피상속인을 비거주자로 보아 5억원의 일괄공제를 배제하고 2억원의 기초공제만을 적용하여 상속세를 과세한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다.

[이 유]

1. 처분개요

• 가. 청구인은 2011.3.6. 모친 AAA(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 상속이 개시된 후 신고기한 내에 상속세 신고를 하지 아니하였다가, 피상속인으로부터 2003.9.8. 신탁받은 부동산(아래 ＜표＞ 참고, 이하 “쟁점부동산”이라 한다)을 2019.4.30. 총 OOO원에 양도하면서 이 건 상속세과세표준과 세액에 대하여 신고누락하였음을 뒤늦게 알게 되어, 2019.5.10. 상속재산가액 OOO원(상속개시일 당시 기준시가 적용, 쟁점부동산 외에 다른 상속재산은 없음), 일괄공제 OOO원, 상속세과세표준 OOO원, 산출세액 OOO원으로 각각 계산하고 신고 및 납부불성실가산세 합계 OOO원을 가산하여 2011.3.6. 상속분 상속세 OOO원을 기한후신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 2020.10.12.부터 2020.12.10.까지 피상속인에 대한 상속세 조사를 실시한 결과, 피상속인을 비거주자로 보아 일괄공제(OOO원)적용을 배제하고 기초공제(OOO원)만을 적용하여 2021.1.4. 청구인에게 2011.3.6. 상속분 상속세 OOO원을 결정·고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.3.11. 이의신청을 거쳐 2021.8.25. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인 주장 피상속인은 국내․외에 거주하는 자녀 등을 교차방문하면서 생활하던 중에 미국방문을 목적으로 2007.1.20. 출국하였다가 평소에 앓던 지병 및 갑작스런 노환 등으로 미국 의사의 권고에 따라 불가피하게 귀국하지 못한 채, 미국현지에서 치료받던 중인 2011.3.6. 사망하였고, 사망 즈음에 청구인은 피상속인 및 가족 전체의 의사에 따라 피상속인을 국내에서 동거봉양하기 위하여 2011년 2월경 교직(초등학교 교사)에서 명예퇴직(2012.8.13. 정년예정)한 후 미국출국을 준비하는 중이었으며, 출입국에 관한 사실증명서와 같이 피상속인은 미국영주권을 반납한 날(1984.12.27.)부터 상속개시일까지 국내 총 체류일수(7,177일)가 미국 총 체류일수(3,123일)보다 훨씬 많았을 뿐 아니라, 2회에 걸쳐 영주권 포기(1984.12.27. 및 2003년 9월경)를 하면서 국내에 거주하다가 망 배우자의 국내에 있는 묘지 옆에 묻히고자 하는 뜻이 강하였던 점 등을 종합할 때, 상속개시일 현재 국외체류라는 사실만으로 피상속인을 비거주자로 보아 상속세를 과세한 이 건 처분은 부당하다.
• 나. 처분청 의견 OOO법원 2013.1.17. 선고 OOO 판결은 국내에서 피상속인을 부양하던 장남 BBB이 사망(2002.6.4.)한 후 그 배우자(피상속인의 며느리)인 CCC가 일정 기간동안 피상속인을 부양한 것에 대하여는 부인할 수 없으나, 차남 DDD이 2002.10.20.부터 2011.3.6.까지 미국에서 피상속인을 부양하는 등 청구인 외 다른 자녀 5명 모두가 비거주자(미국 거주자)에 해당하며, 피상속인은 상속개시일 현재 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었다는 취지로, 대법원 2006.3.3. 선고 2005다77732 판결(전심 서울고등법원 2005.9.23. 선고 2005나7797 판결, 쟁점부동산의 신탁등기에 대한 말소등기청구의 소)은 “며느리 CCC에게 피상속인을 계속 모시게 하는 것이 미안하다면서 피상속인을 미국으로 모셔가기로 결정하고 장녀인 EEE가 2002.10.20. 미국으로 모시고 갔다”는 취지로 각각 판시하고 있다. 쟁점부동산에 대한 신탁계약 등에 의하면, 피상속인은 2003.9.8. 쟁점부동산의 관리 및 처분권을 청구인에게 신탁이전하고, 1987.9.5.부터 망 배우자와 거주하던 OOO주공아파트를 배우자로부터 상속(1989.6.16.)을 원인으로 취득․보유하다가 2003.12.30. 양도한 후에는 국내에 거주하면서 직접 관리ㆍ처분을 요하는 다른 재산을 보유하고 있지 아니하였으며, 피상속인의 계좌거래내역에 쟁점부동산으로 인한 수익금의 입금이나 재산세 납부 등을 위한 출금내역이 없는 등 그 유지ㆍ관리에 관여한 내용이 나타나지 않는바, 사실상 국내 거주자로서의 지위가 불명확해진 때는 2003.12.30.이고, 그로부터상속개시일(2011.3.6.)까지 국외 총 체류일수(2,170일)가 국내 총 체류일수(482일)보다 훨씬 많다. 청구인은 피상속인이 상속개시일 현재 거주자에 해당한다고 주장하면서 본인이 피상속인을 동거봉양할 목적으로 명예퇴직을 하였다거나 피상속인이 영주권을 취득한 후 포기하였다는 점 등을 제시하고 있으나, 이는 피상속인의 거주자 여부를 판단함에 있어서 직접적인 연관성이 있다고 보기 어려울 뿐 아니라, 피상속인이 상속개시일 전 연속하여 미국에 체류한 기간(2007.1.20. 출국, 2011.3.6. 사망)이 3년 이상이고, 고령인 피상속인이 청구인을 제외한 미국 거주자인 자녀 5명과의 인적관계를 기반으로 한 피부양지 및 주요 진료병원OOO의 소재지인 미국이 중대한 이해관계의 중심지에 해당하는 점 등을 감안할 때, 피상속인은 비거주자에 해당하므로 이 건 처분은 정당하다.

