이 건 심판청구 중 2017년 제1기 부가가치세 00원(2020.12.14. 송달분)을 제외한 나머지 부가가치세 부과처분에 대한 불복은, 청구법인이 납세고지서를 송달받은 날로부터 90일이 지나 제기한 것으로 확인되는 점에서 청구기간을 도과한 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단됨
이 건 심판청구 중 2017년 제1기 부가가치세 00원(2020.12.14. 송달분)을 제외한 나머지 부가가치세 부과처분에 대한 불복은, 청구법인이 납세고지서를 송달받은 날로부터 90일이 지나 제기한 것으로 확인되는 점에서 청구기간을 도과한 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 청구법인에게 한 <별지> 기재 각 부가가치세 부과처분에 대한 심판청구는 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 1차 출자전환주식은 출자전환된 이후 주식재병합 과정을 통해 그대로 채권자들(쟁점매입처)이 청구법인의 주식을 보유한 점, 주주총회 등의 과정에서 주주로서의 권리를 행사한 점에서 1차 출자전환주식은 회수불능채권으로 확정되었다고 볼 수 없다. 법원은 “인가된 회생계획의 효력에 따라 새로 발행된 주식은 그에 대한 주주로서의 행사할 여지가 없고 다른 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실하게 된다. 그렇다면 위와 같은 출자전환의 전제가 된 회생채권은 회생계획인가의 결정에 따라 회수불능으로 확정되었다고 봄이 상당하다.”라고 판시하였는바(대법원 2018.6.28. 선고 2017두68295 판결), 이에 따르면 회생계획인가 결정 직후 출자전환과 동시에 그 출자전환된 주식이 그대로 100% 무상 소각되어 주주총회 등 법에서 정한 주주로서의 권리행사 기회를 부여받지 못한 경우에 한하여 회수불능으로 확정된 채권으로 해석하였다. 회생계획인가 ‘이전’ M&A를 추진하였던 위 대법원 판례와 달리, 청구법인의 경우는 2017.1.9. 1차 회생계획 ‘이후’ 공장 화재 발생에 따른 막대한 합의금 지출 등 불가피한 사정에 따라 최초 회생계획이 정상적으로 수행될 수 없어 이에 대한 해결방안으로 변경회생계획안 작성을 통해 최초 회생계획시 결정된 채무에 대한 변제방식을 조정한 인가 ‘이후’ M&A 방식에 해당한다. 인가 이후 M&A 방식의 특성상 채권자들은 1차 회생계획 인가에 따라 출자전환된 청구법인의 주식을 일정한 비율로 주식병합하여 회생채권자가 주주의 지위를 그대로 유지하게 되었고, 이를 통해 회생절차에서 새롭게 주주가 된 채권자들은 주주총회의 참여로 회사경영의 의사결정에 참여할 수 있게 되었다. 이는 출자전환 된 주주가 채무자 회사의 지배구조에 영향을 미치고 채무자회사인 청구법인의 경영권에도 개입하여 주주로서 경영정상화를 도모할 수 있도록상법상 주주로서의 권리를 행사한 것에 해당한다. 이 건 1차 출자전환주식은 전량 무상소각이 된 2019.12.2. 2차 회생계획인가 시점까지 약 2년 11개월 동안 주주총회 소집을 통해 청구법인의 자본잠식 해소 및 재무구조 개선을 위한 유상증자, 대표이사 및 이사 변경에 관한 건의 등 주주로서의 권리를 행사하였다. 따라서 1차 출자전환주식의 경우, 쟁점매입처(채권자)의 회생채권을 청구법인의 주식으로 대물변제하여 약 2년 11개월 동안 주주로서의 권리를 행사하였기 때문에 이미 채권자들에게 회생채권에 대한 변제가 완료되어 회수불능채권으로 볼 수 없다. 만약, 주주로서 권리행사를 한 1차 출자전환주식을 회생계획인가의 결정에 따른 회수불능으로 확정된 채권으로 인정한다면, 인가 이전 M&A에 한하여 주주로서의 권리를 행사할 여지가 없는 경우로 한정적으로 해석한 대법원 판례 입장과 모순되는 것이고, 또한, 특별한 사정이 없는 한 확장해석 내지 유추해석을 허용하지 않는 조세법률주의 원칙과도 부합하지 않는다.
