쟁점분할협의서에는 청구인들이 당시 발급받은 인감증명서를 첨부하여 제시하고 있고 유언상 지분과 다르게 법정상속지분으로 기재되어 있는데 동 기재내용이 사실과 다르게 허위로 작성된 것으로 볼만한 근거가 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
쟁점분할협의서에는 청구인들이 당시 발급받은 인감증명서를 첨부하여 제시하고 있고 유언상 지분과 다르게 법정상속지분으로 기재되어 있는데 동 기재내용이 사실과 다르게 허위로 작성된 것으로 볼만한 근거가 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
[주 문] OOO서장이 2021.4.6. 청구인들에게 한 2019.6.4. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 상속세 및 증여세법제19조 제1항의 배우자상속공제를 적용하여 그 과세표준 및 세액을 경정 한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 상증법 제19조 제2항의 전문에서 ‘배우자상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다)한 경우에 적용한다'고 규정하고 있으므로, 배우자상속공제를 적용받기 위해서는 ① 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하여야 하고, ② 분할 대상이 되는 재산이 부동산과 같이 등기가 필요한 경우에는 기한 내에 등기가 이루어져야 한다. 피상속인의 공동상속인인 청구인들은 배우자상속재산분할기한인 2020.6.30. 이전인 ① 2019.7.5. 각 상속인들의 법적상속지분의 비율로 상속재산인 쟁점부동산을 분할하는 것을 내용으로 하는 분할협의서(이하 “쟁점분할협의서”라 한다)를 작성하였고, ② 쟁점분할협의서에 따라 2019.7.22.부터 2019.9.16.까지 쟁점부동산에 대한 등기절차를 완료하였다. 따라서, 청구인들은 상증법 제19조 제2항에서 규정한 배우자상속공제의 요건을 모두 충족하였으므로, 위 규정에 따른 배우자상속공제가 적용되어야 하는바, 배우자상속공제로 OOO원의 일괄공제만 적용하여 과세한 처분은 위법하다.
(2) 처분청은 청구인들이 제출한 쟁점분할협의서의 증명력을 인정할 수 없어 쟁점부동산에 대한 분할협의 사실을 인정할 수 없다고 주장하나, 쟁점분할협의서는 공동상속인인 청구인들이 상속재산분할에 관한 협의 사항을 기재하고 기명·날인한 처분문서이다. 따라서 행정소송법제8조 제2항 및 민사소송법제358조에 따라 문서에 날인된 작성명의인의 인영이 진정한 것이라면 그 문서전체의 진정 성립이 추정되고, 그 성립의 진정이 인정되는 이상 기재내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 수 있는 반증이 없는 한 기재된 문언대로의 의사표시와 내용은 인정된다. 쟁점분할협의서에는 청구인들의 인감이 날인되어 있고, 날인된 각 인감은 청구인들이 직접 발급받은 인감증명서상의 인감과 동일하다. 따라서 분할협의서에 표시된 의사표시와 그 기재내용을 부인할 만한 분명하고도 수긍할 만한 특별한 사정이 처분청에 의하여 증명되지 않는 한 쟁점분할협의서의 기재내용은 부인될 수 없다. (가) 그런데 처분청은 쟁점분할협의서의 증명력을 인정할 수 없다고 하면서도 쟁점분할협의서가 위·변조되었다거나 실제 작성일자와 다른 시점에 작성되었다는 점 등을 뒷받침할 수 있는 어떠한 객관적인 증거도 제출하지 못하고 있는바, 쟁점분할협의서의 기재내용에 따라 청구인들이 그 작성일자인 2019.7.5. 쟁점부동산을 각 상속인들의 법정상속지분비율에 따라 분할하는 것을 내용으로 하는 상속재산분할협의를 하였다는 사실은 인정되어야 한다. (나) 한편, 처분청은 ① 쟁점분할협의서는 청구인들이 의뢰한 법무법인에서 작성한 것이므로 당해 법무법인으로부터 쟁점부동산에 대한 등기 당시 등기소에 쟁점분할협의서를 제출하여야 한다는 안내를 받았을 것임에도 불구하고, 상속등기 당시 쟁점분할협의서를 제출하지 아니한 점, ② 청구인들은 배우자상속재산분할신고를 하지 아니하였고, 쟁점분할협의서 또한 배우자상속재산분할기한이 경과한 세무조사 당시 조사청에 제출한 점, ③ 피상속인의 유증상 지분과 다른 법정상속지분으로 상속재산을 분할하면서도 단순 상속등기를 한 것은 이례적인 점 등을 근거로 쟁점분할협의서의 증명력을 인정할 수 없다는 의견이나, 청구인들은 단순상속등기를 한 것은 분할협의와 같이 공동상속인들이 법정상속지분비율에 따라 상속재산을 분할하는 경우에는 단순상속등기만으로도 같은 목적을 달성할 수 있다는 등기관의 안내에 따른 것이고, 단순상속등기의 경우 분할협의서의 제출을 요구하지 않으므로, 청구인들이 쟁점부동산에 대한 등기 당시 쟁점분할협의서를 제출하지 아니한 사정은 쟁점분할협의서의 증명력과는 아무런 관련이 없다. (다) 또한, 배우자상속재산분할신고는 배우자상속공제의 요건에 해당하지 않고, 청구인들은 배우자상속재산분할기한인 2020.6.30.