상속으로 취득한 토지의 취득가액을 「소득세법 시행령」 제163조 제9항에 따라 산정하는 것은 조세법률주의에 위배한다는 청구주장의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 아버지 AAA가 2018.2.15. 사망함에 따라 OOO 등 토지 4필지 중 청구인 지분(2/7)인 OOO(이하 “상속토지”라 한다)를 상속받았고, 2019.4.8. 상속토지를 OOO 등 토지 4필지 OOO(이하 “쟁점토지”라 한다)로 분할한 후, 2021.1.15. 쟁점토지를 OOO원에 양도하였다.
• 나. 청구인은 2021.3.7. 아래 <표1>과 같이 쟁점토지의 취득가액을 상속세 신고시 과세가액으로 신고한 가액(기준시가 및 감정가액) OOO원으로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다가, 2021.7.14. 쟁점토지의 취득가액을 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 따라 기준시가 및 감정가액으로 평가하는 것은 소득세법 제88조 등 법률에 위배된다며 환산취득가액인 OOO원을 적용하여 기 납부한 양도소득세 OOO원을 환급해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.9.13. 이를 거부통지하였다. <표1> 청구인의 양도소득세 신고 및 경정청구시 적용한 취득가액 OOO
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.9.14. 이의신청을 거쳐 2021.11.19. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 상속으로 취득한 토지의 취득가액을 소득세법 시행령 제163조 제9항 에 따라 산정하여 이 건 경정청구를 거부하는 것은 소득세법을 위반한 위법한 처분이다. (1) 소득세법 시행령 제163조 제9항 을 적용하는 경우, 상위 법률인 소득세법 제88조 제5호, 제97조 제5항 및 제100조 제1항에 위배된다. (가) 소득세법 제88조 제5호 에서는 취득에 든 실지거래가액은 양도자와 양수자가 실제 거래한 가액을 말하는 것으로 정의하고 있고, 같은 법 제97조 제1항과 제5항에서 사용하고 있는 실지거래가액은 소득세법 제88조 제5호 의 규정에서 정의하고 있는 실지거래가액이라 할 것임에도 처분청은 하위 법률인 소득세법 시행령 제163조 제9항 에서 정하고 있는 감정가액과 개별공시지가를 실지거래가액으로 간주하고 있으므로 이는 소득세법 제88조 제5호 에 위배되어 부적법하다. (나) 소득세법 시행령 제163조 제9항 조항 문구 중 “상속 또는 증여받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때”를 살펴보면, 법 제97조 제1항 제1호 가목이란 “제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액”을 말하고, 취득에 든 실지거래가액은 소득세법 제88조 제5호 에서 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액을 말하는 것인바, 양도자와 양수자 간 거래가 아닌 상속받은 자산에 대하여 취득에 든 실지거래가액을 적용하는 것은 현실적으로 불가능하다는 것을 알 수 있다. 즉, 소득세법 시행령 제163조 제9항 을 적용하는 경우 상위 법률인 소득세법 제88조 제5호 를 위반한 위법한 처분이 된다. (다) 소득세법 제100조 제1항 에서 말하는 실지거래가액은 같은 법 제88조 제5호에서 정의하는 실지거래가액을 말하고, 같은 법 제114조 제7항에 따라 매매사례가액·감정가액·환산취득가액이 적용되는 경우에는 그 매매사례가액·감정가액·환산취득가액 등은 실지거래가액에 포함되며, 양도가액을 실지거래가액에 따를 경우 취득가액도 실지거래가액에 따라야 한다고 규정하고 있는바, 처분청이 감정가액과 개별공시지가를 쟁점토지의 실지거래가액으로 보는 것은 소득세법 제100조 제1항 에도 위배된다.