(2) 1차 출자전환주식이 2차 회생계획 인가에 따라 그 주식이 전량 무상소각이 될 것이라는 예측 불가능한 예외적인 사안까지 회수불능으로 볼 수 없다. 회생계획안에서 회생채권을 출자전환 후 그 주식 일부를 감자할 것을 정한 경우에도 다른 경제적 대가 없이 그대로 소각될 것이 확실한 것으로 보아야 하는지에 관하여, 법원은 회수불능으로 확정된 것으로 볼 수 없다고 판시하였다(서울고등법원 2019.11.29. 선고 2019누47393 판결). 이 건 1차 출자전환주식은 위 서울고등법원 판례와 마찬가지로 출자전환 후 일정한 비율의 주식재병합을 통해 일부 감자를 하는 경우로서, 종전 채권자가 주주의 지위를 유지하게 되어 장래에 주식 가치가 상승할 경우 그 이익을 얻을 수 있게 된다. 다만, 1차 회생계획 인가 이후 부득이한 사유로 2차 회생계획 인가를 통하여 1차 출자전환주식을 전량 무상소각 하였지만, 1차 회생계획 인가결정에 따라 출자전환된 1차 출자전환주식 상당의 회생채권은 사실상 1차 회생계획인가 시점인 2017.1.9. 대물변제가 이루어진 것이므로, 2차 회생계획에 따라 이를 무상소각하였다 하여 이미 변제된 회생채권이 회수불능채권으로 확정된 것으로 볼 수 없다.
(3) 1차 출자 전환주식을 대손으로 본다면, 회생채권자들 사이의 합의에도 어긋나고 강행규정인 채무자회생법의 취지에도 반하게 된다. 법원은 “ 채무자회생법 제252조 제1항 에 따라 회생계획 인가결정에 따른 회생채권의 출자전환 시 그 권리는 인가결정 시 또는 회생계획에서 정하는 시점에 소멸하도록 되어 있다”라고 판시하였다(대법원 2003.3.14. 선고 2002다20964 판결) 채무자회생법 제237조 에 의하면 회생계획안은 “의결권을 행사할 수 있는 회생채권자의 의결권의 총액의 3분의 2이상에 해당하는 의결권을 가진 자의 동의가 있을 것”이라고 명시하여, 회생계획인가안은 원칙적으로 당사자간 합의를 요건으로 한다. 이러한 회생계획인가안이 가결요건을 충족하여 인가된 이상 채권자들이 보유한 채무는 채무자법인의 주식으로 변제에 갈음하여 소멸되고, 이에 해당하는 주식을 취득하겠다라는 다수의 합의를 본 것이므로 회생계획과 관련된 이해관계인들 사이에 존재하는 합의는 존중되어야 한다. 따라서, 회생계획인가 당시 채권자들의 의사에 따라 “출자전환”과 “채무면제” 중 출자전환을 통한 대물변제 방식을 선택하는 방식의 경우까지 회수불능확정 채권으로 본다면, 이는 채권자의 예측가능성을 침해하게 된다. 법원도 “비록 출자전환된 주식이 무상감자를 통해 소각되어 채무를 면제받는 것과 동일한 경제적 효과가 발생하는 것처럼 보이더라도, 회생계획인가안이 가장행위이거나 부당한 조세회피행위라고 보기 어려운 이상 회생사건 당사자들이 선택한 거래형식을 함부로 부인할 수 없다”라고 판시하였다(의정부지방법원 2017.05.16. 선고 2016구합9867 판결). 이 건 1차 회생계획과 2차 회생계획은 각각의 절차를 거쳐 이루어졌는바, 최초 1차 회생계획 인가결정으로 발생한 법률효과는 2차 회생계획과 무관하게 법적안정성을 존중해야 한다. 또한, 1차 출자전환주식에 대해 청구법인의 주식으로 대물변제한 것을 회수할 수 없는 대손으로 보게 된다면, 강행규정인 채무자회생법에 따른 회생채권자들 사이의 합의에도 어긋나며 회생회사의 기업재건에 반하는 것으로서 채무자회생법의 취지에 반하고 비례·형평의 원칙을 위반한 것이며, 채권자들은 회생계획에서 미처 예상하지 않았던 이익을 얻게 되어 형평에 반하는 결과가 발생한다. 반대로 회생채무자인 청구법인은 회생 계획에서 예상하지 못한 조세채무의 부담이 걷잡을 수 없을 정도로 커져 사실상 청구법인의 회생을 어렵게 만드는 부당한 결과가 초래될 위험성이 존재한다. 이는 채무자회생법 제1조 에서 언급하고 있는 “이해관계인의 법률관계를 조정하여 채무자 또는 그 사업의 효율적인 회생을 도모하거나, 회생이 어려운 채무자의 재산을 공정하게 환가ㆍ배당하는 것을 목적으로 한다”라는 채무자회생법 취지에 반하는 것이다.