까지 상속재산의 분할과 등기절차, 그리고 상속세 신고·납부를 모두 완료하였는 바, 별도의 상속재산분할신고를 할 이유가 없었으며, 청구인들은 세무조사 당시 조사청의 자료제출 요구에 따라 쟁점분할협의서를 제출한 것에 불과하므로, 이와 같은 사정은 쟁점분할협의서의 증명력과는 무관하다. 한편, 피상속인이 유언으로 상속재산의 분할방법이나 분할금지를 명시하지 않는 한, 상속인들은 얼마든지 전원 협의에 따라 상속재산을 분할 할 수 있다(민법제1012조, 제1013조). 따라서 청구인들이 협의에 따라 쟁점부동산을 피상속인의 유언과 달리 분할한 것을 두고 이례적이라고 할 것은 전혀 아니고, 무엇보다도 그러한 사정은 쟁점분할협의서의 증명력과는 하등의 관련이 없다. 무엇보다도, 청구인들은 분할협의 이후 분할내용에 따라 쟁점부동산에 대한 등기절차를 완료한 후 현재까지 그대로 사용·수익하고 있는바, 쟁점분할협의서의 내용이 실제와 다르다고 볼 만한 사정 또한 전혀 없다.
(1) 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하며(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 등 참조), 판례에서도 배우자상속공제 적용 시 단순한 법정상속분에 따른 소유권이전등기만으로는 부족하고, 상속재산을 분할(등기를 요하는 경우 분할등기까지 경료)하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 신고한 경우에 한하여 적용되는 것이라고 보는 것이 타당하다는 입장이다. 배우자상속공제는 피상속인의 배우자가 상속공제를 받은 후에 상속재산을 상속인들에게 이전하는 방법으로 부의 무상이전하는 사례가 발생하여, 이러한 문제점을 개선하기 위하여 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할하도록 규정하고 있다.
(2) 관할등기소나 과세관청에 협의분할서 또는 기타 분할사실을 입증할 수 있는 서류 등을 제출한 사실이 없고 상속재산을 배우자상속재산분할기한까지 협의분할하였는지가 불분명한 점(①요건), 등기가 필요한 상속재산인 쟁점부동산은 배우자상속재산분할기한까지 분할협의에 의한 등기가 되지 않고, 그 기간을 도과하여 세무조사기간 및 고지시점 이후 분할협의에 의한 등기가 된 점(②요건), 청구인들은 상증법 제67조 제2항 및 같은 법 시행령 제64조 제2항 제2호에서 정한 서류 중 ‘상속재산명세 및 그 평가명세서’만을 작성하여 제출하였지, 상증법 제67조 제2항 및 같은 법 시행령 제64조 제2항 제4호에 따른 ‘상속재산분할명세 및 그 평가명세서’ 또는 별지 제9호서식 부표3의2 ‘배우자상속공제 명세서’와 그 필수 첨부서류인 ‘협의분할서’ 또는 ‘기타 분할사실을 입증할 수 있는 서류’ 등을 배우자상속재산 분할기한까지 신고한 사실이 없는 점(③요건), 쟁점부동산이 법무사업계 및 등기소의 관행으로 인하여 ‘상속’으로 등기되었다 하더라도 이를 경정할 시간적 여유가 있었음에도 불구하고 배우자상속재산분할기한이 도과하여 ‘협의분할에 의한 상속’으로 경정등기한 점, 배우자상속공제 적용에도 쟁점부동산의 경정등기의 소급효는 인정될 수 없는 점 등 배우자상속공제 요건을 자의적으로 부가하여 해석하여서는 안되는 것으로 당초 처분은 정당하다.
1. 다음 계산식에 따라 계산한 한도금액 한도금액 = (A – B + C) × D – E A: 대통령령으로 정하는 상속재산의 가액 B: 상속재산 중 상속인이 아닌 수유자가 유증 등을 받은 재산의 가액 C: 제13조 제1항 제1호에 따른 재산가액 D:민법제1009조에 따른 배우자의 법정상속분(공동상속인 중 상속을 포기 한 사람이 있는 경우에는 그 사람이 포기하지 아니한 경우의 배우자 법정상속분을 말한다) E: 제13조에 따라 상속재산에 가산한 증여재산 중 배우자가 사전증여받은 재산에 대한 제55조 제1항에 따른 증여세 과세표준
2. 30억원
② 제1항에 따른 배우자상속공제는 제67조에 따른 상속세과세표준신고기한의 다음날부터 6개월이 되는 날(이하 이 조에서 “배우자상속재산분할기한”이라 한다)까지 배우자의 상속재산을 분할(등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기ㆍ등록ㆍ명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다. 이 경우 상속인은 상속재산의 분할사실을 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하여야 한다.
