을 근거로 하여야 마땅한데, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법제18조 제6호와 관련하여 그 개정취지가 ‘국고보조금이 기업재무구조 개선보다는 국가사업 수행을 위하여 지원된다는 점을 고려하였다’는 사실은 쟁점보조금에 대한 판단의 논거가 될 수 없다.
(3) 조세법률주의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않으므로, 쟁점보조금이 ‘무상으로 받은 자산의 가액’이며 ‘대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액’에 해당하는 한 법인세법제18조 제6호를 엄격히 해석하여 쟁점보조금을 익금불산입 대상으로 판단하는 것이 타당하다.
(1) 청구법인이 제출한 쟁점보조금에 대한 교부결정서 및 교부조건을 보면 쟁점보조금의 사용처를 구체적으로 명시하여 제한하고 있고 보조금의 교부목적, 별도계정으로 구분회계처리, 다른 용도 사용금지·다른 용도 사용 시 교부결정 취소 및 정산시 잔액·이자 반납 등을 할 수 있다고 명시하고 있으며, 쟁점보조금과 관련한 사업내용을 변경하거나 소요경비의 배분을 변경하고자 하는 경우 감독기관(OOO) 승인을 얻도록 되어 있고, 교부금의 목적 외 사용 또는 규정 위반사실이 발견된 때 감독기관에서 시정명령·현지조사할 수 있으며, 사업완료 이후 집행된 보조금을 정산하여 집행잔액 및 이자를 반납하도록 강제하고 있는 점 등에 비추어 쟁점보조금은 사업수행이나 자산의 취득 등 특정한 목적(저소득층 주거안정 등 지원 목적 등)과 조건 하에 교부된 국고보조금으로 수령자가 보조사업에 사용하여야 하며 임의로 사용할 수 없는 특정자산이므로 청구법인 의사결정에 따라 이월결손금 보전에 사용할 수 있는 무상수증이익으로 보기 어렵다.
(2) 쟁점보조금은 국가 등이 수행해야 하는 임대주택사업 등 공공목적의 사업 수행에 대한 소요 재원을 지원하는 성격(경제적 대가관계)의 자산 관련 보조금으로, 그 사용이 엄격히 제한되는 재원이므로 법인세법제18조에서 규정하고 있는 이월결손금에 충당할 수 있는 무상으로 받은 자산의 가액으로 보기 어렵고 쟁점보조금은 공공목적의 국가사업(저소득층의 주거안정을 지원하기 위한 매입임대주택사업비, 영구임대사업비 등) 수행에 소요되는 사업비 지원을 위해 교부되는 것으로 무상수증이익을 누적된 결손에 충당하여 자본을 충실화하기 위한 법인세법의 취지와도 부합하지 아니한다.
(3) 따라서 쟁점보조금의 사용처·목적을 명시하여 제한하고 있고 다른 용도로 사용을 금지하고 있으며 공공목적의 사업수행에 대한 소요 재원을 지원하는 성격(저소득층 주거안정 등)이며, 사업내용 변경·예산의 집행·정산 등은 감독기관의 감독을 받아야 하는 점 등을 고려하면 쟁점보조금은 법인세법제18조에서 규정하고 있는 이월결손금에 충당할 수 있는 무상수증이익으로 보기 어렵다고 할 것이다.
