청구인은 쟁점오피스텔의 주용도를 주택이 아닌 업무시설로 하여 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
청구인은 쟁점오피스텔의 주용도를 주택이 아닌 업무시설로 하여 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 이 사건 오피스텔은 실질적으로 주거용 오피스텔에 해당한다. 청구인이 분양한 쟁점오피스텔은 모두 욕실 및 욕조가 설치되어 있고 바닥 난방시설 설치가 되어 있는 주거용 오피스텔로 오피스텔을 분양받은 매수인들도 모두 주거용으로 사용하고 있다. 또한 쟁점오피스텔은 복합건물로서 같은 건물 내에 사용승인된 도시형생활주택과 유사하게 방, 주방, 거실, 욕실 및 바닥난방시설 등을 갖춘 주택의 구조와 용도로 설계·건축되었고, 분양도 주택용도로 하였다. 또한 실수요자는 전입신고를 하여 주거용 주택으로 사용하고 있으며, 전기 등 공과금도 주택용으로 부과되고 있는바, 쟁점오피스텔은 재화의 공급시점부터 객관적·실질적으로 주택이다. 쟁점오피스텔은 건축물대장에 업무시설(오피스텔)로 등재되었으나 이는 형식일 뿐이고 구조나 용도 등이 실질적으로 공동주택에 해당한다. 또한 쟁점오피스텔은 1호당 주거전용면적이 85㎡ 이하로서 주택법에 따른 국민주택규모에 해당한다.
(2) 쟁점오피스텔의 분양에 대해 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 및 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호가 적용되어야 한다. (가) 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 법문대로 해석하여야 하나, 법규 상호간의 해석을 통해 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것이 불가피하다(대법원 2017.10.12. 선고 2016다212722 판결 등 참조). 한편 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 불구하고 그 실질내용에 따라 적용되어야 하고(국세기본법 제14조 제2항), 세법의 해석, 적용에 있어서는 과세의 형평과 당해 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당히 침해되지 아니하도록 하여야 하며(국세기본법 제18조 제1항), 이러한 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙에 따라 법원은 공부상 단독주택으로 등재되어 있더라도 설계 및 건축 단계에서부터 여러 세대가 독립된 주거생활을 영위할 수 있도록 되어 있는 등 다세대주택의 구조를 가지고 있다면 그 실질에 비추어 이를 다세대주택과 유사한 공동주택으로 보아, 각 세대별 면적이 85㎡ 이하인 경우 구 조세감면규제법(1993.12.31. 법률 제4666호로 개정되기 전의 것) 제74조 제1항 제1호(이 사건에서 문제되는 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 와 같은 취지의 규정이다)의 부가가치세 면제 대상이 된다고 판단(대법원 1993.8.24. 선고 93누7975 전원합의체 판결)하였다. 이러한 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙은 조세법의 대원칙일 뿐만 아니라, 위 대법원 판결 외에도 조세법에서 ‘주택’의 판단은 공부상 기재나 허가 여부를 불문하고 실질에 따라야 한다는 취지의 판결(대법원 1987.9.8. 선고 87누584 판결, 대법원 1992.8.18. 선고 91누10367 판결, 대법원 1993.8.24. 선고 92누15994 전원합의체 판결, 대법원 2005.4.28. 선고 2004두14960 판결 등)은 많다. (나) 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호 는 “대통령령으로 정하는 국민주택”의 공급에 대하여 부가가치세를 면제하고 있고, 그 위임에 따른 조세특례제한법 시행령 제106조 제4항 제1호 는 “대통령령으로 정하는 국민주택”이란 “제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택”이라고 규정하고 있으며, 같은 령 제51조의2 제3항은 그 규모를 “주택법에 따른 국민주택 규모”라고 규정하고 있고, 구 주택법 제2조 제3호 는 국민주택의 규모를 “주거전용면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하”로 규정하고 있다. 이러한 조세특례제한법 제106조 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제106조 제4항 제1호, 제51조의2 및 구 주택법 제2조 제3호 규정을 문언해석하면, 이 면세규정에서 주택법에 따르도록 정한 부분은 국민주택의 개념이 아니라 “국민주택 규모”에 한정되므로 이 면세규정의 적용대상은 ‘주거전용면적이 1호 또는 1세대당 85㎡ 이하인 주택’으로 해석됨이 명백하다(대법원 1993.8.24. 