3. 심리 및 판단

• 가. 쟁점 피상속인을 비거주자로 보아 5억원의 일괄공제를 배제하고 2억원의 기초공제만을 적용하여 상속세를 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 상속세 및 증여세법(2010.12.27. 법률 제10411호로 개정된 것) 제1조(상속세 과세대상) ① 상속[유증(遺贈), 증여자의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여(제14조 제1항 제3호에 따른 증여채무의 이행 중에 증여자가 사망한 경우의 그 증여를 포함한다. 이하 같다) 및민법제1057조의2에 따른 특별연고자에 대한 상속재산의 분여(分與)를 포함한다. 이하 같다]으로 인하여 상속개시일(실종선고로 인하여 상속이 개시되는 경우에는 실종선고일을 말한다. 이하 같다) 현재 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 상속재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 상속세를 부과한다.

1. 국내에 주소를 두거나 1년 이상 거소(居所)를 둔 사람(이하 "거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 거주자의 모든 상속재산(피상속인이 유증한 재산과 피상속인의 사망으로 인하여 효력이 발생하는 증여재산을 포함한다. 이하 같다)

2. 거주자가 아닌 사람(이하 "비거주자"라 한다)이 사망한 경우에는 국내에 있는 비거주자의 모든 상속재산

② 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 정의 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제9조(상속재산으로 보는 신탁재산) ① 피상속인이 신탁한 재산은 상속재산으로 본다. 다만, 타인이 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우 그 이익에 상당하는 가액(價額)은 상속재산으로 보지 아니한다.

② 피상속인이 신탁으로 인하여 타인으로부터 신탁의 이익을 받을 권리를 소유하고 있는 경우에는 그 이익에 상당하는 가액을 상속재산에 포함한다. 제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 "기초공제"라 한다)한다. 제21조(일괄공제) ① 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에 상속인이나 수유자는 제18조 제1항과 제20조 제1항에 따른 공제액을 합친 금액과 5억원 중 큰 금액으로 공제받을 수 있다. 다만, 제67조에 따른 신고가 없는 경우에는 5억원을 공제한다.

(2) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.12.27. 대통령령 제10411호로 개정된 것) 제1조(주소와 거소의 정의 등) ①상속세 및 증여세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의 규정에 의한 주소와 거소에 대하여는소득세법 시행령제2조ㆍ제4조 제1항 및 제2항의 규정에 의한다.

