[요지] AAA이 실질적으로 BBB의 해외 생산공장으로 운영되고 있는 것으로 보이고, AAA과 BBB의 직접적인 사업관련성을 부인하기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점출자금 관련 지분을 BBB의 영업활동과 직접 관련이 없는 자산으로 보아 가업상속공제 대상에서 제외한 것은 잘못이 있다고 판단됨
[요지] AAA이 실질적으로 BBB의 해외 생산공장으로 운영되고 있는 것으로 보이고, AAA과 BBB의 직접적인 사업관련성을 부인하기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점출자금 관련 지분을 BBB의 영업활동과 직접 관련이 없는 자산으로 보아 가업상속공제 대상에서 제외한 것은 잘못이 있다고 판단됨
[참조결정] 조심2018서4162 / 조심2020서1841
[주 문] OOO서장이 2020.10.12. 청구인들에게 한 2018.6.8. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분(연대납세의무자 납부통지 포함)은, AAA 주식회사가 OOO 소재 완전 자회사인 OOO LLC.에 출자(주식)한 OOO원을 사업활동과 관련된 자산으로 보아 가업상속공제액을 재계산하여 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점출자금은 AAA이 영업활동과 직접 관련하여 보유하고 있는 자산이므로 이에 대하여 가업상속 재산으로 공제함이 타당하다. (가) AAA은 피상속인이 20년 이상 개인사업을 영위하다 법인으로 전환한 법인이고, 피상속인이 대표이사로 재직 중이던 2018.6.8. 사망함에 따라 상속이 개시되었으며, BBB은 AAA이 2013.5.22. OOO 현지에 100% 출자하여 1인 유한책임회사로 설립된 회사로, 영업관련 자산은 토지, 건물, 기계, 운영자금 일부로 구성되어 있고, CCCOOO, OOO(OOO, OOO 부품생산) 등이 주거래처이며, 해외직접투자신고서와 사업계획서상 사업목적은 CCC(주)(이하 “CCC”이라 한다) 휴대전화 포장재 생산이다. (나)상속세 및 증여세법 시행령(이하 “상증세법 시행령”이라 한다) 제15조 제5항 제2호 마목의 영업활동과 관련 없이 보유하고 있는 주식은 문언대로 그 주식을 보유하고 있는 법인의 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부만으로 판단하여야 하고, 영업활동의 의미를 지나치게 축소해석하거나 자의적으로 다른 요건을 부가하여 해석하여서는 아니 되는데, 처분청은 BBB이 AAA의 생산공장으로 운영되고 있는 측면을 간과한 채 계정과목, 해외현지법인에 대한 매출 비중 등 처분청이 정한 기준에 따라 영업활동과의 관련 여부를 판단하고 있는바, 이는 조세법률주의에 반하는 위법한 해석이다. (다) 쟁점출자금(주식)의 기업회계기준상 계정과목은 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부를 판단하는 기준이 될 수 없는데, 유가증권은 영업활동과 직접 관련하여 보유하고 있는지 여부와 관계없이 단기간 내의 매매차익을 목적으로 취득한 경우 단기매매증권, 만기가 확정된 채무증권으로서 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에는 만기보유증권, 단기매매증권이나 만기보유증권으로 분류되지 아니한 유가증권은 매도가능증권으로 분류되고, 투자기업이 지분을 20% 이상 보유하거나 피투자기업에 대해 유의적인 영향력을 갖는 경우 지분법적용투자주식으로 분류될 뿐이며, 주식발행법인의 배당결의가 있으면 배당을 받게 되고, 출자회사에 자금을 대여하는 경우 이자수입이 발생하게 되는 것이므로 계정과목의 종류와 배당소득의 발생 여부 등은 그 주식이 법인의 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부를 판단하는 기준이 될 수 없다. (라) AAA은 BBB 설립 전에는 국내에서 CCC 등의 OOO 관련 사업에 있어 제품의 직접 거래가 불가한 2차 거래처(2차 벤더)였고, 1차 거래처(1차 벤더)는 OOO, OOO 등이었으나, CCC OOO 등 공장이 OOO으로 이전한 후에는 국내수주물량에 있어 AAA과 같은 2차 거래처(2차 벤더)에는 수주되지 않아 매출이 감소하였으며, 이에 따라 OOO으로 지점 또는 자회사 형태로 생산공장의 이전을 결정하지 않을 수 없는 상황이었고, 이후 BBB의 설립으로 CCC OOO 생산공장에 직접 공급할 수 있게 되어 OOO 포장사업 영업이 지속적으로 가능하게 되었으며, 2015년부터 2018년까지 BBB의 매출이 증대되어 AAA의 연평균 매출액은 BBB이 가장 높아지게 되었는바, 이처럼 BBB은 해외현지 생산공장 형태로 운영되고 있고, BBB이 없었다면 AAA의 지속적인 영업 및 생존은 불가능하였을 것이다. AAA이 국내에 공장을 신축할 경우 당해 공장은 유형자산으로 인식되어 가업상속공제의 혜택을 받을 수 있게 되는 반면, 중소기업이 해외에 공장을 신축하려는 경우 OOO의 법령상 제약 