피상속인의 배우자 명의로 사업자등록이 되어 있었다거나 별도 재산을 보유하였다는 등의 사실이 확인되지 않는바, 피상속인의 배우자가 실제로 대가를 부담하여 쟁점부동산을 취득하였다고 볼만한 객관적인 근거가 없어 보이는 점,피상속인이 2009.3.31. 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 신고ㆍ납부하면서 조세특례제한법 제69조에 따른 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 신청하여 적용받은 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 사전증여재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산하여 2018.6.21. 상속분 상속세를 부과한 처분은 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 쟁점부동산의 수용과정 및 배우자 명의신탁의 유효성 (가) 토지수용이란 공공복리의 증진과 사유재산권과의 조절을 도모함으로써 국토의 합리적인 이용개발과 산업의 발전에 기여함을 목적으로 공익사업에 필요한 토지 등의 재산권을 법률이 정하는 바에 따라 강제취득하고, 그 일반절차로서 사업인정의 고시 및 토지 조서 작성 이후 협의와 재결을 하고 사업시행자가 수용보상금을 토지소유자에게 지급 또는 공탁함으로써 사업시행자가 소유권을 취득하는 것이다. OOO 택지개발은 제1차와 제2차로 구분하여 토지수용절차가 진행되었고, 부부간 공동재산으로 명의신탁된 쟁점부동산은 제2차 수용대상으로서 사업인정고시일(2007.3.30.)부터 수용재결 및 협의가 진행되어 수용절차가 완료되었다. (나) 배우자 명의신탁은 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률(이하 “부동산실명법”이라 한다) 시행 이전 대법원 판례를 통해 그 유효성이 인정되었고, 1997.7.1. 부동산실명법 시행 이후에도 부부 간에는 수입이 혼재되는 점, 맞벌이 부부 증가로 부부간 재산관계를 명확히 파악하기 힘든 점, 부부 일방의 명의로 부동산을 등기하는 것이 자연스러운 관행인 점, 이를 원칙적으로 금지하여 기존의 명의신탁을 해소하려 하는 경우 초래될 부부 사이의 분란과 사회적 혼란 등을 고려하여 인정되고 있다
(2) 쟁점부동산의 형성과정 (가) 피상속인과 피상속인의 배우자는 1965년 경 OOO(이하 “쟁점소재지”라 한다)에 겸용건물을 건축하여 시부모를 봉양하고 4명의 자녀를 양육하는데 사용하면서 상점인 OOO를 운영하여 생계를 꾸렸고, 구멍가게인 OOO는 배우자가 거의 도맡아 운영하여 경제생활을 영위하였다. (나) 쟁점소재지의 항공사진 및 과거 사진을 보면 총 4개의 건물(미등록사업장인 OOO가 있는 건물, OOO, OOO 및 당시 가족이 거주하던 주택)이 존재한 사실을 확인할 수 있으며, 배우자가 OOO를 직접 운영하여 소득을 발생시켰다는 사실을 입증함으로써 재산형성 과정에 직접적인 기여하였음을 알 수 있다. OOO 주위에는 OOO, 주식회사 AAA, OOO, OOO, 기타 사람을 많이 필요로 하는 소규모 공장과 초·중·고등학교가 있었고, OOO 관련 역사드라마가 텔레비전에서 방영되면서 많은 수입을 올릴 수 있어 피상속인과 배우자의 공동재산이 형성되었고 이를 통해 수용된 토지 등을 구입할 수 있었다.
(3) 상속인 명의신탁 약정과 해지 (가) 피상속인과 피상속인의 배우자는 남아선호사상이 존재하는 시절에 경제생활을 한 사람으로서 그 당시에는 부부가 공동으로 재산을 형성하여도 재산의 명의를 남편으로 하는 것이 사회의 일반적인 상식이자 거래의 사회적 통념과 관행이었으므로 피상속인의 명의로 부동산을 일괄취득하여 부부공동재산으로서 명의신탁하였다. (나) 그 후 피상속인의 토지인 쟁점부동산이 OOO 제2차 대상지로 수용되었고 2008.1.20. 명의신탁계약을 해지하는 약정을 하였으며 그로 인하여 피상속인의 배우자가 피상속인으로부터 부당이득 반환청구권을 취득하게 되었고, 피상속인이 부당이득반환의무를 이행하기 위하여 배우자에게 쟁점부동산의 수용대금 중 약정 한도금액 내의 쟁점금액을 송금한 것이다. 쟁점금액은 증여가 아니라 명의신탁계약 해지로 인한 약정액으로 피상속인의 상속재산이 아닌 배우자의 고유재산이므로 과세처분 대상인 사전증여재산에 해당하지 아니한다.