(2) 처분청은 모순된 해석을 하며 경정청구를 거부하였다. (가) 소득세법 제97조 제1항 제1호 단서조항을 해석할 때, 실지거래가액이 “확인되지 않는 경우”와 실지거래가액이 “없는 경우”를 구분해서 해석하게 되면, 상속 또는 증여받은 자산의 취득에 든 실지거래가액이 있을 수 없으므로 환산가액을 적용할 수 없을 뿐 아니라, 상속 또는 증여받은 자산에 적용할 수 없으므로 소득세법 시행령 제163조 제9항 도 적용할 수 없게 되어 상속 또는 증여받은 자산에 대한 양도차익을 계산할 수 없게 된다. (나) 처분청은 소득세법 제97조 제1항 제1호 단서조항을 해석할 때는 상속받은 자산의 취득에 든 실지거래가액이 없다고 해석하고, 소득세법 시행령 제163조 제9항 을 해석할 때는 상속받은 자산에 대하여 취득에 든 실지거래가액을 적용할 수 있다는 모순된 해석을 하여 경정청구를 거부하였다. 처분청의 이와 같은 해석은 법적 안정성과 예측가능성을 중시하는 조세법률주의를 훼손한 해석으로 위법하다. (3) 소득세법 제88조 제5호 규정은 2016.12.20. 신설(2017.1.1. 시행)되었으므로 2017.1.1.부터 따로 실지거래가액의 정의를 소득세법 제97조 제5항 에서 위임하였다고 해석할 수 없다. (가) 취득에 든 실지거래가액은 이미 소득세법 제88조 제5호 에서 양도자와 양수자간에 실제로 거래한 가액이라고 정의하고 있고, 소득세법 제97조 제5항 은 취득에 든 실지거래가액 범위와 필요경비의 계산에 필요한 사항을 대통령령으로 위임하였을 뿐, 상속받은 자산의 취득에 든 실지거래가액의 정의를 위임하고 있지 않다. (나) 처분청은 2017.1.1. 소득세법 제88조 제5호 가 시행되기 이전 대법원 판례를 근거로 소득세법 제97조 제5항 에서 취득에 든 실지거래가액의 정의를 대통령령으로 위임하였다고 보고 있으나, 취득에 든 실지거래가액의 정의는 2017.1.1.부터 시행된 소득세법 제88조 제5호 에서 명확하게 규정하고 있다. 따라서 2017.1.1.부터 따로 취득에 든 실지거래가액의 정의를 소득세법 제97조 제5항 에서 대통령령으로 위임하였다고 해석할 수 없다.

• 나. 처분청 의견 이 건 경정청구 거부처분은 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 따른 것으로 적법하다. (1) 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목 및 같은 법 시행령 제163조 제9항의 규정에 의하면, 양도차익을 실지거래가액을 기준으로 산정하는 경우 양도가액에서 공제하는 취득가액도 소요된 실지거래가액으로 하되, 상속받은 자산에 대하여는 상속개시일 현재 상속세 및 증여세법(이하 “상증세법”이라 한다) 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 보는 것으로 규정하면서, 상증세법 제76조에 따라 처분청 등이 결정․경정한 가액이 있는 경우에는 그 결정․경정한 가액을 취득 당시의 실지거래가액으로 본다고 열거하고 있다. 소득세법 시행령 제163조 제9항 에는 위와 같은 평가규정을 취득 당시의 실지거래가액으로 보는 간주실지거래가액 규정이 존재하고, 평가규정의 법 조항에는 간주실지거래가액으로 환산취득가액을 열거하고 있지 않으므로, 의제취득일 후 상속받은 쟁점부동산의 경우 청구인의 경정청구 내용대로 환산취득가액을 적용하면 평가규정에 위배되는 취득가액이 된다.

(2) 또한 소득세법 시행령 제163조 제9항 은 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있도록 위임한 소득세법 제97조 제5항 에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임범위를 벗어나 과세요건을 부당하게 침해한 무효의 규정이라고 볼 수는 없다하겠다(대법원 2007.9.20. 선고 2005두15380. 2007.9.20. 판결).

(3) 따라서 2018.12.21. 처분청이 쟁점토지의 평가액에 대해 피상속인들의 상속세 신고를 시인하여 결정한 사실이 있고, 청구인도 결정된 가액에 따라 쟁점토지의 취득가액을 평가한 당초 양도소득세 신고는 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항의 규정에 의한 적법한 신고라 할 것이다.