등으로 인하여 현지법인을 신설하는 방법 이외에는 공장을 신축하는 것이 사실상 불가능하게 되는데, 이와 같은 상황에서 해외에 공장을 신축하기 위해 설립한 현지법인의 출자지분을 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하는 주식으로 본다면, 해외에 진출하여 성장을 도모하려는 중소기업을 차별하는 불합리한 결과가 초래되어 부당하다. (마) AAA의 손익을 아래 ＜표1＞과 같이 전체(A), 해외(B), 국내(C)로 구분하여 손익을 분석한 결과, 2015〜2017사업연도 기간 BBB의 영업이 진행되지 않을 경우 국내 식품 영업활동만으로는 OOO원의 누적적자가 발생되어 AAA이 도산할 수밖에 없었는바, 이를 보더라도 영업과의 직접 관련성이 있음을 알 수 있고, 영업이란 계속적으로 영리행위가 반복적으로 지속되는 활동을 의미하는데, BBB은 AAA의 영업에 필수적인 구성 형태이므로 쟁점출자금은 AAA의 사업관련 자산으로서 가업상속공제를 적용함이 타당하다. ＜표1＞ AAA 전체, 해외, 국내 이익분석 현황 A. AAA 전체 수익, 비용, 이익[B+C] B. 해외 OOO 사업관련 수익, 비용, 이익[BBB] C. 국내 식품 사업관련 수익, 비용, 이익[BBB 外] (바) BBB의 CCC OOO 및 OOO에 대한 매출비중은 80%〜90% 이상인바, 이는 BBB의 거래처별 매출현황으로 확인되고, 매출처의 소재지는 OOO 현지 20분 이내 지역에 위치하여 영업 관련성이 확인된다 할 것이며, BBB의 임직원은 국내파견 관리직 인원이고, 생산은 현지인으로 구성되어 있는데, 해외 생산공장에서 의사소통의 부재와 제조기술의 저하가 품질하락으로 이어지는 경우 AAA의 해외 생산공장 설립목적에 어긋나고 CCC OOO에 대한 매출이 불가능하게 되므로 지속적으로 파견인원을 늘려가면서 영업활동으로 인한 수익증대를 기하고 있고, BBB의 시장상황, 재무상태 및 손익현황에 따라 AAA의 자산, 부채 및 손익이 상당한 영향을 받게 되기 때문에 BBB의 차질 없는 제품 생산을 위해서는 생산·인사·품질 등 전반적인 업무에 대한 철저한 감독과 관리가 필요한 상황이며, 파견인원 등에 의해 BBB의 재무정보 및 현지 시장정보의 수집·보고 등의 전반적인 영업활동이 수행되고 있다.
(2) 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인의 설립 허가가 지연되었으므로 공익법인에 출연한 쟁점출연금을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다. (가) 청구인 bbb은 2018.9.19. 공익법인 설립에 대한 일체의 사무를 위임계약에 따라 행정사 fff에게 위임하였고, fff은 상속세 신고기한인 2018.12.31. 전에 공익법인을 설립할 수 있다는 내용으로 진행하였으며, 이러한 내용은 행정사 직원인 ggg의 업무노트에도 기록되어 있는바, 실제로 2018.10.31 공익법인 창립(발기인)총회를 하였고, 총회에서 공익법인 정관을 심의한 사실이 “aaa 공익법인 창립총회 회의록”에 기록되어 있으며, 행정사 fff은 2018년 11월 중 출연자확인서(공익법인), 위임장, 재산출연승낙서 등을 첨부하여 공익법인 설립 허가신청서를 설립허가 주무관청인 OOO에게 제출하였으나, 담당 공무원은 서류 미비를 이유로 반려하였고, 공익법인 설립허가가 지연됨에 따라 쟁점출연금은 2018.12.26. 공익법인의 명의가 아닌 공익법인 설립 대표자이자 상속인인 bbb의 명의계좌로 출연되었으며, 2019.4.11. 재단법인 설립신청서를 제출하였으나 재차 반려되었다가 2019.5.8. 공익법인 설립허가를 얻게 되자 즉시 공익법인 명의 예금계좌로 이전하였던 것이다. (나) 출연이란 당사자 일방 그 의사에 따라 재산상의 손실을 봄으로써 타방을 이득시키는 것으로 정의하고 있고, 기부 및 증여를 포함하는 것으로 규정하고 있는데, 기부란 상대방에게 아무런 대가를 받지 아니하고 무상으로 금전 등을 증여하는 행위라 할 수 있으므로 결국, 출연이란 법률적 성격을 증여로 봄이 타당하다. (다) 상증세법상 출연 시한을 제한하는 이유는 실질적으로 공익사업으로의 출연에 대한 이행을 촉진시키고 위장출연을 방지하는데 있다 할 것인데, 행정청인 주무관청의 반려 또는 수리거부행위는 행정청이 공권력의 주체로서 행하는 구체적 사실에 관한 법집행으로서 국민의 권리의무에 직접적으로 영향을 미치는 행정행위이며 항고소송의 대상임을 고려하면 이 건에 있어 OOO의 담당 공무원의 설립허가 신청서 반려는 행정상의 부득이한 사유에 해당되고, 담당 공무원의 반려행위를 처음 안날, 즉 부득이한 사유가 있는 때는 2018년 11월이며, 상속인이 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6월 이내에 공익법인의 대표자 명의계좌를 거쳐 허가일 이후 공익법인의 계좌로 출연하였으므로 출연기한(상속세 신고기한 또는 부득이한 사유발생일이 속하는 달의 6개월 이내)이내에 실질적으로 공익사업으로의 출연을 이행한 것이며, 이는 위장출연이 아니라 할 것이다.