(4) 유증 및 상속재산 협의 분할 경위 (가) 2008.1.20. 명의신탁해지 약정서(이하 “약정서”라 한다)에 기재된 내용대로 피상속인이 일부 자녀들에게 증여 또는 유증을 하기 위하여 세무상담을 받았으나, 증여세 부담액이 OOO원이 넘어 사전증여하지 못하였다. (나) 피상속인은 2012.7.9. OOO지방법원 앞에 소재한 공증인가 법무법인 BBB에서 BBB, DDD, FFF과 약정서 내용대로 공정증서에 의한 유언서를 작성하였고, 피상속인 사망 이후 상속재산을 협의분할하는 과정에서 공정증서에 의한 유언을 받지 못한 상속인 CCC이 피상속인의 생전 의사에 문제를 제기하지 아니하여 해당 유언장의 내용으로 등기하지 않고 상속재산 분할 협의 방식에 의하여 상속등기를 하였다.
(1) 쟁점부동산이 ‘부부공동재산’에 해당하는지 여부 (가) 부부 중 일방이 혼인 중에 단독 명의로 취득한 부동산은 그 명의자의 특유재산으로 추정되므로, 다른 일방이 그 실질적인 소유자로서 편의상 명의신탁한 것이라고 인정받기 위해서는 자신이 실질적으로 당해 재산의 대가를 부담하여 취득하였음을 증명하여야 하고, 단지 그 부동산을 취득함에 있어서 자신의 협력이 있었다거나 혼인생활에 있어서 내조의 공이 있었다는 것만으로는 위 추정이 번복되지 아니한다. (나) 쟁점부동산은 2009년 1월 한국토지주택공사에 수용을 원인으로 매각되었고 피상속인은 이에 대한 양도소득세 신고 시 양도소득세 OOO원에 대하여 8년 이상 자경농지 세액감면을 신청하였으며 처분청은 쟁점부동산의 실제 소유자인 피상속인이 직접 8년 이상 농사를 경작한 것으로 보아 해당 양도소득세 신고서를 시인하였다. 자경농지 세액감면은 토지소유자 본인이 8년 이상 직접 농사를 경작한 경우에 세금감면을 하는 것으로 양도소득세 신고 시 명의위장이라는 부당한 방법을 통해 양도소득세를 부당히 감면 받은 후 동일재산에 대하여 상속세 조사 시 부부공동재산으로 주장하는 것은 과세관청에 대한 신의성실의 원칙에 위배된다. (다) 청구인은 피상속인이 납세의무자로서 양도소득세를 신고하고 자경농지 세액감면을 받은 것이 오히려 납세자에게 불리하며, 명의위장이라는 부당한 방법으로 감면받은 것이 아니라 공동재산으로 각각 자기의 계산과 책임으로 농사를 지은 경우로 등기부상 공동으로 등재하였다면 각각 감면을 받을 수 있었으므로 납세자의 재산상의 손해가 더 크다고 주장하나, 청구인의 항변서 및 사실확인서 등에 의하면 배우자가 OOO를 운영하여 재산형성에 기여하였다고 하므로 8년 자경농지감면의 요건 중 직접경작 요건인 농작물의 상시 종사 및 농작업의 2분의 1 이상을 자기의 노동력으로 경작 또는 재배하는 요건에 충족하지 않는 것으로 판단되므로, 청구주장처럼 명의신탁된 공동부동산을 각각 감면을 받아야 한다는 주장은 이유 없다. (라) 피상속인의OOO계좌(OOO)에한국토지주택공사 명의로2009.1.6. OOO원이,2009.1.23.OOO원이입금되었고5일 후인 2009.1.28. OOO원이 인출되어 피상속인의 배우자에게 OOO원, BBB과 FFF에게 각각 OOO원이 이체된 사실이 확인되어 2020.4.16. 상속인들에게 이에 대한 해명을 요청하였는데, 세무조사 마지막 날인 2020.7.14. 피상속인의 배우자의 점포 운영수익으로 쟁점부동산을 구입하였고 그 근거로 인근 주민들의 확인서는 받아줄 수 있으나 그 외에 금융자료 등 제출할 다른 증빙은 없다고 답변하였다. (마) 청구인은 피상속인의 배우자가 1965년부터 쟁점소재지에서 점포를 운영하였다고 주장하나, 배우자 명의로 된 사업자등록사항이 없고 피상속인이 쟁점소재지에서 1979년부터 1993년까지 수안목장이라는 상호로 임대업을 운영한 것이 확인된다. 1976년부터 1989년 사이 쟁점소재지의 사업자등록 내역 및 건축물 현황은 각각 OOOㆍOOO와 같다. (바) 사업자등록내역과 건축물 현황을 감안할 때, 피상속인이 목장을 운영하고 타인에게 임대하였음이 추정될 뿐이고 건물 면적이 넓지 않아 사업자등록이 되지 아니한 사업장의 존재여부ㆍ운영기간ㆍ소득발생사실 등이 확인되지 않으므로 청구인이 주장하는 배우자의 재산형성 과정이 충분히 소명되었다고 보기 어렵다. (사) 청구인은 과세전적부심사 청구시 52명의 사실확인서를 제출하였으나, 작성자 중 피상속인이 쟁점부동산을 구입한 1987년 당시 양주외 지역거주자가 20명이었고 상속인들과 이해관계자(임차인 등)이거나 당시 미성년자였던 자가 있는 것으로 확인된다. 