(1) 청구법인은 쟁점보조금 수령시 일반회계기준에 따라 현금의 차감계정인 ‘국고보조금’ 계정(대변)에 계상하였다가 결산시 이를 자산의 차감계정인 ‘국고보조금(국고보조금)’ 및 ‘국고보조금(미완성주택)’으로 대체처리하였고, 재무상태표에는 국고보조금을 ‘현금 및 현금성자산’ 및 ‘미완성건물’ 계정 등을 차감하는 ‘국고보조금’ 계정으로 아래 <표1>·<표2>와 같이 표시하였다. <표1> 쟁점보조금 등에 대한 청구법인의 회계처리 <표2> 쟁점보조금 등 국고보조금에 대한 재무상태표 표시
(2) 청구법인은 아래 <표3>과 같이 2018사업연도 법인세 신고시 결산서상 국고보조금 기초잔액 약 OOO원을 손금산입(△유보)하고, 연도말 잔액 약 OOO원을 익금산입(유보)하는 세무조정을 하였고, 그 다음 사업연도인 2019사업연도에는 다시 기초잔액 약 OOO원을 손금산입(△유보)하고 연도말 잔액 약 OOO원을 익금산입(유보)하는 세무조정을 하여 왔으며, 2018사업연도 법인세 신고시 이월결손금 잔액 중 OOO원을 각 사업연도 소득금액에서 공제하였을 뿐 달리 쟁점보조금 등으로 보전하는 것으로 처리하지 않았다. <표3> 쟁점보조금 등에 대한 청구법인의 세무조정
(3) 청구법인은 경정청구시 ‘OOO 관련 매출누락과 관련 원가’와 함께 쟁점보조금을 손금산입하였고, 위 경정청구시 제출된 ‘자본금과 적립금 조정명세서’에는 쟁점보조금을 이월결손금에 보전한 것으로 아래 <표4>·<표5>와 같이 기재되어 있다. <표4> 경정청구시 2018사업연도 소득금액조정내역 <표5> 경정청구시 제출한 2018사업연도 ‘자본금과 적립금 조정명세서(갑)’
(4) 쟁점보조금은 OOO와 OOO가 청구법인에게 교부한 것으로 그 교부시 첨부한 ‘보조금 교부조건’ 중 일부는 아래 <표6>과 같다. <표6> ‘보조금 교부조건’ 중 일부
(5) 법제처의 ‘국가법령정보센터’에 수록된 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 법인세법의 ‘제정·개정이유’ 중 주요내용에서 이 건 관련규정에 대한 것과 기획재정부가 발행한 ‘2019 간추린 개정세법’ 중 이 건 관련규정에 대한 것은 아래 <표7>·<표8>과 같다. <표7> 법인세법제정·개정이유 중 주요내용 <표8> 2019 간추린 개정세법 중 관련내용
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 법인세법제18조 제6호는 ‘무상으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채의 감소액 중 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액’은 익금산입하지 않는다고 규정하고 있다. 이에 쟁점보조금은 국민의 주거생활 안정화를 위하여 OOO 등이 임대주택의 건설 및 매입사업을 지원하기 위하여 청구법인에게 지급한 것으로 그 교부조건에서 쟁점보조금을 보조사업인 ‘다가구매입임대출자, 영구임대주택사업비’ 이외의 용도로 사용할 수 없다고 그 사용 범위를 명시하고 있어 임의로 이월결손금 보전에 충당할 수 없는 것으로 보이는 점, 위 교부조건에서 쟁점보조금에 대하여 별도의 계정을 설정하고 자체의 수입 및 지출과 명백히 구분하여 계리하여야 하며 보조사업자는 보조사업 완료 후 집행한 보조금을 정산․반납할 경우 사용 잔액 및 이자를 함께 반납하여야 한다고 규정하고 있는바, 이에 비추어 쟁점보조금은 청구법인이 아무런 대가나 보상 없이 무상으로 받았다거나 재무구조 개선을 위하여 지급받은 것이라 보기 어렵다고 하겠다. 따라서 쟁점보조금이 법인세법제18조 제6호에 따른 ‘무상으로 받은 자산의 가액’으로 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액에 해당하므로 익금불산입 대상이라는 청구법인의 주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별표> 쟁점보조금 내역 <별지> 관련 법령 등
(1) 법인세법(2018.12.31. 법률 제16096호로 개정되기 전의 것) 제13조(과세표준) 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준은 각 사업연도의 소득의 범위에서 다음 각 호에 따른 금액과 소득을 차례로 공제한 금액으로 한다. 다만,조세특례제한법제5조 제1항에 따른 중소기업과 회생계획을 이행 중인 기업 등 대통령령으로 정하는 법인을 제외한 내국법인의 경우 제1호의 금액에 대한 공제의 범위는 각 사업연도 소득의 100분의 60(2018년 1월 1일부터 2018년 12월 31일까지 개시하는 사업연도는 100분의 70을 말한다)으로 한다.
개시일 전 10년 이내에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금으로서 그 후의 각 사업연도의 과세표준 계산을 할 때 공제되지 아니한 금액. 이 경우 결손금은 제14조 제2항의 결손금으로서 제60조에 따라 신고하거나 제66조에 따라 결정·경정되거나,국세기본법제45조에 따라 수정신고한 과세표준에 포함된 결손금만 해당한다. 제14조(각 사업연도의 소득) ① 내국법인의 각 사업연도의 소득은 그 사업연도에 속하는 익금(益金)의 총액에서 그 사업연도에 속하는 손금(損金)의 총액을 공제한 금액으로 한다.
② 내국법인의 각 사업연도의 결손금은 그 사업연도에 속하는 손금의 총액이 그 사업연도에 속하는 익금의 총액을 초과하는 경우에 그 초과하는 금액으로 한다.