(1) 쟁점출자금은 AAA이 영업활동과 무관하게 보유하고 있는 해외 완전자회사의 주식과 관련된 것으로 가업상속공제 대상 재산으로 보기 어려운바, 그 주요 이유는 다음과 같다. (가) 심판결정례와 기존 유권해석에서는 지분법 적용 투자주식은 장기적인 투자수익이나 관계회사에 대한 지배목적 등으로 보유하는 것으로 봄이 타당한 점, 이와 같은 기업활동의 결과로 보유하는 투자자산은 기업 본연의 영업활동을 위해 장기간 사용되는 자산과 성격이 달라 사업무관자산에 해당하는 것으로 볼 수 있는 점 등을 근거로 사업무관자산에 해당한다는 입장이었으나, 대법원 판결(OOO 판결)에서는 문언 그대로 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부만으로 판단하여야 하고, 영업활동의 의미를 지나치게 축소해석하거나 자의적으로 다른 요건을 부가하여 해석하여서는 안된다는 것을 전제로 하여 지분법 적용 투자주식에 대한 사업무관자산 여부를 판단함에 있어 영업활동과 관련하여 보유하고 있는지 여부를 살펴봐야 한다는 입장을 취하였고, 이후 OOO 판례(OOO 판결)에서는 당해 법인의 목적사업이나 그 영업내용에 비추어 당해 법인의 사업에 종속되어 ‘사업용 자산’에 준하는 정도로 영업활동에 기여하는 경우에 한하여 ‘법인의 영업활동과 직접 관련되어 보유하는 주식’에 해당한다고 할 것이고, 당해 법인과 동종의 사업을 영위하고 있다거나 다소간 거래관계가 있다는 사정만으로 독립적으로 사업을 영위하는 다른 회사의 주식을 보유하는 것을 법인의 영업활동과 직접 관련이 있다고 볼 수는 없다고 판결하였는바, 조사청의 조사종결일 현재 국세청 유권해석 등이 변경된 사실이 없고, 과세사실판단자문을 거쳐 가업법인인 AAA이 보유하고 있는 BBB 출자주식 등은 AAA의 영업활동과 직접 관련 있는 주식 등에 해당하지 않는 것으로 판단하였다. (나) 일반기업회계기준(한국회계기준원, 2014.6.7.) 2.60 문단에서 영업활동이라 함은 일반적으로 제품의 생산과 상품 및 용역의 구매･판매활동을 말하고, 투자활동과 재무활동에 속하지 아니하는 거래를 모두 포함하도록 규정하고 있으며, 같은 기준 2.66 문단에서 ‘투자활동이라 함은 현금의 대여와 회수활동, 유가증권･투자자산･유형자산 및 무형자산의 취득과 처분활동 등’으로 규정하고 있는바, 상속인들이 승계한 가업법인인 AAA은 2013년 이후 BBB에 자금을 투자하면서 쟁점출자금을 ‘해외투자자산’으로 계상하는 등 투자자산으로 회계처리하였고, 기업회계기준에서 투자자산은 기업이 장기적인 투자수익 또는 타기업 지배목적 등의 부수적인 기업활동의 결과로 보유하는 자산으로서 기업 본연의 영업활동을 위하여 장기간 사용되는 유형자산 및 무형자산과 그 성격이 달라 별도의 계정으로 분류하고 있어서 결국 법인이 보유하고 있는 주식 등은 기업 본연의 영업활동을 위한 직접적인 자산에 해당한다고 보기 어렵다. BBB은 고급 종이박스를 생산하는 업체로 2014년 중 CCC OOO 법인의 1차 협력사로 등록되어 OOO 칼라박스를 공급하고 있고, 주요 매출처로는 CCC OOO, OOO, OOO, OOO, OOO, OOO 등 37개 업체 등이 있으며, AAA의 총매출액 중 BBB에 대한 매출이 차지하는 비중은 아래 ＜표2＞와 같이 점점 줄어가는 추세로 보아 AAA에 대한 BBB의 영향력이나 중요성은 점점 줄어들고 있음을 알 수 있는바, AAA은 BBB에 대한 매출(A)이 감소하는 이유에 대해 BBB이 원·부자재를 현지화하여 AAA에 대한 의존도가 줄어들고 있다고 답변(2020.3.6. 회신)하였고, AAA의 국내 일반매출(B)가 증가하는 이유에 대해서는 제품의 고급화로 인하여 국내 판매가 증가하고 있다고 답변(2020.3.6. 회신)한 사실이 있다. ＜표2＞ AAA 총매출액과 BBB에 대한 매출 (다) 가업상속공제의 적용 취지는 우리나라의 고용, 생산 등 국민경제에 기여하는 중소･중견기업의 가업승계를 지원하는데 있는데, 우리나라에 생산시설을 두지 아니하고 외국에 해당 시설을 이전한 기업에 대하여 가업상속공제를 적용하는 것은 우리나라의 고용, 생산 등 국민경제에 기여하는 국내 중소･중견기업의 기술 및 경영 노하우의 전수･활용을 통한 경쟁력 확보를 위하여 원할한 가업승계를 지원한다는 동 제도의 취지에 부합하지 아니한다. 쟁점출자금은 AAA에서 해외투자자산으로 각각 계상한 사실이 확인되는 점,소득세법을 적용받는 개인가업의 경우 사업에 직접 사용되는 토지 등의 사업용 자산에 대해서만 가업상속재산으로 인정하고 5년 이내에 일정 비율 이상을 처분하면 가업상속공제를 배제하고 있는 점, 가업법인인 AAA과 업종이 동일한 BBB에 대한 투자로 취득한 주식(쟁점출자금)이 AAA의 영업활동과 직접 관련이 되어 있다고 보기 어려운 점 등에서 쟁점출자금은 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호 마목에 따른 법인의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식 등, 채권 및 금융상품으로 보아야 한다. (라) 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호에서는 중소기업이 가업상속의 외관을 꾸며 가업과 무관한 재산에 관해서도 상속공제혜택을 받는 것을 방지하기 위하여 가업상속공제액을 산정함에 있어 사업무관자산을 제외하고 있는바, 가업에 해당하는 법인이 보유하는 자회사 주식 등이 가업상속 재산가액으로 포함되는 경우 상증세법 제4장 재산의 평가 규정에 따른 평가가액이 가업상속재산으로 포함되므로 가업과 무관한 재산까지 공제되는 문제가 발생하여 가업상속 재산가액에서 사업무관자산을 제외하는 입법취지에 반하는 결과를 초래한다. (마) 상증세법 제18조 제6항은 가업상속공제를 받은 상속인이 상속개시일부터 10년 이내에 정당한 사유 없이 가업용 자산의 100분의 20이상(5년 이내에는 100분의 10)을 처분한 경우에는 가업상속공제를 받은 금액에 일정 이자율을 곱하여 계산한 금액을 상속개시 당시 상속세 과세가액에 산입하여 상속세를 부과하는 사후 관리규정을 두고 있고, 해당 가업용 자산은 법인의 사업에 직접 사용되는 사업용 고정자산으로 한정(상증세법 시행령 제15조 제9항 제2호)하고 있는데, 사업무관자산의 해석에 있어서도 위 규정을 감안하여 해석할 필요성이 있고,소득세법을 적용받는 가업의 경우 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액을 가업상속 재산가액으로 보는 것(상증세법 시행령 제15조 제5항 제1호)과 비교할 때, 지분투자 형식으로 간접적으로 가지고 있는 주식을 영업활동과 직접 관련이 있는 자산으로 보기 어렵다. (바) 청구인들이 주장하는 심판례(OOO, 2020.6.19.)