선고 93누7075 전원합의체 판결 등 참조). 따라서 주택을 주택법상의 주택으로 한정시키는 것은 법문에 없는 조건을 부가하는 것으로서 특별한 사정이 없다면 조세법률주의 원칙에 위배되는 것이다. (다) 한편 조세특례제한법은 과세의 공평과 세수확보를 위해 필요에 따라 주택법과 건축법상의 주택의 개념을 적절히 차용하고 있을 뿐, 주택에 관하여 따로 개념 정의규정을 두고 있지 않는바, 공부상 용도나 건축허가 여부를 떠나 주택의 실질을 가지고 있으면 주택에 해당한다고 보는 것이 실질과세의 원칙과 공평과세의 원칙에도 부합한다. (라) 또한 정부는 도심의 무주택 서민과 1〜2인 가구의 주거 안정을 위하여 소형주택 공급 확대의 일환으로 2010.6.9. 국토교통부 고시(제2010-351호)로 ‘오피스텔 건축기준’을 개정하여 오피스텔에 대한 업무부분 비중 제한, 욕실 개수 및 규모 제한, 욕조 설치 금지 등을 폐지하여 오피스텔이 실질적으로 주거용으로 공급될 수 있도록 장려하였다. 이러한 규제완화로 인하여 기존과 달리 업무부분의 설치가 반드시 필요 없고, 85㎡ 이하의 범위에서 바닥 난방시설 설치가 가능하며, 욕실 및 욕조를 설치할 수 있는 주거용 오피스텔의 건축이 본격화되었다. 특히 바닥난방은 통상 업무시설에는 하지 않는 것으로 주택으로서의 객관적 구조를 표시하는 중요한 징표로 볼 수 있는바, 이러한 주거용 오피스텔의 경우 주택으로 인정되어야 한다.
(3) 따라서 쟁점오피스텔 분양은 부가가치세 면제대상이므로 청구인이 한 부가가치세 과세표준 및 세액의 경정청구 등은 타당하며, 이를 거부한 처분청의 처분은 취소되는 것이 타당하다.
(1) 조세특례제한법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍·면 지역은 100m)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 하며, 부가가치세법 제15조 제1항 에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하고 공급시기 이후 사용자의 사용상황에 따라 사후적으로 결정될 수 없는 것(조심 2017서0991, 2017.12.20.)인바, 쟁점오피스텔이 주거용으로 분양·사용된다 하더라도 건축법상 업무시설로 허가·사용승인을 받은 건물로서 준주택으로 분류되므로 처음부터 주택법상 주택으로 허가받아 건축되어 주거용으로 사용되는 주택과는 달리 보아야 한다.
(2) 이와 같이 조세특례제한법에 따라 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급은 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 공급에 한해 적용하는 것이 타당하므로 쟁점오피스텔을 부가가치세 면제 대상인 국민주택으로 보아야 한다는 청구주장은 조세법이 정하는 엄격해석의 원칙에 반한다. 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석 하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결).
(1) 쟁점오피스텔의 집합건축물대장에 따르면, 쟁점오피스텔은 OOO 소재한 건물(지하1층, 지상7층)로서 2층부터 7층까지 층별 각 2호씩 총 12호(=6층×2호)로 구성되어 있으며, 용도는 업무시설(오피스텔)로 기재되어 있다.
(2) 청구인은 쟁점오피스텔을 2018년 제2기 및 2019년 제1기 부가가치세 과세기간에 양도하였다. 쟁점오피스텔의 소유권이전일 내역 등은 아래 OOO과 같다. OOO
(3) 처분청이 제시한 자료에 따르면, 쟁점오피스텔의 부가가치세와 관련한 청구인의 신고내역 및 경정청구 내역 등은 아래 OOO와 같다. OOO 청구인은 2020.4.20. 쟁점오피스텔을 부가가치세 과세대상으로 보아 2017년 제2기 및 2018년 제1기 부가가치세 OOO원(=OOO원+OOO원)을 환급해 줄 것을 경정청구 및 기한 후 신고 하였고, 처분청을 이를 받아들여 환급금충당을 하였다. 그러나 청구인은 2020.9.22. 쟁점오피스텔은 부가가치세 면제 대상이라는 이유로 재차 경정청구 등을 하였고 처분청은 이를 거부하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하는 것은 허용되지 아니하며, 특히 감면요건 규정 가운데 명백히 특혜규정이라고 볼 수 있는 것은 엄격하게 해석하는 것이 조세공평의 원칙에 부합한다고 할 것(대법원 1998.3.27. 