또한, 일반적으로 다른 사람이 재산을 취득할 때 자금원천 지분율 등 자세한 사항을 상세하게 인지하는 데에는 어려움이 있고, 제출된 사실확인서는 임의로 작성된 동일한 문안에 각자가 서명만 한 사인간 작성문서인 점을 감안하면 제출된 사실확인서를 신뢰할 수 없다.
(2) 쟁점금액이 명의신탁해지 약정에 따른 ‘부당이득반환청구권’ 행사에 따라 반환된 금액인지 여부 (가) 청구인은 쟁점부동산 구입시기인 1987년에 명의신탁 약정을 했다고 하나 이를 증빙할 수 있는 약정서 및 금융증빙, 구체적 자금원천 등은 제출하지 않았고, 세무조사 기간 중에는 증빙자료가 없다고 답변한 후 과세전적부심사 청구 시 작성일자가 2008.1.20.인 명의신탁해지 약정서를 제출하였다. 또한, 처분청으로부터 약정서의 진위여부 확인을 위하여 원본제출 요구를 받은 청구인과 대리인이 처분청을 방문하였으나, 문서감정 의뢰예정이라는 안내를 받고 원본제출 요구에 불응하였다. (나) 명의신탁해지 약정서에 첨부된 피상속인의 인감증명서는 약정서 작성용이 아닌 부동산 매도용 인감증명서로서 매수자가 OOO로 기재되어 있고, 피상속인의 배우자의 인감증명서는 별도로 제출되지 않아 제출된 피상속인의 인감증명서를 쟁점부동산이 명의신탁재산이라는 청구주장에 대한 명확한 증빙서류로 보기 어렵다. (다) 상속세 및 증여세법 제13조 는 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산은 상속세 과세가액에 가산하도록 규정하고 있는바, 쟁점금액이 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인의 계좌에서 상속인의 계좌로 이체된 사실이 확인된 이상 사전증여재산이 되는 것이고, 이와 같은 출금행위가 증여가 아닌 다른 목적으로 행하여진 것이라는 특별한 사정은 이를 주장하는 청구인이 입증하여야 하나 현재 청구인은 이를 입증할 명확한 증빙을 제출하지 못하고 있다.
(1) 상속세 및 증여세법 제2조【정의】이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “상속”이란 민법 제5편에 따른 상속을 말하며, 다음 각 목의 것을 포함한다.
6. “증여”란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증과 사인증여는 제외한다.
7. “증여재산”이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
③ 제46조, 제48조 제1항, 제52조 및 제52조의2 제1항에 따른 재산의 가액과 제47조 제1항에 따른 합산배제증여재산의 가액은 제1항에 따라 상속세 과세가액에 가산하는 증여재산가액에 포함하지 아니한다. 제45조의2【명의신탁재산의 증여 의제】① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 국세기본법 제14조 에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일을 기준으로 평가한 가액을 말한다)을 실제소유자가 명의자에게 증여한 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우 제47조【증여세 과세가액】 ① 증여세 과세가액은 증여일 현재 이 법에 따른 증여재산가액을 합친 금액[제31조 제1항 제3호, 제40조 제1항제2호ㆍ제3호, 제41조의3, 제41조의5, 제42조의3 및 제45조의2부터 제45조의4까지의 규정에 따른 증여재산(이하 “합산배제증여재산”이라 한다)의 가액은 제외한다]에서 그 증여재산에 담보된 채무(그 증여재산에 관련된 채무 등 대통령령으로 정하는 채무를 포함한다)로서 수증자가 인수한 금액을 뺀 금액으로 한다.