(1) 주-AAA를 제외한 쟁점매입처의 대손세액 환급에 따른 부가가치세 부과처분에 대한 불복은, 청구기간(90일)의 도과로 심판청구의 대상이 아닌 것으로 확인된다.
(2) 회생계획인가결정에 따라 채권을 출자전환하는 경우, 채권의 장부가액과 출자전환주식 시가와의 차액은 사실상 회수불능채권으로 대손세액공제대상에 해당하므로, 주-AAA의 대손세액공제액 상당액에 대해 당초 매입세액 공제를 받은 청구법인에게 부가가치세를 부과한 처분은 정당하다. OOO서장이 파생한 주-AAA 과세자료에 의하면, 회생계획인가 결정시 매출채권의 장부가액은 OOO원(부가가치세 포함)이고, 출자전환주식의 시가는 OOO원으로(액면가액 5,000원 × OOO주), 그 차이는 OOO원이며, 동 금액 중 부가가치세(OOO원× 10/110) OOO원은 OOO서장이 주-AAA의 대손세액공제를 이미 인정한 점에서 회수불능채권에 해당한다. 따라서 처분청이 채권자법인인 주-AAA가 공제받은 대손세액에 해당하는 금액을 청구법인의 매입세액에서 차감하여 청구법인에게 부가가치세를 부과한 이 건 처분은 정당하다.
(3) 대손세액 공제의 입법취지는 매출채권을 회수하지 못한 공급자의 세부담을 해소하고, 공급 받는 자는 변제하지 않은 매입채무의 세액공제를 방지하는 취지인바 공급가액조차 회수하지 못한 경우에도 부가가치세 납부의무를 부담지우는 것은 너무 가혹한 측면이 있어 대손세액의 요건을 갖추었을 때 공급자에게 매출세액의 부담을 덜어주고 동시에 공급받는 자로부터 매입세액의 공제혜택을 박탈하고자 함에 있다. 부가가치세법제45조 제1항 제3항 및 같은 법 시행령 제87조 제1항, 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제5호에 따라 매출채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권으로 보이므로 그에 관한 부가가치세 매출세액에 대하여 대손세액을 공제할 수 있고, 회사정리계획인가결정으로 인하여 채권을 회수할 수 없는 경우 회사정리계획인가 결정일이 속하는 과세기간의 확정신고 시 대손세액공제를 받을 수 있는 것이므로(부가46015-4282, 1999.10.23., 부가46015-483, 1997.3.5. 참조), 청구법인이 2017.1.9. 회생계획인가 결정을 받은 사실에 비추어 보면, 청구법인의 거래처의 매출세액에서 차감된 대손세액 공제금액을 청구법인의 매입세액에서 차감함으로써 결정된 처분은 잘못이 없는 것으로 판단된다.
① 이 건 부가가치세에 대한 심판청구가 적법한 심판청구인지 여부
② 법원의 회생계획 인가결정에 따라 회생법인의 채무가 주식으로 출자전환된 경우, 채권자법인의 대손세액공제 상당액을 회생법인 매입세액에서 불공제하여 부가가치세를 부과한 처분의 당부
(1) 국세기본법 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
1. 심사청구가 적법하지 아니하거나[심판청구를 제기한 후 심사청구를 제기(같은 날 제기한 경우도 포함한다)한 경우를 포함한다] 제61조에서 규정한 청구기간이 지난 후에 청구되었거나 심사청구 후 제63조 제1항에 규정된 보정기간에 필요한 보정을 하지 아니하였을 때에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다. 제68조(청구기간) ① 심판청구는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내에 제기하여야 한다. 제81조(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조제3항·제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 "20일 이내의 기간"은 "상당한 기간"으로 본다.