• 가. 쟁 점 상속으로 취득한 토지의 취득가액을 소득세법 시행령 제163조 제9항 에 따라 산정하는 것은 조세법률주의에 위배한다는 청구주장의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법 제88조(정의) 이 장에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.

5. “실지거래가액”이란 자산의 양도 또는 취득 당시에 양도자와 양수자가 실제로 거래한 가액으로서 해당 자산의 양도 또는 취득과 대가관계에 있는 금전과 그 밖의 재산가액을 말한다. 제96조(양도가액) ① 제94조 제1항 각 호에 따른 자산의 양도가액은 그 자산의 양도 당시의 양도자와 양수자 간에 실지거래가액에 따른다. 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한정하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

⑤ 취득에 든 실지거래가액의 범위 등 필요경비의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산취득가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. 제114조(양도소득과세표준과 세액의 결정ㆍ경정 및 통지) ② 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제105조에 따라 예정신고를 한 자 또는 제110조에 따라 확정신고를 한 자의 신고 내용에 탈루 또는 오류가 있는 경우에는 양도소득과세표준과 세액을 경정한다.

④ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항부터 제3항까지의 규정에 따라 양도소득 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 제96조, 제97조 및 제97조의2에 따른 가액에 따라야 한다.

⑦ 제4항부터 제6항까지의 규정을 적용할 때 양도가액 또는 취득가액을 실지거래가액에 따라 정하는 경우로서 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 해당 자산의 양도 당시 또는 취득 당시의 실지거래가액을 인정 또는 확인할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 양도가액 또는 취득가액을 매매사례가액, 감정가액, 환산가액(실지거래가액·매매사례가액 또는 감정가액을 대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다) 또는 기준시가 등에 따라 추계조사하여 결정 또는 경정할 수 있다. (2) 소득세법 시행령 제163조(양도자산의 필요경비) ① 법 제97조 제1항 제1호 가목에 따른 취득에 든 실지거래가액은 다음 각 호의 금액을 합한 것으로 한다.

⑨ 상속 또는 증여(법 제88조 제1호 각 목 외의 부분 후단에 따른 부담부증여의 채무액에 해당하는 부분도 포함하되, 상속세 및 증여세법 제34조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액(같은 법 제76조에 따라 세무서장등이 결정ㆍ경정한 가액이 있는 경우 그 결정ㆍ경정한 가액으로 한다)을 취득당시의 실지거래가액으로 본다.

1. 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 토지의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제4항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액

2. 상속세 및 증여세법 제61조 제1항 제2호 내지 제4호의 규정에 의한 건물의 기준시가가 고시되기 전에 상속 또는 증여받은 건물의 경우에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액과 제164조 제5항 내지 제7항의 규정에 의한 가액 중 많은 금액 제176조의2(추계결정 및 경정) ① 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 사유"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.

1. 양도 또는 취득당시의 실지거래가액의 확인을 위하여 필요한 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류가 없거나 그 중요한 부분이 미비된 경우

2. 장부·매매계약서·영수증 기타 증빙서류의 내용이 매매사례가액, 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률제2조 제4호에 따른 감정평가업자(이하 이 조에서 "감정평가업자"라 한다)가 평가한 감정가액 등에 비추어 거짓임이 명백한 경우

② 법 제114조 제7항에서 "대통령령으로 정하는 방법에 따라 환산한 취득가액"이란 다음 각 호의 방법에 따라 환산한 취득가액을 말한다.

2. 법 제96조 제1항 및 동조 제2항 제1호 내지 제9호(제6호의 규정은 제4항의 규정에 의한 의제취득일 전에 취득한 자산에 한하여 적용한다)의 규정에 의한 토지·건물 및 부동산을 취득할 수 있는 권리의 경우에는 다음 산식에 의하여 계산한 가액

③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액에 의한다. 다만, 제1호에 따른 매매사례가액 또는 제2호에 따른 감정가액이 제99조 제1항에 따른 특수관계인과 거래에 따른 가액 등으로서 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우에는 해당가액을 적용하지 아니한다.