(3) 상속세 및 증여세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22579호로 개정된 것) 제2조(거주자와 비거주자의 정의 등) ① 법 제1조의 규정에 의한 거주자와 비거주자의 판정에 대하여는소득세법 시행령제3조의 규정에 의한다.

② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 비거주자가 국내에 영주를 목적으로 귀국하여 국내에서 사망한 경우에는 법 제1조 제1항 제1호의 규정에 의한 거주자로 본다.

(4) 소득세법(2010.12.27. 법률 제10408호로 일부개정된 것) 제1조2(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

1. “거주자”란 국내에 주소를 두거나 1년 이상의 거소(居所)를 둔 개인을 말한다.

2. “비거주자”란 거주자가 아닌 개인을 말한다.

② 제1항에 따른 주소ㆍ거소와 거주자ㆍ비거주자의 구분은 대통령령으로 정한다.

(5) 소득세법 시행령(2010.12.30. 대통령령 제22580호로 일부개정된 것) 제2조(주소와 거소의 판정) ①소득세법(이하 "법"이라 한다) 제1조의2에 따른 주소는 국내에서 생계를 같이 하는 가족 및 국내에 소재하는 자산의 유무 등 생활관계의 객관적 사실에 따라 판정한다.

② 법 제1조의2에 따른 거소는 주소지 외의 장소 중 상당기간에 걸쳐 거주하는 장소로서 주소와 같이 밀접한 일반적 생활관계가 형성되지 아니한 장소로 한다.

③ 국내에 거주하는 개인이 다음 각 호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소를 가진 것으로 본다.

1. 계속하여 1년 이상 국내에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 국내에 생계를 같이하는 가족이 있고, 그 직업 및 자산상태에 비추어 계속하여 1년이상 국내에 거주할 것으로 인정되는 때

④ 국외에 거주 또는 근무하는 자가 다음 각호의 1에 해당하는 경우에는 국내에 주소가 없는 것으로 본다.

1. 계속하여 1년이상 국외에 거주할 것을 통상 필요로 하는 직업을 가진 때

2. 외국국적을 가졌거나 외국법령에 의하여 그 외국의 영주권을 얻은 자로서 국내에 생계를 같이하는 가족이 없고 그 직업 및 자산상태에 비추어 다시 입국하여 주로 국내에 거주하리라고 인정되지 아니하는 때 제4조(거주기간의 계산) ① 국내에 거소를 둔 기간은 입국하는 날의 다음날부터 출국하는 날까지로 한다.

② 국내에 거소를 두고 있던 개인이 출국 후 다시 입국한 경우에 생계를 같이하는 가족의 거주지나 자산소재지등에 비추어 그 출국목적이 명백하게 일시적인 것으로 인정되는 때에는 그 출국한 기간도 국내에 거소를 둔 기간으로 본다.

③ 국내에 거소를 둔 기간이 2과세기간에 걸쳐 1년 이상인 경우에는 국내에 1년 이상 거소를 둔 것으로 본다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인의 배우자․자녀 등 가족현황과 상속인․거주자의 해당 여부는 아래와 같다. (나) 국세청 전산자료 등에 의하면, 피상속인은 2005.1.19.부터 상속개시일까지 FFF(피상속인의 차남 DDD의 동서)의 동거인으로서 OOO에, 청구인은 2000.7.7.부터 상속개시일까지 그 배우자 및 자녀와 함께OOO 소재에 각각 주소지를 두고 있는 것으로 나타난다. (다) 쟁점부동산의 신탁계약서 및 등기사항전부증명서를 보면, 피상속인은 2003.9.8. 쟁점부동산을 청구인에게 신탁등기한 것으로 나타난다. (라) 피상속인은 그 배우자 GGG(1989.6.16. 사망)으로부터 OOO를 상속을 원인으로 취득․보유하다가 2003.12.30. 양도한 후, 1세대 1주택 양도소득세 비과세신고를 하였다. (마) 피상속인의 계좌거래내역에 의하면, 피상속인은 상속개시일 전 약 10년간 합계 OOO원의 입ㆍ출금을 하였고, 상속개시일 당시 잔고액은OOO원에 불과한 것으로 나타난다. (바) 국세청 전산자료에 의하면, 피상속인의 사업자등록 및 근로소득 이력은 없는 것으로 나타난다. (사) 처분청은 상속개시일 이후 피상속인의 상속세 무신고에 대한 결정을 하지 않았고, 청구인이 상속세 기한후신고 시 적용한 일괄공제 외에는 달리 이견이 없는 것으로 나타난다.