(2) 부가가치세법 제45조(대손세액의 공제특례) ① 사업자는 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역을 공급하고 외상매출금이나 그 밖의 매출채권(부가가치세를 포함한 것을 말한다)의 전부 또는 일부가 공급을 받은 자의 파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유로 대손되어 회수할 수 없는 경우에는 다음의 계산식에 따라 계산한 금액(이하 "대손세액"이라 한다)을 그 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매출세액에서 뺄 수 있다. 다만, 그 사업자가 대손되어 회수할 수 없는 금액(이하 "대손금액"이라 한다)의 전부 또는 일부를 회수한 경우에는 회수한 대손금액에 관련된 대손세액을 회수한 날이 속하는 과세기간의 매출세액에 더한다. 대손세액 = 대손금액 × 110분의 10
③ 제1항 및 제2항을 적용할 때 재화 또는 용역을 공급받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액의 전부 또는 일부를 제38조에 따라 매입세액으로 공제받은 경우로서 그 사업자가 폐업하기 전에 재화 또는 용역을 공급하는 자가 제1항에 따른 대손세액공제를 받은 경우에는 그 재화 또는 용역을 공급받은 사업자는 관련 대손세액에 해당하는 금액을 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간에 자신의 매입세액에서 뺀다. 다만, 그 공급을 받은 사업자가 대손세액에 해당하는 금액을 빼지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 사업자의 관할 세무서장이 빼야 할 매입세액을 결정 또는 경정하여야 한다. 제87조(대손세액 공제의 범위) ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산ㆍ강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 소득세법 시행령제55조 제2항 및 법인세법 시행령제19조의2 제1항에 따라 대손금(貸損金)으로 인정되는 사유를 말한다. (3) 부가가치세법 시행령(2019.2.12. 제29535호로 개정되기 전의 것) 제62조(시가의 기준) 법 제29조 제3항 및 제4항에 따른 시가(時價)는 다음 각 호의 가격으로 한다.
1. 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격
2. 제1호의 가격이 없는 경우에는 사업자가 그 대가로 받은 재화 또는 용역의 가격(공급받은 사업자가 특수관계인이 아닌 자와 해당 거래와 유사한 상황에서 계속적으로 거래한 해당 재화 및 용역의 가격 또는 제3자 간에 일반적으로 거래된 가격을 말한다)
3. 제1호나 제2호에 따른 가격이 없거나 시가가 불분명한 경우에는 소득세법 시행령제98조 제3항 및 제4항 또는 법인세법 시행령제89조 제2항 및 제4항에 따른 가격 제87조(대손세액 공제의 범위) ① 법 제45조 제1항 본문에서 "파산·강제집행이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다. 2.채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 법원의 회생계획인가 결정에 따라 채무를 출자전환하는 경우. 이 경우 대손되어 회수할 수 없는 금액은 출자전환하는 시점의 출자전환된 매출채권 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 시가와의 차액으로 한다.
(4) 법인세법 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 내국법인이 보유하고 있는 채권 중 채무자의 파산 등 대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권의 금액(이하 "대손금"이라 한다)은 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. 제72조(자산의 취득가액 등) ② 법 제41조 제1항 및 제2항에 따른 자산의 취득가액은 다음 각 호의 금액으로 한다. 4의2. 채무의 출자전환에 따라 취득한 주식등: 취득 당시의 시가. 다만, 제15조 제4항 각 호의 요건을 갖춘 채무의 출자전환으로 취득한 주식등은 출자전환된 채권(법 제19조의2 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 채권은 제외한다)의 장부가액으로 한다. (5) 법인세법 시행령 제19조의2(대손금의 손금불산입) ① 법 제19조의2 제1항에서 "대통령령으로 정하는 사유로 회수할 수 없는 채권"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다. 5.채무자 회생 및 파산에 관한 법률에 따른 회생계획인가의 결정 또는 법원의 면책결정에 따라 회수불능으로 확정된 채권
8. 채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권
(1) 이 건 불복대상인 2016년 제2기∼2017년 제1기 부가가치세의 송달 및 고지 내역, 쟁점매입처 내역 등은 아래 <표3>과 같다. <표3> 부가가치세 송달 및 고지 내역, 쟁점매입처 내역 (단위: 원) OOO (2) 청구법인은 1985년 2월 OOO에서 설립되어 전자회로기판 제조업을 영위하는 법인으로, 경영상황의 악화로 2016.5.24. OOO호로 회생절차개시결정을 받은 다음 2017.1.9. 1차 회생계획 인가결정을 받았는데, 회생채권 상거래채무에 대한 권리변경과 변제방법의 주요내용은 다음과 같다(1차 출자전환 이후 청구법인 자본금 규모의 적정화를 위하여 발행주식 액면가 5,000원의 보통주 25주를 액면가 5,000원의 보통주 1주로 재병합하였음). OOO
(3) 청구법인은 1차 회생계획 인가결정 이후 조정된 채무를 변제 하기 위하여 비영업자산을 매각하는 등 적극적인 구조조정을 통하여 경영 정상화를 위한 노력을 하였으나, 공장 화재 등 다수의 인명 피해가 발생하면서 막대한 합의금이 지출되었고, 국내외 경기의 장기간 침제 지속에 따른 신규 수주의 어려움 등으로 유동성 위기에 다시 직면하여 1차 회생계획 이행이 불투명하게 되자, 2차 회생계획안을 제출하였다.