③ 제2항에도 불구하고 대통령령으로 정하는 부득이한 사유로 배우자상속재산분할기한까지 배우자의 상속재산을 분할할 수 없는 경우로서 배우자상속재산분할기한[부득이한 사유가 소(訴)의 제기나 심판청구로 인한 경우에는 소송 또는 심판청구가 종료된 날]의 다음날부터 6개월이 되는 날(배우자상속재산분할기한의 다음날부터 6개월이 지나 제76조에 따른 과세표준과 세액의 결정이 있는 경우에는 그 결정일을 말한다)까지 상속재산을 분할하여 신고하는 경우에는 배우자상속재산분할기한까지 분할한 것으로 본다. 다만, 상속인이 그 부득이한 사유를 대통령령으로 정하는 바에 따라 배우자상속재산분할기한까지 납세지 관할세무서장에게 신고하는 경우에 한정한다.
④ 제1항의 경우에 배우자가 실제 상속받은 금액이 없거나 상속받은 금액이 5억원 미만이면 제2항에도 불구하고 5억원을 공제한다. (2) 민법 제265조【공유물의 관리, 보존】공유물의 관리에 관한 사항은 공유자의 지분의 과반수로써 결정한다. 그러나 보존행위는 각자가 할 수 있다. 제1006조【공동상속과 재산의 공유】상속인이 수인인 때에는 상속재산은 그 공유로 한다. 제1015조【분할의 소급효】상속재산의 분할은 상속개시된 때에 소급하여 그 효력이 있다. 그러나 제삼자의 권리를 해하지 못한다. 제1074조【유증의 승인, 포기】① 유증을 받을 자는 유언자의 사망후에 언제든지 유증을 승인 또는 포기할 수 있다.
② 전항의 승인이나 포기는 유언자의 사망한 때에 소급하여 그 효력이 있다.
(1) 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 상속세 세무조사결과 등은 아래 <표1> 및 <표2>와 같고, 배우자상속공제 외에는 청구인과 조사청 간에 다툼이 없다. <표1> 상속세 세무조사결과 등 OOO <표2> 상속세 세무조사결과 등 OOO (나) 청구인들이 2019.12.30. 제출한 상속세신고서의 상속인 및 수유자별 상속재산 및 평가명세서는 아래 <표3>〜<표5>와 같고, 상속인별 상속재산가액 합계액(OOO원)에 청구인 BBB의 법정상속지분율(OOO)을 곱한 것을 배우자가 실제 상속받은 재산가액(OOO원)으로 하여 배우자상속공제금액(OOO원)을 산정하였다. <표3> 상속재산 및 평가명세서 OOO <표4> 배우자상속공제 계산내역 OOO <표5> 청구인의 상속재산 및 평가명세서 OOO (다) 상속인들이 당초 상속세 신고시 상속인별 상속재산 및 평가명세서만 첨부하였을 뿐 쟁점협의분할서는 제출하지 않았고, 상속인들이 상증법 제19조 제3항 및 같은 법 시행령 제17조 제3항에 따른 배우자상속재산 미분할 신고서를 제출한 사실도 없다. (라) 2019.7.22. 외 상속인들은 쟁점협의분할서에 기재된 쟁점부동산에 대하여 유언상 지분과 다르게 법정상속지분(OOO)으로 하여 협의분할등기가 아닌 단순상속등기한 것으로 등기사항전부증명서에 의하여 아래 <표6>과 같이 확인되며, 상속인들 외 수유자가 유증받은 부동산은 등기원인이 ‘유증’으로 기재되어 있다. <표6> 단순상속등기 내역 OOO (마) 상속인들이 수유자들을 상대로 제기한 소는 아래 <표7>과 같다. <표7> 소제기 현황 OOO (바) 상속인들의 사업자등록내역은 아래 <표8>과 같고, 상속인들은 피상속인이 영위하던 부동산임대업과 관련하여 대표자 정정신고를 하면서 사업자등록증, 등기사항전부증명서, 가족관계증명서 등을 제출하였고, 이외 쟁점분할협의서는 확인되지 않는다. <표8> 상속인들의 사업자 등록내역 OOO