(2) 청구인은 아래와 같이 증빙 등을 제시하면서 피상속인이 상속개시일 현재 국내 거주자에 해당한다고 주장한다. (가) 청구인은 피상속인의 여권발급기록증명서를 제시하면서, 피상속인이 그 배우자 GGG과 함께 미국이주를 목적으로 1982.12.23. 영주권을 취득(주민등록정리 1983.3.4.)한 후 출국하였다가, 언어, 날씨, 문화차이, 대중교통문제 등으로 현지 적응이 어려워 1984.9.13. 귀국, 1984.12.27. 영주권 반납을 하였다고 주장한다. (나) 청구인은 변호사 비용 영수증을 제시하면서, 피상속인이 그 배우자(1989.6.16.) 및 장남(2002.6.4.)의 사망으로 우울증이 심하여지자, 차남 외 자녀들이 피상속인을 미국에서 부양하기 위하여 2003.4. 14. HHH 변호사에게 피상속인의 미국영주권 취득과 관련한 비용 3,500달러를 지급하였다가, 피상속인이 청구인과 함께 국내에서 여생을 보내겠다고 강력히 주장하여 그 신청을 취소하였다고 주장한다. (다) 청구인은 피상속인의 주민등록표등초본을 제시하면서, 피상속인은 그 배우자 GGG의 사망(1989.6.16.) 후 장남 BBB 및 며느리 등과 함께 OOO 소재에 사실상 거주하였으나, 2005년경부터 상속개시일까지 OOO(차남의 동서 주소지)에 형식상 주소지를 두었을 뿐이고, 귀국하는 경우 청구인, 며느리 CCC 등의 집을 교차하면서 생활하였다고 주장한다. (라) 청구인은 청구인의 근로소득지급명세서(2000년∼2010년) 및 퇴직증명원(2011.2.28.,OOO 교사), 미국병원(OOO)의 환자확인서(2009.1.21.∼2011.2.14.) 등을 제시하면서, 피상속인 및 가족 전체의 합의에 따라 피상속인을 동거봉양할 목적으로 쟁점부동산을 신탁받았고, 피상속인이 2007.1.20. 미국으로 출국한 후 지병과 노환 등으로 혼자 귀국하기가 어렵게 되자, 명예퇴직한 후 미국출국을 준비하던 중인 2011.3.6. 피상속인이 사망하였다고 주장한다. (마) 청구인은 피상속인의 출입국에 관한 사실증명서를 제시하면서, 피상속인이 1982.12.23. 영주권을 최초로 취득하였다가 1984.12. 27. 반납한 후 상속개시일까지 국내 총 체류일수(7,177일)는 국외 총 체류일수(3,123일)보다 훨씬 많다고 주장한다. (바) 청구인은 법원 판결서(대법원 2006.3.3. 선고 2005다77732 판결)를 제시하면서, 피상속인이 장남의 사망 후 며느리인 CCC 및 손자들과 사실상 동거하였는데, 2005.1.19. 주소지를 OOO(차남 DDD의 동서 FFF의 주소지)로 변경한 이유는 차남 DDD이 쟁점부동산에 관한 권리를 행사하고자 청구인을 상대로 신탁등기말소등기청구의 소를 제기하면서 일시적으로 변경한 것에 불과하다고 주장한다. (사) 청구인은 쟁점부동산의 신탁계약서 및 공과금납입내역 등을 제시하면서, 피상속인이 쟁점부동산을 청구인에게 신탁하였을 뿐 실제 소유자는 피상속인으로서 그 의지에 따라 언제든지 신탁해지가 가능하였고, 상속인 간 상속재산 분배 및 상속세 신고 시 청구인이 2010.7.21.부터 2019년 5월까지 납입한 쟁점부동산 관련 공과금 등 합계 OOO원(공과금 156,312,120원 및 그 이자상당액 OOO원)을 법정상속지분별로 각각 상속공제를 하였다고 주장한다. (아) 청구인은 쟁점부동산의 등기사항전부증명서, 매매계약서 및 법원 판결서(OOO법원 2013.1.17. 선고 OOO 판결) 등을 제시하면서, 피상속인에 대한 상속세를 신고하지 아니하였다가 쟁점부동산을 2019.4.30. 총OOO원에 양도하면서, 상속세 무신고를 뒤늦게 알게 되었고, 2012년경 CCC(피상속인의 며느리) 등이 청구인 등을 상대로 제기한 유류분반환청구의 소에 대한 판결서 상 상속지분에 따라 이 건 상속세 기한후신고․납부를 하였다고 주장한다. (자) 청구인은 1999.9.1. 피상속인을 피부양자로 등록한 건강보험증(사업장: OOO학교) 사본을 제시하였다.