(4) OOO 제2파산부(나)는 2019.12.2. “2차 회생계획안이 관계인집회에서 가결되고 법률에서 정한 요건을 구비하였다고 인정되어 이를 인가한다.”라는 내용으로 2차 회생계획인가 결정을 하였 는데, 동 결정에 따른 권리변경과 변제방법의 주요내용은 다음과 같다. OOO
(5) 2차 회생계획 인가안 제9장 제3절에 의거하여 1차 회생계획에 따라 추가 발행된 주식, 2차 회생계획 인가에 따라 출자전환으로 발행하는 주식 등 회생채권 상거래채무 중 출자전환된 주식은 M&A를 통한 인수자의 경영권 확보와 자본금 규모의 적정화를 위한 목적으로 전량 무상소각되었다.
(6) 쟁점매입처 중 주-AAA는 청구법인에 대한 매출채권의 장부가액 OOO원(세금계산서상 공급대가 OOO원 × 출자전환율 68.93%)에서 출자전환주식 시가 OOO원(액면가 5,000원 × OOO주)을 차감한 OOO원을 대손금액으로 하여 해당 대손세액을 공제하여 달라는 취지의 2017년 제1기 부가가치세의 경정청구를 하였고, OOO서장은 이를 인정하여 OOO원(OOO원 × 10/110)을 주-AAA에 환급하고 처분청에 과세자료를 통보하였다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대,국세기본법제68조에서 심판청구는 처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날부터 90일 이내에 제기하여야 하고, 같은 법 제65조 제1항 제1호 및 제81조에서는 청구기간이 지난 후에 심판청구한 경우에는 그 청구를 각하하는 결정을 한다고 규정하고 있는바, 이 건 심판청구 중 2017년 제1기 부가가치세 OOO원(2020.12.14. 송달분)을 제외한 나머지 부가가치세 부과처분에 대한 불복은, 청구법인이 납세고지서를 송달받은 날로부터 90일이 지나 제기한 것으로 확인되는 점에서 청구기간을 도과한 부적법한 청구에 해당하는 것으로 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구법인은
회생계획에 따라 출자전환된 채무액은 주식으로 대물변제된 점, 1차 출자전환주식의 경우 2차 회생계획인가 시점까지 주-AAA가상법상 주주로서의 권리를 계속하여 행사하였던 점 등에서 1차 출자전환주식은 회수불능채권으로 확정되었다고 볼 수 없다고 주장하나, 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 공급과 관련하여 발생한 외상매출금이나 그 밖의 매출채권과 관련된 회생채권이 출자전환 주식으로 회수되는 경우 대손세액과 관련된 주식의 취득가액은 출자전환된 시점에서 취득한 주식의 시가로 보는 것이 타당하고, 회생계획 인가결정으로 출자전환된 채권의 장부가액과 출자전환으로 취득한 주식의 시가와의 차액은 사실상 회수불능으로 확정된 채권에 해당되는바(조심 2012서1842, 2013.9.11., 조세심판관 합동회의, 같은 뜻임), 이에 따라 주-AAA는 청구법인에 대한 매출채권의 장부가액에서 출자전환주식의 시가를 차감한 금액에 대해 대손세액공제를 적용하여 해당 금액을 환급받은 점 등에 비추어부가가치세법제45조 제3항에 따라 주-AAA의 대손세액공제액 상당액에 대해 당초 매입세액 공제를 받은 청구법인에게 주-AAA의 대손이 확정된 날이 속하는 과세기간의 매입세액에서 차감하여 청구법인에게 2017년 제1기 부가가치세 OOO원(2020.12.14. 송달분)을 부과한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 부적법한 청구에 해당하거나 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조, 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> (단위: 원) OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.