(2) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정되기 전의 것) 제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액
(3) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 개정된 것) 제18조(평가이익 등의 익금불산입) 다음 각 호의 금액은 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입하지 아니한다.
6. 무상(無償)으로 받은 자산의 가액(제36조에 따른 국고보조금 등은 제외한다)과 채무의 면제 또는 소멸로 인한 부채(負債)의 감소액 중 대통령령으로 정하는 이월결손금을 보전하는 데에 충당한 금액 부칙(법률 제16833호, 2019.12.31.) 제1조(시행일) 이 법은 2020년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) 이 법은 이 법 시행 이후 개시하는 사업연도 분부터 적용한다. 제11조(평가이익 등의 익금불산입에 관한 경과조치) 2010년 1월 1일 전에 개시한 사업연도에서 발생한 결손금에 대해서는 제18조 제6호의 개정규정에도 불구하고 종전의 규정에 따른다.
(4) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정되기 전의 것) 제36조(국고보조금등으로 취득한 사업용자산가액의 손금산입) ① 내국법인이 보조금 관리에 관한 법률, 지방재정법, 그 밖에 대통령령으로 정하는 법률에 따라 보조금 등의 자산(이하 이 조에서 "국고보조금등"이라 한다)을 지급받아 그 지급받은 날이 속하는 사업연도의 종료일까지 대통령령으로 정하는 사업용자산(이하 이 조에서 "사업용자산"이라 한다)을 취득·개량하는 데에 사용한 경우 또는 사업용자산을 취득ㆍ개량하고 이에 대한 국고보조금등을 사후에 지급받은 경우에는 해당 사업용자산의 가액 중 그 사업용자산의 취득 또는 개량에 사용된 국고보조금등에 상당하는 금액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입할 수 있다.
② 국고보조금등을 지급받은 날이 속하는 사업연도의 종료일까지 사업용자산을 취득하거나 개량하지 아니한 내국법인이 그 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 1년 이내에 사업용자산을 취득하거나 개량하려는 경우에는 취득 또는 개량에 사용하려는 국고보조금등의 금액을 제1항을 준용하여 손금에 산입할 수 있다. 이 경우 허가 또는 인가의 지연 등 대통령령으로 정하는 사유로 국고보조금등을 기한 내에 사용하지 못한 경우에는 해당 사유가 끝나는 날이 속하는 사업연도의 종료일을 그 기한으로 본다.
③ 제2항에 따라 국고보조금등 상당액을 손금에 산입한 내국법인이 손금에 산입한 금액을 기한 내에 사업용자산의 취득 또는 개량에 사용하지 아니하거나 사용하기 전에 폐업 또는 해산하는 경우 그 사용하지 아니한 금액은 해당 사유가 발생한 날이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다. 다만, 합병하거나 분할하는 경우로서 합병법인등이 그 금액을 승계한 경우는 제외하며, 이 경우 그 금액은 합병법인등이 제2항에 따라 손금에 산입한 것으로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 내국법인이 국고보조금등을 금전 외의 자산으로 받아 사업에 사용한 경우에는 사업용자산의 취득 또는 개량에 사용된 것으로 본다.
⑤ 제1항과 제2항을 적용받으려는 내국법인은 대통령령으로 정하는 바에 따라 국고보조금등과 국고보조금등으로 취득한 사업용자산의 명세서(제2항의 경우에는 국고보조금등의 사용계획서)를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
⑥ 제1항부터 제3항까지의 규정을 적용할 때 손금산입액 및 익금산입액의 계산과 그 산입방법 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (5) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정되기 전의 것) 제18조(이월결손금) ① 법 제18조 제6호에서 "대통령령으로 정하는 이월결손금"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 법 제14조 제2항에 따른 결손금(법 제44조의3 제2항 및 제46조의3 제2항에 따라 승계받은 결손금은 제외한다)으로서 법 제13조 제1호에 따라 그 후의 각 사업연도의 과세표준을 계산할 때 공제되지 아니한 금액
2. 법 제60조의 규정에 의하여 신고된 각 사업연도의 과세표준에 포함되지 아니하였으나 다음 각목의 1에 해당하는 결손금중 법 제14조 제2항의 규정에 의한 결손금에 해당하는 것
② 제10조 제2항 및 제3항은 제2항에 따른 이월결손금의 계산에 관하여 이를 준용한다. 제64조(국고보조금 등의 손금산입) ① 법 제36조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사업용자산"이란 사업용고정자산과 석유류를 말한다.