는 국내에 있는 생산공장을 모두 폐쇄하고 해외로 생산공장을 이전하여 해외현지법인을 설립하여 100% 위탁생산하는 사례로, 국내에 생산 공장을 두고 있고, 해외현지법인의 매출이 2018년 19.9%, 2019년 22.1% 등으로 점차 감소하고 있는 이 건과는 아래 ＜표3＞의 비교내용과 같이 사실관계가 다르다. ＜표3＞ 청구주장 심판례와 이 건의 비교 (사) 대법원의 2018.7.13.자 판결(OOO 판결) 이후 이 건과 유사한 사실관계를 가진 심판례(OOO, 2020.11.23.)를 보면, 가업법인은 국내에 생산시설을 두고 있고, 가업법인 전체 매출액의 80% 가량이 국내 생산시설에서 생산한 제품에서 발생하고 있는 경우에 해당하여 가업법인이 보유하고 있는 해외자회사 주식을 사업무관자산으로 판단하였다. (아) 청구인들은 AAA의 전체 수익을 해외와 국내분야로 안분하였는데, BBB과 관련된 해외분야의 수익에는 AAA의 원·부자재 수출만이 들어가야 하나, AAA의 기계장치 등 유형자산 판매가액이 대부분을 차지하고 있어, 청구인들이 주장하는 영업의존도를 판단할 수 있는 수익이 과다 계상되어 있는 것으로 보이는바, 청구인들이 주장하는 영업의존도를 판단하기 위해서는 영업매출만이 집계되어야 할 것이고, AAA의 전체 비용을 해외와 국내 분야로 안분하였는데, 그 안분근거를 제시하지 않고 있어 청구인들이 제시한 데이터를 신뢰할 수 없으며, 이의신청 당시에도 그 안분 근거에 대하여 명쾌한 답변이 없었고, 이 건 심판청구시에도 동일한 데이터만 제시하고 있어 여기에 신뢰성이 있다고 보기 어렵다.
(2) 공익법인 등에 출연한 재산이 상속세 과세가액에서 배제되기 위해서는 상속세 신고기한까지 공익법인 등에 그 출연을 이행하여야 하는바, 이 건에 있어 상속인인 청구인들이 상속세 신고기한인 2018.12.31.까지 쟁점출연금을 출연하였어야 함에도 공익법인이 2019.6.11. 법인설립등기를 하였으므로 쟁점출연금은 상속세 과세가액에 산입되어야 하는 것이다. 청구인들은 2018.12.26. bbb 명의 OOO계좌(35613549*)에 쟁점출연금 상당액을 입금하고, 그 중 OOO원을 공익법인에 출연한 후, 상속세과세가액에서 쟁점출연금을 제외하는 것으로 상속세 신고를 하였으나, 공익법인 등에 출연한 재산의 출연시기는 동 공익법인 등이 출연하는 재산을 취득한 때라 할 것인데, 청구인들이 공익법인을 설립한 과정을 보면, OOO이 2019.4.11. 최초로 공익법인 설립 신청서를 접수를 받았으나, 임원 등 특수관계자 수가 초과되었음을 이유로 2019.4.17. 신청서를 반려하였고, 2019.4.29. 재접수 되어 2019.5.8. 공익법인 설립허가를 받은 것으로 나타나는바, 청구인들은 이 건 상속세 신고기한인 2018.12.31. 이전부터 계속하여 OOO에 공익법인 설립을 위한 관련 서류 등을 제출하였음에도 OOO에서 받아주지 않았다고 주장하나, 법인설립허가신청서에 신청연도가 2019년으로 기재되어 있고, 조사청이 OOO으로부터 회신받은 공문에도 법인설립허가신청서 접수일이 2019.4.11.로 되어 있으며, 설령 청구인들이 2018.12.31. 이전에 OOO에 방문을 하였다고 하더라도, 이는 청구인들의 귀책으로 그 접수가 이루어지지 않은 것이지 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인의 설립허가가 지연되었다고 보기는 어렵다. 종합하면, 객관적으로 확인되는 청구인들의 공익법인 설립허가신청일이 상속세 신고기한을 도과한 2019.4.11.이고, 동 신청서가 공익법인의 임원 특수관계자 수 초과의 사유로 2019.4.17. 반려되었다가 최종적으로 2019.5.8.에 설립허가를 받은 점을 고려하면, 청구인들이 상속세 신고기한 이후에 공익법인 설립을 신청하여 쟁점출연금을 출연한 것으로 판단되고, 청구인들이 주장하는 공익법인 설립 지연사유는 단순한 추정에 불과하며 법령상 또는 행정상의 사유로 지연되었다고 판단할 합리적 근거가 부족하므로, 쟁점출연금을 피상속인의 상속세 과세가액에 산입하여 이 건 상속세를 결정·고지한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
① 가업을 영위하는 AAA이 보유하고 있는 동일업종의 해외 완전자회사 출자금이 가업상속공제가 배제되는 사업무관자산에 해당하는지 여부
② 쟁점출연금을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 제18조【기초공제】② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 "가업상속"이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
③ 제2항 제1호에도 불구하고 가업이 중견기업에 해당하는 경우로서 가업을 상속받거나 받을 상속인의 가업상속재산 외에 받거나 받을 상속재산의 가액이 해당 상속인이 상속세로 납부할 금액에 대통령령으로 정하는 비율을 곱한 금액을 초과하면 해당 상속인이 받거나 받을 가업상속재산에 대해서는 같은 항 제1호에 따른 공제를 적용하지 아니한다.