(3) 대법원 2006.3.3. 선고 2005다77732 판결(전심OOO법원 2005. 9.23. 선고 2005나7797 판결, 쟁점부동산의 신탁등기에 대한 말소등기청구의 소)은 “며느리 CCC에게 피상속인을 계속 모시게 하는 것이 미안하다면서 피상속인을 미국으로 모셔가기로 결정하고 장녀(EEE)가 2002.10.20. 미국으로 모시고 갔다”는 취지로, OOO법원 2013.1. 17. 선고 OOO 판결은 “장남이 피상속인을 부양하다가 사망한 후 그 배우자 CCC(며느리)가 부양한 사실은 인정되나, 그 후 피상속인의 차남 DDD이 2002.10.20.부터 2011.3.6.까지 미국에서 부양하였고, 청구인 외 다른 자녀 5명이 모두 비거주자이며, 피상속인은 상속개시일 현재 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었다”는 취지로 각각 판시하고 있다.

(4) 피상속인의 출입국에 관한 사실증명서 및 주민등록변경이력 등에 의하면, 피상속인이 OOO를 양도한 날(2003.12.30.)부터 상속개시일(2011.3.6.)까지 미국 총 체류일수(2,170일)는 국내 총 체류일수(482일)보다 많은 것으로, 2007.1.20. 미국으로 출국한 후 국내에 입국한 내역이 없는 것으로 각각 나타난다.

(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 피상속인이 상속개시일 현재 국내 거주자에 해당한다고 주장하나,법원은 쟁점부동산 등과 관련한 소송에서 피상속인의 차남 DDD 등이 2002.10.20.부터 2011.3.6.까지 피상속인을 미국에서 부양하였고, 피상속인은 상속개시일 현재 국내에 생계를 같이 하는 가족이 없었다는 취지로 판시(대법원 2006.3.3. 선고 2005다77732 판결 및 OOO법원 2013.1.17. 선고 2012가단24581 판결 참고)하고 있는 점, 청구인과 피상속인 간 쟁점부동산의 신탁계약내용에 의하면, 그 관리 및 유지의 권한이 청구인에게 있는 것으로 기재되어 있고, 피상속인이 상속개시일 현재 국내에 직접 관리 등을 요하는 다른 재산을 보유하고 있지 아니한 점, 피상속인이 2007.1.20. 미국으로 출국한 후 상속개시일까지(약 4년 2개월 동안) 국내에 입국한 사실이 없는 점, 상속개시일 현재 피상속인이 미국 거주자인 자녀들과의 인적관계를 기반으로 한 피부양자로서 주요 진료병원의 소재지인 미국이 중대한 이해관계의 중심지에 해당하는 점, 청구인이 피상속인을 동거봉양할 목적으로 명예퇴직을 하였다거나, 피상속인이 미국영주권을 취득한 후 포기하였다는 것은 상속개시일 현재 피상속인의 거주자 여부를 판단함에 있어서 직접적인 연관성이 없어 보이는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.

4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.