(2) 청구인들이 제출한 증빙자료 등의 주요내용은 다음과 같다. (가) 청구인들은 2019.5.9. 피상속인이 법무법인 OOO에서 작성한 상속인들에 대한 유언 공정증서를 제출하였고, 청구인들이 제출한 쟁점분할협의서에 의하면 작성일이 2019.7.5.이고 상속재산 중 쟁점부동산에 대하여 법정상속지분으로 협의 분할하는 것으로 되어 있다. (나) 법무법인 OOO 소속 담당변호사는 상속인들은 인감도장 및 인감증명서를 지참․내방하여 쟁점분할협의서를 작성하였고, 인감증명서를 첨부하여 협의분할등기를 진행하려 하였으나 상속인들이 자금사정상 본인들이 직접 등기하기를 원하여 쟁점분할협의서와 인감증명서 원본을 상속인들에게 반환하였으며, 따로 공증받은 사실은 없다는 내용의 사실확인서를 제시하였다. (다) 상속재산협의분할서 작성을 위하여 발급한 것이라는 청구인들의 인감증명서 3통은 2019.6.9.자 OOO이 발급한 것으로 나타난다. (라) 청구인들은 상속재산 협의분할 관련하여 2019.6.19. 법무법인 OOO에 OOO원을 지급하였다며 금융거래 내역 서류를 제출하였다. (마) 청구인들이 제출한 2019.7.5.자 쟁점부동산 관련 동업계약서는 아래와 같다. OOO (바) 청구인들 중 CCC․EEE가 2021.2.25.자 작성․제출한 확인서에는 2019.7.5. 쟁점분할협의서를 작성한 사실이 있고, 유언공정증서에 의한 상속을 포기하고 쟁점분할협의서에 의하여 상속받는 것에 대하여 어떠한 이의도 제기하지 않겠다는 내용이 기재되어 있으며, 2021.2.5.자 발급받은 인감증명서가 첨부되어 있다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구인들이 쟁점부동산에 대하여 상증법 제19조 제1항의 배우자상속공제를 적용받기 위해서는 3가지 요건을 충족하여야 하는데, 청구인들의 경우 쟁점부동산에 대하여 ‘상속’을 원인으로 등기를 경료하였으므로 상속재산에 대한 분할합의가 있었다고 인정하기 어렵고(제①요건), 이에 따라 쟁점부동산에 대한 등기를 경료하지도 않았으며(제②요건), 관할세무서장에게 신고한 사실도 없어(제③요건) 이 건 처분이 정당하다는 의견이다. 먼저 제①요건에 대하여 보면, 청구인들은 피상속인이 영위하던 부동산임대업 등을 대표자 정정신고를 통해 상속인들이 공동으로 영위하면서 공동사업의 각 지분은 상속인들의 법정상속지분비율로 하여 현재에도 공동으로 사업을 영위하고 있는 점, 청구인들이 2019.7.22. 작성한 것이라는 쟁점분할협의서에는 청구인들이 당시 발급받은 인감증명서를 첨부하여 제시하고 있고 유언상 지분과 다르게 법정상속지분으로 기재되어 있는데 동 기재내용이 사실과 다르게 허위로 작성된 것으로 볼만한 근거가 없는 점 등에 비추어 쟁점부동산이 단순상속등기되었다는 사정만으로 쟁점부동산에 대한 상속재산 분할협의가 없었다고 보기는 어렵다고 하겠다. 다음으로 제②요건에 대하여 보면, 상증법 제19조 제2항은 배우자의 상속재산을 분할(등기·등록·명의개서 등이 필요한 경우에는 그 등기·등록·명의개서 등이 된 것에 한정한다. 이하 이 조에서 같다)한 경우에 적용한다고 규정하고 있을 뿐, 그 등기원인을 ‘협의분할에 의한 상속’으로 한정하고 있지 않고, 기획재정부의 행정해석(재산세제과-764, 2020.9.3.)도 같은 취지이므로 제②요건 또한 충족한 것으로 볼 수 있다고 하겠다. 마지막으로 제③요건에 대하여 보면, 상증법 제19조 제2항은 상속재산의 분할신고를 하지 않은 경우 배우자상속공제를 OOO원으로 제한하는 것은 과도하여 재산분할 신고를 하지 않은 경우에도 실제로 재산분할이 된 경우에는 실질과세원칙에 따라 배우자상속공제를 인정하되, 조속한 재산분할을 유도하기 위하여 배우자상속재산분할기한까지 재산분할된 가액만 인정하도록 개정된 것이므로, 설령 청구인들이 제③요건을 충족하지 못하였다고 하더라도 배우자상속공제를 적용하는 데에는 아무런 영향이 없다고 하겠다. 따라서 처분청이 상증법 제19조 제1항의 배우자상속공제 요건을 충족하지 못한 것으로 보아 배우자 일괄상속공제액 초과분을 부인한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.