(2) 상속세 및 증여세법 시행령 제15조【가업상속】⑤ 법 제18조 제2항 제1호에서 "가업상속 재산가액"이란 다음 각 호의 구분에 따라 제3항 제2호의 요건을 모두 갖춘 상속인(이하 이 조에서 "가업상속인"이라 한다)이 받거나 받을 상속재산의 가액을 말한다. 1.소득세법을 적용받는 가업: 가업에 직접 사용되는 토지, 건축물, 기계장치 등 사업용 자산의 가액에서 해당 자산에 담보된 채무액을 뺀 가액 2.법인세법을 적용받는 가업: 가업에 해당하는 법인의 주식 등의 가액[해당 주식 등의 가액에 그 법인의 총자산가액(상속개시일 현재 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다) 중 상속개시일 현재 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자산(상속개시일 현재를 기준으로 법 제4장에 따라 평가한 가액을 말한다. 이 조 및 제68조에서 "사업무관자산"이라 한다)을 제외한 자산가액이 차지하는 비율을 곱하여 계산한 금액에 해당하는 것을 말한다] 가.법인세법제55조의2에 해당하는 자산 나.법인세법 시행령제49조에 해당하는 자산 및 타인에게 임대하고 있는 부동산(지상권 및 부동산임차권 등 부동산에 관한 권리를 포함한다) 다.법인세법 시행령제61조 제1항 제2호에 해당하는 자산
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제55조【순자산가액의 계산방법】① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항의 규정을 적용함에 있어서 기획재정부령이 정하는 무형고정자산·준비금·충당금 등 기타 자산 및 부채의 평가와 관련된 금액은 이를 자산과 부채의 가액에서 각각 차감하거나 가산한다.
③ 제1항을 적용할 때 제59조 제2항에 따른 영업권평가액은 해당 법인의 자산가액에 이를 합산한다. 제58조의3【국외재산에 대한 평가】① 외국에 있는 상속 또는 증여재산으로서 법 제60조 내지 법 제65조의 규정을 적용하는 것이 부적당한 경우에는 당해 재산이 소재하는 국가에서 양도소득세·상속세 또는 증여세 등의 부과목적으로 평가한 가액을 평가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 평가액이 없는 경우에는 세무서장 등이 2이상의 국내 또는 외국의 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액을 참작하여 평가한 가액에 의한다. ＜쟁점② 관련＞
(3) 상속세 및 증여세법 제16조【공익법인등에 출연한 재산에 대한 상속세 과세가액 불산입】① 상속재산 중 피상속인이나 상속인이 종교ㆍ자선ㆍ학술 관련 사업 등 공익성을 고려하여 대통령령으로 정하는 사업을 하는 자(이하 "공익법인 등"이라 한다)에게 출연한 재산의 가액으로서 제67조에 따른 신고기한(법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유가 있는 경우에는 그 사유가 없어진 날이 속하는 달의 말일부터 6개월까지를 말한다)까지 출연한 재산의 가액은 상속세 과세가액에 산입하지 아니한다.
(4) 상속세 및 증여세법 시행령 제13조【공익법인 등 출연재산에 대한 출연방법 등】① 법 제16조 제1항에서 "법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 재산의 출연에 있어서 법령상 또는 행정상의 사유로 출연재산의 소유권의 이전이 지연되는 경우
2. 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우
② 법 제16조 제1항에 따라 공익법인 등에 출연한 재산의 가액을 상속세 과세가액에 산입하지 아니하기 위해서는 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어야 한다.
1. 상속인의 의사(상속인이 2명 이상인 경우에는 상속인들의 합의에 의한 의사로 한다)에 따라 상속받은 재산을 제1항에 따른 기한까지 출연할 것
2. 상속인이 제1호에 따라 출연된 공익법인 등의 이사 현원(5명에 미달하는 경우에는 5명으로 본다)의 5분의 1을 초과하여 이사가 되지 아니하여야 하며, 이사의 선임 등 공익법인 등의 사업운영에 관한 중요사항을 결정할 권한을 가지지 아니할 것
(5) 민법 제48조【출연재산의 귀속시기】① 생전처분으로 재단법인을 설립하는 때에는 출연재산은 법인이 성립된 때로부터 법인의 재산이 된다.
② 유언으로 재단법인을 설립하는 때에는 출연재산은 유언의 효력이 발생한 때로부터 법인에 귀속한 것으로 본다. 제33조【법인설립의 등기】법인은 그 주된 사무소의 소재지에서 설립등기를 함으로써 성립한다.