선고 97누20090 판결, 같은 뜻임)인바, 조세특례제한법제106조의 제1항 제4호, 같은 법 시행령 제51조의2 제3항 및 제106조 제4항 제1호에서 주택법에 따른 국민주택 규모 이하의 주택 및 그 주택의 건설용역에 대해서는 부가가치세를 면제한다고 규정하고 있고,주택법제2조 제1호 및 제6호에서 “주택”이란 세대의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물 및 그 부속토지로, “국민주택”은 주거전용면적 85제곱미터(읍 또는 면 지역은 100제곱미터) 이하인 주택으로 각각 규정하고 있으며, 주택법 시행령제4조 제4호에서 건축법 시행령에 따른 오피스텔을 준주택으로 분류하여 주택과는 별도로 규정하고 있으므로 조세특례제한법에서 부가가치세가 면제되는 국민주택 규모 이하의 주택은 주택법에 따른 주택에 해당되는 것 중 그 주거전용 면적이 85㎡(읍・면 지역은 100㎡)이하인 것만을 의미하는 것으로 보아야 할 것인 점, 부가가치세법제15조 제1항에서 재화의 공급시기는 원칙적으로 재화가 인도되거나 이용가능하게 되는 때로 규정하고 있어 부가가치세의 납세의무는 재화의 공급시점에 결정되어야 하는바, 청구인은 쟁점오피스텔의 주용도를 주택이 아닌 업무시설로 하여 건축허가 및 사용승인을 받은 사실이 나타나는 점 등에 비추어 처분청이 쟁점오피스텔의 공급이 부가가치세가 면제되는 국민주택의 공급에 해당하지 아니한 것으로 보아 이 건 부가가치세를 과세한 부과처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2017서991, 2017.12.20. 합동회의, 조심 2019부323, 2019.6.5., 조심 2019인2559, 2019.10.11. 외 다수, 같은 뜻임).
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별첨> 관련 법령
(1) 조세특례제한법(2019.12.31. 법률 제16835호로 개정되기 전의 것) 제106조(부가가치세의 면제 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 재화 또는 용역의 공급에 대해서는 부가가치세를 면제한다. 이 경우 제1호, 제4호의2, 제5호, 제9호의2, 제9호의3, 제11호 및 제12호는 2020년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하고, 제2호, 제3호, 제4호의5 및 제9호는 2021년 12월 31일까지 공급한 것에만 적용하며, 제8호 및 제8호의2는 2014년 12월 31일까지 실시협약이 체결된 것에만 적용한다.
4. 대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역(대통령령으로 정하는 리모델링 용역을 포함한다) (2) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것) 제51조의2(자기관리부동산투자회사 등에 대한 과세특례) ③ 법 제55조의2 제4항에서 "대통령령으로 정하는 규모"란 주택법에 따른 국민주택 규모(기획재정부령이 정하는 다가구주택의 경우에는 가구당 전용면적을 기준으로 한 면적을 말한다)를 말한다. 제106조(부가가치세 면제 등) ④ 법 제106조 제1항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 국민주택 및 그 주택의 건설용역"이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 제51조의2 제3항에 규정된 규모 이하의 주택
(3) 주택법(2019.4.23. 법률 제16393호로 개정되기 전의 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. "주택"이란 세대(世帶)의 구성원이 장기간 독립된 주거생활을 할 수 있는 구조로 된 건축물의 전부 또는 일부 및 그 부속토지를 말하며, 단독주택과 공동주택으로 구분한다.
4. "준주택"이란 주택 외의 건축물과 그 부속토지로서 주거시설로 이용가능한 시설 등을 말하며, 그 범위와 종류는 대통령령으로 정한다.
6. "국민주택규모"란 주거의 용도로만 쓰이는 면적(이하 "주거전용면적"이라 한다)이 1호(戶) 또는 1세대당 85제곱미터 이하인 주택(수도권정비계획법 제2조 제1호 에 따른 수도권을 제외한 도시지역이 아닌 읍 또는 면 지역은 1호 또는 1세대당 주거전용면적이 100제곱미터 이하인 주택을 말한다)을 말한다. 이 경우 주거전용면적의 산정방법은 국토교통부령으로 정한다. (4) 주택법 시행령(2019.7.2. 대통령령 제29946호로 개정되기 전의 것) 제4조(준주택의 종류와 범위) 법 제2조 제4호에 따른 준주택의 종류와 범위는 다음 각 호와 같다.
4. 건축법 시행령 별표 1 제14호 나목 2)에 따른 오피스텔 (5) 건축법 시행령(2019.10.22. 대통령령 제30145호로 개정되기 전의 것) [별표1] 용도별 건축물의 종류(제3조의5 관련)
2. 오피스텔(업무를 주로 하며, 분양하거나 임대하는 구획 중 일부 구획에서 숙식을 할 수 있도록 한 건축물로서 국토교통부장관이 고시하는 기준에 적합한 것을 말한다)
(6) 부가가치세법(2019.12.31. 법률 제16845호로 개정되기 전의 것) 제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
결정 내용은 붙임과 같습니다.