② 해당 증여일 전 10년 이내에 동일인(증여자가 직계존속인 경우에는 그 직계존속의 배우자를 포함한다)으로부터 받은 증여재산가액을 합친 금액이 1천만원 이상인 경우에는 그 가액을 증여세 과세가액에 가산한다. 다만, 합산배제증여재산의 경우에는 그러하지 아니하다.
③ 제1항을 적용할 때 배우자 간 또는 직계존비속 간의 부담부증여(負擔附贈與, 제44조에 따라 증여로 추정되는 경우를 포함한다)에 대해서는 수증자가 증여자의 채무를 인수한 경우에도 그 채무액은 수증자에게 인수되지 아니한 것으로 추정한다. 다만, 그 채무액이 국가 및 지방자치단체에 대한 채무 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 객관적으로 인정되는 것인 경우에는 그러하지 아니하다.
(2) 민법 제830조【특유재산과 귀속불명재산】 ① 부부의 일방이 혼인전부터 가진 고유재산과 혼인중 자기의 명의로 취득한 재산은 그 특유재산으로 한다.
② 부부의 누구에게 속한 것인지 분명하지 아니한 재산은 부부의 공유로 추정한다. 제831조【특유재산의 관리 등】 부부는 그 특유재산을 각자 관리, 사용, 수익한다.
(3) 부동산 실권리자명의 등기에 관한 법률 제8조【종중, 배우자 및 종교단체에 대한 특례】다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우로서 조세 포탈, 강제집행의 면탈(免脫) 또는 법령상 제한의 회피를 목적으로 하지 아니하는 경우에는 제4조부터 제7조까지 및 제12조제1항부터 제3항까지를 적용하지 아니한다.
2. 배우자 명의로 부동산에 관한 물권을 등기한 경우
(2) 청구인은 피상속인의 배우자가 쟁점소재지에서 상점(OOO)을 운영하며 모은 돈으로 쟁점부동산을 구입하여 양도하였으므로 쟁점금액은 피상속인의 배우자 본인의 고유재산이라고 주장하면서, 다음과 같이 쟁점소재지의 항공사진, 인근주민 등이 작성한 사실확인서 및 피상속인과 피상속인의 배우자 간 쟁점부동산 명의신탁계약 해지약정서 등을 제출하였다. (가) 청구인은 OOO가 있었다고 주장하는 건물을 포함하여 5개의 건물이 있는 쟁점소재지의 항공사진을 제출하였다. (나) 청구인은 피상속인의 배우자 및 상속인 등이 OOO에 거주하였다는 증거로서, 직접 그린 OOO 내부구조도 및 피상속인의 배우자 등이 OOO 내ㆍ외부에서 찍은 사진을 제출하였다. (다) 청구인은 GGG 외 51명이 “배우자가 OOO에서 1965년부터 1992년까지 가게를 운영하여 모은 재산으로 농지를 매수하고 주택을 건축하여 생활한 사실을 확인한다”는 내용으로 작성한 사실확인서를 제출하였다. (라) 청구인은 HHH가 2020.9.15. “배우자가 운영하던 구멍가게를 인수하여 본인이 운영한 사실이 있다”는 내용으로 작성한 사실확인서를 제출하였고, HHH의 주민등록표 초본에 의하면 HHH가 1991.7.29. OOO에 전입하였다가 1999.3.20. OOO로 전입한 사실이 확인된다. (마) 청구인이 III와 관련하여 제출한 서류로부터 다음과 같은 내용이 확인된다.
1. 청구인은 III가 2020.9.15. “OOO에 대하여 피상속인의 배우자와 임대차계약을 체결하고 가게를 운영한 사실이 있고, 당시 공부상 소유자가 피상속인으로 되어 있어 임차료는 피상속인 통장으로 직접 입금하기로 약정한 사실이 있다”는 내용으로 작성한 사실확인서를 제출하였다.