(1) 청구인들이 피상속인의 사망 이후인 2018.12.28. 처분청에 제출한 상속세 신고내역과 이에 대한 처분청의 경정·결정내역은 아래 ＜표4＞와 같고, 처분청의 상속세 결정결의서에 의하면, 당초 상속세 신고(결정)시 상속세 과세가액을 OOO원으로 하고 가업상속공제액을 OOO원으로 하여 과세표준 OOO원과 산출세액 OOO원을 산정하였으며, 이에 대하여 처분청은 BBB의 쟁점출자금(OOO원)과 기타자산 OOO원이 사업무관자산에 해당한다고 보아 가업상속공제신고액 중 쟁점금액(OOO원)을 공제 부인하고, 청구인들이 상속세 신고기한 후 공익법인에 출연한 쟁점출연금(OOO원)을 상속세 과세가액에 가산한 후 기타 결정사항을 합하여 과세표준 OOO원과 산출세액 OOO원을 산정한 것으로 나타난다. ＜표4＞ 이 건 상속세 신고 및 경정내역
(2) 조사청 조사담당 공무원이 2020년 6월 작성한 피상속인에 대한 상속세 조사종결보고서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 조사종결보고서의 주요 항목별 조사내용 중 비과세, 공과금 등 제공제액 관련 사항으로 청구인들은 2018.12.26. bbb 명의 OOO 계좌(35613549*)에 쟁점출연금 상당액을 입금하였고, OOO으로부터 2019.5.8.민법제32조 및공익법인의 설립·운영에 관한 법률제4조에 의거 공익법인의 설립을 허가받고, 2019.6.11. 법인 설립등기를 하였는바, 이 건에 있어 공익법인 등에 출연한 재산은 상속세 신고기한인 2018.12.31.까지 공익법인 등에 그 출연을 이행하여야 함에도 청구인들이 이를 이행하지 아니하고 2019.6.11. 법인 설립등기를 한 사실에서 청구인들이 쟁점출연금을 상속세 과세가액에 불산입한 것은 요건 미비이므로 쟁점출연금은 상속세 과세가액에 산입되어야 한다. (나) 가업상속공제와 관련된 사항으로 AAA의 해외투자자산 계정 중 자회사인 BBB 출자지분인 쟁점출자금 상당액은 가업상속공제가 배제되는 사업무관자산에 해당하는바, 관련 조사내역은 아래 ＜표5＞와 같다. ＜표5＞ 가업상속공제 관련 조사내용
(3) AAA의 2018년도 감사보고서에 의하면, AAA은 쟁점출자금 관련 주식을 매도가능증권인 시장성 없는 지분증권으로 분류하였고, 재무제표 작성기준 및 유의적인 회계정책 중 유가증권에 관한 내용을 보면, 단기간 내의 매매차익을 목적으로 취득한 유가증권으로서 매수와 매도가 적극적이고 빈번하게 이루어지는 경우에는 단기매매증권으로, 만기가 확정된 채무증권으로서 상환금액이 확정되거나 확정이 가능한 채무증권을 만기까지 보유할 적극적인 의도와 능력이 있는 경우에는 만기보유증권으로, 단기매매증권이나 만기보유증권으로 분류되지 아니하는 유가증권은 매도가능증권으로 분류하고 있다.
(4) 청구인들은 쟁점출자금이 AAA의 영업활동과 관련된 것이므로 가업상속공제대상 재산에 포함되어야 하고, 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인의 설립 허가가 지연되었으므로 공익법인에 출연한 쟁점출연금은 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다고 주장하며 그 증빙으로 해외직접투자 신고서 및 투자계획서, BBB 임직원 업무조직도 및 관련자료, BBB 매출 및 매입 거래처별 현황표, OOO 지점설립 제한 관련 서류, AAA 손익계산서(2015, 2016, 2017), BBB 수익, 비용 근거자료 일체(2015, 2016, 2017), AAA 해외, 국내 사업관련 수익·비용·이익분석 현황표(＜표1＞ 참고), OOO 사업관련 수출내역서(BBB 수출근거자료), BBB의 OOO 사업관련 매입(비용)내역서, BBB과 CCC OOO(OOO)의 위치현황표, 공익법인 설립허가 등 일체 서류 등을 제시하였는바, 일부 증빙의 주요 내용은 다음과 같다. (가) BBB의 임직원 현황 및 담당업무 내역표에 의하면, BBB은 AAA이 파견한 관리직 인원과 현지에서 고용한 생산직 인원으로 구성되어 있는데, 파견 임직원은 현지 생산직원 관리업무, BBB의 차질 없는 제품생산을 위한 생산·인사·품질관리 등 관리·감독업무, BBB의 재무정보 및 현지 시장정보의 수집·보고 등의 활동을 수행한 것으로 나타난다. (나) AAA이 2013.6.17. OOO에게 제출한 해외직접투자신고서에는 AAA이 BBB에 CCC 전화기 포장재 생산을 투자목적으로 하여 OOO USD를 직접 투자하기로 한 것으로 나타난다. (다) OOO 지점설립 제한 관련 서류에는 해외 상인의 지점 설립에 있어 외국 서비스 제공업체는 법조 업무, 컴퓨터 서비스, 경영컨설팅 서비스, 건설 및 관련 엔지니어링 서비스, 프랜차이즈 서비스, 금융서비스 등 특정 하위 부문에서 지점 형태로 상업적 입지를 구축할 수 있다고 하고 있고, OOO에 있는 외국 상인의 지점은 외국 상인의 종속 단위로 OOO 법률 조항에 따라 OOO에서 설립되어 상업활동에 참여한다고 하고 있다. (라) AAA의 해외, 국내 사업관련 수익·비용·이익분석 현황표(2015년〜2017년)에 의하면, 해외 OOO 사업 관련 이익(BBB)은 연도별로 지속적으로 이익이 창출되고 있으나, 국내 식품 사업관련 이익은 매년 손실(OOO원 누적)이 나는 것으로 나타난다. (마) BBB의 2015년〜2017년 기간 매출(수출) 및 비용 관련 자료에는 2015년부터 2017년까지 총 OOO원의 OOO 사업관련 비용이 발생한 것으로 나타난다. (바)청구인들이 제출한 공익법인 설립과정 흐름표에 의하면, 2018.11.9. OOO에 공익법인 설립신고서를 제출하였고, OOO으로부터 2018.11.11.