② 법 제36조 제1항에 따라 손금에 산입하는 금액은 개별사업용자산별로 해당 사업용자산의 가액 중 그 취득 또는 개량에 사용된 보조금 관리에 관한 법률, 지방재정법 또는 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 법률에 따른 보조금 등(이하 이 조에서 "국고보조금등"이라 한다)에 상당하는 금액으로 한다. 이 경우 사업용자산을 취득하거나 개량한 후 국고보조금등을 지급받았을 때에는 지급일이 속한 사업연도 이전 사업연도에 이미 손금에 산입한 감가상각비에 상당하는 금액은 손금에 산입하는 금액에서 제외한다.
③ 제2항의 규정에 의하여 손금에 산입하는 금액은 당해 사업용자산별로 다음 각호의 구분에 따라 일시상각충당금 또는 압축기장충당금으로 계상하여야 한다.
1. 감가상각자산：일시상각충당금
2. 제1호외의 자산：압축기장충당금
④ 제3항의 규정에 의하여 손금으로 계상한 일시상각충당금과 압축기장충당금은 다음 각호의 방법으로 익금에 산입한다.
1. 일시상각충당금은 당해 사업용자산의 감가상각비(취득가액중 당해 일시상각충당금에 상당하는 부분에 대한 것에 한한다)와 상계할 것. 다만, 당해 자산을 처분하는 경우에는 상계하고 남은 잔액을 그 처분한 날이 속하는 사업연도에 전액 익금에 산입한다.
2. 압축기장충당금은 당해 사업용자산을 처분하는 사업연도에 이를 전액 익금에 산입할 것
⑤ 제4항의 규정을 적용함에 있어서 당해 사업용자산의 일부를 처분하는 경우의 익금산입액은 당해 사업용자산의 가액중 일시상각충당금 또는 압축기장충당금이 차지하는 비율로 안분계산한 금액에 의한다.
⑥ 법 제36조 제1항에서 "대통령령으로 정하는 법률"이란 다음 각호의 법률을 말한다.
1. 농어촌 전기공급사업 촉진법
2. 전기사업법
3. 사회기반시설에 대한 민간투자법
4. 한국철도공사법
5. 농어촌정비법
6. 도시 및 주거환경정비법
⑦ 법 제36조제2항 후단에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 공사의 허가 또는 인가 등이 지연되는 경우
2. 공사를 시행할 장소의 미확정 등으로 공사기간이 연장되는 경우
3. 용지의 보상 등에 관한 소송이 진행되는 경우
밖에 제1호부터 제3호까지의 규정에 준하는 사유가 발생한 경우
⑧ 법 제36조 제1항 및 제2항의 규정의 적용을 받고자 하는 내국법인은 법 제60조의 규정에 의한 신고와 함께 기획재정부령이 정하는 국고보조금등상당액 손금산입조정명세서(국고보조금등사용계획서)를 납세지 관할세무서장에게 제출하여야 한다.
(6) 보조금 관리에 관한 법률 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "보조금"이란 국가 외의 자가 수행하는 사무 또는 사업에 대하여 국가(국가재정법별표 2에 규정된 법률에 따라 설치된 기금을 관리ㆍ운용하는 자를 포함한다)가 이를 조성하거나 재정상의 원조를 하기 위하여 교부하는 보조금(지방자치단체에 교부하는 것과 그 밖에 법인ㆍ단체 또는 개인의 시설자금이나 운영자금으로 교부하는 것만 해당한다), 부담금(국제조약에 따른 부담금은 제외한다), 그 밖에 상당한 반대급부를 받지 아니하고 교부하는 급부금으로서 대통령령으로 정하는 것을 말한다. 제18조(보조금 교부 조건) ① 중앙관서의 장은 보조금의 교부를 결정할 때 법령과 예산에서 정하는 보조금의 교부 목적을 달성하는 데에 필요한 조건을 붙일 수 있다.
② 중앙관서의 장은 보조금의 교부를 결정할 때 보조사업이 완료된 때에 그 보조사업자에게 상당한 수익이 발생하는 경우에는 그 보조금의 교부 목적에 위배되지 아니하는 범위에서 이미 교부한 보조금의 전부 또는 일부에 해당하는 금액을 국가에 반환하게 하는 조건을 붙일 수 있다. 제30조(법령 위반 등에 따른 교부 결정의 취소) ① 중앙관서의 장은 보조사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 보조금 교부 결정의 전부 또는 일부를 취소할 수 있다.
1. 보조금을 다른 용도에 사용한 경우
2. 법령, 보조금 교부 결정의 내용 또는 법령에 따른 중앙관서의 장의 처분을 위반한 경우
신청이나 그 밖의 부정한 방법으로 보조금을 교부받은 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.