2. III의 주민등록표 초본에 의하면, III가 2003.4.4. OOO로 전입하였다가 2006.2.1. OOO으로 전입한 사실이 확인된다.
3. 청구인은 2004.1.1.부터 2005.12.31.까지 피상속인 계좌에 III 이름으로 입금된 금융거래내역을 제출하였는데, OOO원이 21회, OOO원이 1회 입금된 사실이 확인된다. (바) 청구인은 쟁점소재지에 사업자등록을 하였던 OOO의 대표이사(1982.2.22.～1993.12.30.) JJJ이 2020.9.14. “피상속인과 피상속인의 배우자의 옆집에 거주하였고, 피상속인과 피상속인의 배우자로부터 피상속인의 배우자가 형성한 재산으로 OOO 등을 구매하였다는 말을 자주 들었다”는 내용으로 작성한 사실확인서를 제출하였다. JJJ의 주민등록표 초본에 의하면 JJJ이 1970.11.6. OOO에 전입한 후 1987.10.30. OOO에, 2008.4.1. OOO에 전입한 사실이 확인된다. (사) 청구인은 피상속인의 배우자가 2020.9.14. OOO 운영 당시 상황을 기술한 사실확인서를 다음과 같이 제출하였다. (아) 청구인은 2008.1.20. 피상속인과 피상속인의 배우자가 쟁점부동산의 명의신탁계약 해지약정을 하였다고 주장하며, 다음과 같은 내용이 기재되어있는 약정서 사본과 함께 피상속인의 인감증명서(발급일: 2007.12.3., 부동산매수자: OOO)를 제출하였다. (자) 청구인은 피상속인이 2012.7.9. BBBㆍDDDㆍFFF을 수증자로 하여 다음과 같은 내용으로 작성한 유언 공정증서(공증인가 법무법인 BBB)를 제출하였고, 유증한 부동산 내역은 OOO과 같다. (차) 청구인은 2006.8.12. 임차인 KKK과 다음과 같은 내용으로 작성한 부동산 임대차 계약서와 피상속인의 예금거래내역서 (OOO)를 제출하였다. 2006년 4∼10월 매월 OOO원 입금(LLL), 2006.11.3. OOO원 입금(KKK)
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인은 피상속인의 배우자가 쟁점소재지에서 상점을 운영하며 얻은 소득으로 쟁점부동산을 취득하였으므로 쟁점부동산은 부부공동재산이고, 쟁점부동산의 수용보상금 중 일부인 쟁점금액은 피상속인의 배우자가 쟁점부동산의 대금청산으로 받은 고유재산인바 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 민법 제830조 제1항 에 따라 부부의 일방이 혼인 중 단독 명의로 취득한 부동산은 그 명의자의 특유재산으로 추정되므로 다른 일방이 그 실질적인 소유자로서 편의상 명의신탁한 것이라고 인정받기 위해서는 자신이 실질적으로 당해 부동산의 대가를 부담하여 취득하였음을 증명하여야 하고, 단지 그 부동산을 취득함에 있어서 자신의 협력이 있었다거나 혼인생활에 있어서 내조의 공이 있었다는 것만으로는 위 추정이 번복되지 아니하는 것(대법원 2017.5.31. 선고 2017다810 판결, 대법원 2013.10.31. 선고 2013다49572 판결 등 참조)인바, 피상속인의 배우자 명의로 사업자등록이 되어 있었다거나 별도 재산을 보유하였다는 등의 사실이 확인되지 않으므로 피상속인의 배우자가 실제로 대가를 부담하여 쟁점부동산을 취득하였다고 볼만한 객관적인 근거가 없어 보이는 점, 피상속인이 2009.3.31. 쟁점부동산에 대한 양도소득세를 신고ㆍ납부하면서 조세특례제한법 제69조 에 따른 8년 이상 자경농지에 대한 양도소득세 감면을 신청하여 적용받은 것으로 나타나는 점, 청구인은 2008.1.20. 작성된 명의신탁해지 약정서에 대한 증빙자료로 피상속인의 인감증명서를 제출하였으나 해당 인감증명서는 쟁점부동산을 OOO에 양도하기 위한 용도인 것으로 나타나고, 청구인의 주장처럼 피상속인의 쟁점금액 지급을 부당이득반환의무 이행이라고 볼만한 사정이 없어 보이는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점금액을 사전증여재산으로 보아 상속세 과세가액에 가산하여 2018.6.21. 상속분 상속세를 부과한 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.