과 2019.2.13. 2회에 걸쳐 서류보완 요청을 받았으며, 2019.3.21. 이사 및 감사 선임을 완료한 후, 2019.4.29. OOO 민원실에 최종 접수를 한 것으로 나타나고(2018.11.11.자 설립신고서 제출사항과 2019년 2월까지의 OOO의 서류보완 요청 관련 증빙은 확인되지 아니함), 청구인들이 제출한 공익법인 서류보완 내용에는 특수관계자 교체, 사업수지예결산서 보완, 운영재산 출연에 대한 출연확약서 작성, 재산총괄표 등에 설립인 인감날인을 하였다고 기재되어 있다. 또한, 2018.9.19. 작성된 위임약정서에는 청구인 bbb과 OOO 대표 간에 2018.12.20.까지 공익법인이 설립되도록 노력한다는 내용의 약정서를 작성한 것으로 나타나고, 2018.10.31. 작성된 공익법인 창립(발기인) 총회 회의록에는 출연내용 등을 포함한 다수 회의안건이 회의에 상정된 것으로 나타난다.
(5) 청구인들이 2021년 6월 중 우리 원에 추가로 제출한 항변서의 주요 내용은 다음과 같다. (가) 처분청은 수 개의 기각 또는 승소한 심판례를 제시하고 있으나 이 건과 사실관계와 부합되는 사례는 단 1건도 없는바, 기각 또는 승소한 심판례의 취지 및 해석은 청구인들의 주장과 동일하고, 해외 및 국내의 손익을 분석·비교하여 이 건에 있어 AAA과 같은 법인의 존속여부를 판단하면서 영업과의 직접 관련성을 입증한 사례는 없다. (나) 이 건의 경우 청구인들이 상속받은 쟁점출자금 관련 주식이 AAA의 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부를 판단하는 것이 주요 쟁점인데, 처분청이 청구인들에게 AAA의 영업과 직접 관련성이 있는지 여부에 대한 입증을 요구하여 이의신청 당시에도 AAA의 BBB 및 국내 영업 관련 손익분석현황표를 제출하였으나, 처분청이 이에 대한 심리를 소홀히 하여 이 건 심판청구시에도 관련 자료를 제출하였고, 청구인들은 처분청에 AAA이 국내 영업관련 손실 누적으로 도산이 되지 않도록 해외자회사인 BBB을 해당 국가의 법률상 부득이한 형식을 빌려 설립하였고, BBB의 영업 및 영업이익으로 AAA의 존속이 가능하였다고 하면서 쟁점출자금과 영업활동 간의 직접 관련성을 주장하였음에도 처분청은 안분근거를 제시하지 아니하여 청구인들이 제시한 데이터를 신뢰할 수 없다고 하였다. (다) 처분청이 언급한 심판례(조심 2020인1458, 2020.11.23.)는 가업법인의 전체 매출액의 80% 가량이 국내 생산시설에서 생산한 제품에서 발생하고 있는 경우에 해당하여 가업법인이 보유하고 있는 해외자회사 주식을 사업무관자산으로 본다고 하였는데, 해당 심판례는 국내에서 OA사무용가구 제조 및 도소매업 등을 영위하고 있는 업체 관련 내용으로 비교대상 법인은 해외공장 및 국내공장에서 수입하여 국내에서 영업매출이 발생하고 있는 법인이므로 이 건과는 영업구조가 달라 적용하기 어렵다. 또한, 처분청은 위 심판례에서 가업상속공제제도의 입법취지가 우리나라의 고용, 생산 등 국민경제에 기여하는 중소·중견기업의 가업승계를 지원하는데 있고, 국내에 생산시설을 두면서 전체 매출액의 80% 가량이 국내 생산시설에서 생산한 가구에서 발생한 사실 등을 들어 영업과의 직접 관련성이 없다고 판단하였다고 하고 있으나, AAA의 경우 BBB의 설립과 영업에 따른 영업이익으로 인하여 AAA의 국내영업은 손실이 누적되고 있으나, 영업매출(식품관련 지함 제품)은 지속적으로 발생하고 있고, 아래 ＜표6＞과 같이 고용도 유지되어 우리나라의 고용, 생산 등 국민경제에 기여하고 있으므로 가업상속공제 제도의 입법취지에도 어긋나지 아니한다. ＜표6＞ AAA 연도별 고용현황
(6) AAA의 2018사업연도 법인세 신고서에서 확인되는 BBB의 현황 및 재무상황표에 의하면, AAA이 2013.5.13. 쟁점출자금을 투자한 것으로 나타나고, 자산총계는 OOO원(투자유가증권 OOO원 포함), 부채총계는 OOO원, 자본총계는 OOO원, 매출액은 OOO원, 매출원가는 OOO원, 당기순손익은 OOO원인 것으로 나타난다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. (가) 가업상속공제제도는 상속인이 과도한 상속세 부담으로 인하여 피상속인이 생전에 영위하던 가업의 상속을 포기하는 것을 방지함으로써 경제의 근간이 되는 중소기업의 원활한 승계를 지원하고 이를 통하여 경제발전과 고용유지의 효과를 도모하기 위하여 도입된 제도로, 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호 마목은 중소기업이 가업상속의 외관을 꾸며 가업과 무관한 재산에 관해서도 상속공제혜택을 받는 것을 방지하기 위하여 가업상속공제액을 산정함에 있어 