1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액

2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등은 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가업자가 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액

3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액

(3) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다. 제76조(결정·경정) ① 세무서장등은 제67조나 제68조에 따른 신고에 의하여 과세표준과 세액을 결정한다. 다만, 신고를 하지 아니하였거나 그 신고한 과세표준이나 세액에 탈루(脫漏) 또는 오류가 있는 경우에는 그 과세표준과 세액을 조사하여 결정한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인은 2018.2.15. 아버지 AAA로부터 OOO 등 4필지 토지 OOO 중 2/7지분인 OOO를 상속받았고, 상속받은 토지를 2019.10.18. 분할하여 분할된 쟁점토지 OOO를 2021.1.15. 양도하였다. <표2> 상속토지 및 쟁점토지 세부현황 OOO

(2) 2018.8.30. 청구인의 어머니 BBB(대표상속인)는 상속받은 토지 중 OOO 토지는 감정평가액으로, 나머지는 개별공시지가로 상속세 과세가액을 계산하여 피상속인에 대한 상속세 신고를 하였고, OOO는 2018.12.21. 상속인들이 신고한 평가액을 그대로 인정하여 상속세를 결정하였다.

(3) 청구인은 2021.3.7. 위 <표1>과 같이 쟁점토지의 취득가액을 상속세 신고시 신고한 가액(기준시가 및 감정가액) OOO원으로 하여 2021년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고·납부하였다가, 2021.7.14. 쟁점토지의 취득가액을 소득세법 제97조 및 같은 법 시행령 제163조 제9항에 따라 기준시가 및 감정가액으로 평가하는 것은 법률에 위배된다며 환산취득가액인 OOO원을 적용하여 기 납부한 양도소득세 OOO원을 환급해달라는 경정청구를 제기하였으나, 처분청은 2021.9.13. 이를 거부하였다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 소득세법 제88조 등에서 실지거래가액은 양도자와 양수자가 실제 거래한 가액으로 정의하고 있고, 실지거래가액을 취득가액으로 하도록 규정하고 있음에도 상속으로 취득한 쟁점토지의 취득가액을 소득세법 시행령 제163조 제9항 에 따라 산정하는 것은 소득세법을 위반한 것이라고 주장하나, 상속받은 자산에 대하여 소득세법 제97조 제1항 제1호 가목에 따라 그 양도차익을 실지거래가액에 의하여 산정하여야 하는 경우에는 취득 당시의 실지거래가액이 존재하지 아니하므로 취득 당시 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 둘 필요가 있는바, 그 필요에 따라 소득세법 시행령 제163조 제9항 에서 상속받은 자산의 경우 상속개시일 현재 상증세법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액을 취득에 소요된 실지거래가액으로 본다고 규정하고 있다 할 것이므로, 소득세법 시행령 제163조 제9항 은 ‘취득에 든 실지거래가액의 범위’ 등 필요경비 계산에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정할 수 있도록 위임하고 있는 소득세법 제97조 제5항 에 근거를 둔 규정으로서 모법의 위임이 없거나 모법을 위배한 규정이라고 볼 수 없는 점(대법원 2007.9.20. 선고 2005두15380 판결, 같은 뜻임), 또한 이와 같이 상속받은 자산의 경우 실지거래가액이 존재하지 아니하여 취득에 든 실지거래가액에 관하여 별도의 규정을 두고자 소득세법 제97조 제5항 의 위임을 받은 소득세법 시행령 제163조 제9항 이 마련된 이상, 해당 규정에 따라 실지거래가액으로 상속개시일 현재 시가를 감정가액으로 하거나 시가를 산정하기 어려운 경우 개별공시지가를 적용한다고 하여 소득세법 제100조 제1항 에 반하여 위법하다고 볼 수 없는 점(대법원 2012.9.27. 선고 2012두5770 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어 처분청이 환산취득가액을 적용하여 기 납부한 양도소득세를 환급해달라는 취지로 제기한 청구인의 경정청구를 거부한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.