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식은 그 법인의 총자산가액에서 제외하도록 규정하고 있는데, 영업활동의 의미를 지나치게 축소 해석할 경우 가업상속공제제도 본래의 취지와 다르게 종속기업과 관계기업 및 공동지배기업을 통하여 영업활동을 하는 중소기업은 종속기업과 관계기업 및 공동지배기업을 통하여 영업활동을 하였다는 이유만으로 가업상속공제를 받을 수 없는 부당한 결과가 초래될 수 있고, 중소기업들의 해외진출과 사업다각화를 통한 성장을 방해하는 결과가 초래될 수도 있으므로, 결국 상증세법 시행령 제15조 제5항 제2호 마목의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식은 그 문언 그대로 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부만으로 판단하여야 하고, 영업활동의 의미를 지나치게 축소해석하거나 자의적으로 다른 요건을 부가하여 해석하여서는 아니된다 할 것이다(OOO 판결, OOO, 2021.2.19., 같은 뜻임). (나) 처분청은 쟁점출자금 관련 주식이 상증세법 제15조 제5항 제2호 마목의 법인의 영업활동과 직접 관련이 없이 보유하고 있는 주식 등에 해당하므로 가업상속공제대상 자산이 아니라는 의견이나, 이 건에 있어 AAA의 해외자회사인 BBB은 AAA이 100% 출자하여 설립한 자회사이고, AAA이 OOO에게 제출한 해외직접투자신고서에 AAA이 CCC 휴대전화 포장재 생산을 투자목적으로 하여 BBB에 USD 11,500,000를 직접 투자하기로 한 것으로 나타나는 사실에서 BBB이 실질적으로 AAA의 해외 생산공장으로 운영되고 있는 것으로 보이는 점, 법인의 유가증권 계정과목의 종류와 배당소득의 발생 여부만으로 그 주식이 법인의 영업활동과 직접 관련이 있는지 여부에 대한 판단 기준이 된다고 보기 어려운 점(OOO, 2020.6.19. 같은 뜻임), 청구인들이 제시한 BBB의 업무분장내역을 보면 조직인력이 AAA이 파견한 관리직 인원과 현지에서 고용한 생산직 인원으로 구성되어 있는데, 파견 임직원은 현지 생산직원에 대한 관리업무와 제품생산을 위한 생산 및 품질관리·감독 업무, BBB의 재무정보 및 현지 시장정보의 수집·보고 등의 활동을 수행하는 것으로 나타나는 점, 청구인들이 제시한 OOO 현지 주무부처의 지점설립 제한 관련 서류에 AAA과 BBB이 영위하는 업종(지함 제조업)의 경우 OOO의 법령에 따라 해외상인의 지점 설립이 제한되어 있어, 지분출자 방식으로 자회사 형태의 현지법인을 설립하였다는 청구주장에 일응 타당성이 있어 보이는 점, AAA의 해외 및 국내 사업관련 수익·비용·이익분석 현황표(2015년〜2017년)에 의하면, 해외 OOO 사업 관련 이익(BBB)은 연도별로 지속적으로 이익이 창출되고 있으나, 국내 식품 사업관련 이익은 매년 손실(OOO원 누적)이 나는 것으로 나타나고, BBB의 2015년〜2017년 기간 매출(수출) 및 비용 관련 자료에는 2015년부터 2017년까지 총 OOO원의 OOO 사업관련 비용이 발생한 것으로 나타나는 사실에서 BBB과 AAA의 직접적인 사업관련성을 부인하기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점출자금 관련 지분을 AAA의 영업활동과 직접 관련이 없는 자산으로 보아 가업상속공제 대상에서 제외한 것은 잘못이 있다고 판단된다.
(8) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. (가) 상증세법 시행령 제13조 제1항 제2호에서는 “법 제16조 제1항에서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립이 지연되는 등 대통령령으로 정하는 부득이한 사유”로 상속받은 재산을 출연하여 공익법인 등을 설립하는 경우로서 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인 등의 설립허가 등이 지연되는 경우를 규정하고 있다. (나) 청구인들은 이 건 공익법인 설립허가가 상속세 신고기한을 경과하여 이루어진 것이 법령상 또는 행정상의 사유에 기인한 것이므로 쟁점출연금을 상속세 과세가액에서 제외하여야 한다고 주장하나, 청구인들의 공익법인 설립신고가 이 건 상속세 신고기한을 경과한 2019.4.11.에 이루어진 것으로 확인되고, 동 설립신고가 임원 특수관계자 수 초과의 사유로 2019.4.17. 반려되었다가 최종적으로 2019.5.8.에 설립허가를 받은 사실에서 청구인들이 상속세 신고기한 이후에 공익법인 설립을 신청하여 쟁점출연금을 출연한 것으로 보이는 점, 청구인들의 공익법인 설립신고가 상속세 신고기한을 경과하여 이루어진 것은 청구인들의 귀책사유에 인한 것으로 법령상 또는 행정상의 사유로 공익법인의 설립허가가 지연되었다고 보기 어려운 점 등에서 처분청이 쟁점출연금을 상속세 과세가액에 산입하여 이 건 상속세를 경정한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
4. 결 론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.