쟁점주식의 취득대금 출처가 확인되지 않아 청구인이 주장하는 자를 그 소유자로 보기 어렵고 쟁점주식과 관련한 배당금 사용내역, 다른 주식의 증여·양도 시점 등에 비추어 처분청이 제시한 일자에 증여된 것으로 보임
쟁점주식의 취득대금 출처가 확인되지 않아 청구인이 주장하는 자를 그 소유자로 보기 어렵고 쟁점주식과 관련한 배당금 사용내역, 다른 주식의 증여·양도 시점 등에 비추어 처분청이 제시한 일자에 증여된 것으로 보임
[주 문] OOO서장이 2021.8.13. 청구인들에게 한 2018.12.7. 상속분 상속세 OOO원(2021.11.22. OOO원 감액경정)의 부과처분은 처분청이 피상속인의 소유로 본 EEE 명의의 주식회사 DDD 발행주식 9,000주 상당액에 대하여 일반과소신고가산세를 적용하여 그 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
① 2013.12.30. JJJ이 주식회사 MMM(이하 “MMM”이라 한다)에 증여한 DDD 발행 주식 32,000주의 실소유자는 피상속인으로, 피상속인이 JJJ 명의로 이를 MMM에 증여하였고,
② DDD 발행 주식 중 EEE 명의 주식(9,000주)의 실소유자는 피상속인이나, 피상속인이 2013.12.30. EEE 명의로 신탁한 것이며,
③ DDD 발행 주식 중 KKK(42,000주), BBB(3,000주), CCC(2,000주) 명의 주식은 DDD 설립당시 피상속인이 각 주식명의자에게 그 명의를 신탁하였다가 2013.12.30. 각 주식명의자에게 증여한 것으로 추정되는 것으로 보아 관련 과세자료를 처분청에 통보하였다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) BBB․CCC가 보유한 DDD 발행 주식(합계 5,000주, 이하 “쟁점주식”이라 한다)은 상속세 과세가액에서 제외되어야 한다. (가) 쟁점주식의 실소유자는 AAA이다.
1. 쟁점주식 취득대금은 전액 AAA이 납입하였거나, 최소한 AAA을 거쳐 납입되었다. 2011.8.1. DDD 법인 설립당시 출자금액 OOO원은 AAA 명의 OOO은행계좌로 입금되었다. 또한 AAA은 2013.11.25. OOO검찰청에 출석하여 DDD의 2012.2.24.자 유상증자시 유상증자대금 OOO원 중 OOO원은 지인들로부터 차용하여 납입하였다고 진술하였고, 유상증자대금 OOO원 중 나머지 OOO원은 AAA 명의 OOO은행 계좌에서 출금되어 DDD 명의 OOO은행 계좌로 입금되었다. 이러한 제반사정에 의하면 DDD 설립 당시 출자금액 OOO원과 2012.2.24. 유상증자시 유상증자대금 OOO원 전액은 AAA에 의하여 전부 납입된 것이거나, 최소한 그 금액 전부가 AAA을 거쳐 납입되었다는 사실을 알 수 있다. 쟁점주식은 DDD 설립 당시 BBB 명의로 1,000주, 2012.2.24. 유상증자시 BBB과 CCC 명의로 각 2,000주가 발행된 것인데, 쟁점주식의 출자금은 모두 AAA을 거쳐 납입된 것이므로, 쟁점주식의 실소유자는 AAA이라고 보는 것이 합리적이다.
2. 쟁점주식과 KKK 명의 주식은 모두 DDD 설립시와 2012.2.24. 유상증자시 AAA을 거쳐 출자금이 납입되고 출자금을 AAA이 도맡아 관리하였다는 공통점이 있는바, 그 실소유자를 달리 판단해야할 이유가 없다. AAA은 OOO검찰청의 2016.4.15.자 피의자신문에서 피상속인으로부터 DDD 주식 34,000주를 증여받은 후 그 명의를 배우자인 KKK로 변경하였다고 진술하였고, 과세관청은 재조사 결과 위와 같이 KKK 명의로 변경된 DDD 주식의 경우 그 실소유자는 피상속인이 아니라 AAA이라고 인정하였다. DDD의 설립 및 유상증자와 관련된 제반사정에 의하면, 쟁점주식과 KKK 명의 주식은 모두 DDD 설립시와 2012.2.24.자 유상증자 당시에 AAA을 거쳐 출자금이 납입되고 출자금을 AAA이 도맡아 관리하였다는 공통점이 있으므로, 그 실소유자는 AAA이라고 보는 것이 타당하다. 동일한 사실관계임에도 KKK 명의 주식과 쟁점주식의 실소유자를 달리 판단하는 것은 모순이므로, 쟁점주식의 실소유자가 피상속인이라고 하는 처분청의 의견은 타당하지 않다. 이와 같이 쟁점주식은 그 실소유자가 피상속인이 아니라 AAA이므로, 피상속인이 사전증여 대상기간에 BBB․CCC에게 쟁점주식을 증여하였다는 처분청의 주장은 처음부터 성립할 수 없다. (나) 쟁점주식 가액을 쟁점처분의 사전증여재산가액에 포함시킨 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
1. 처분청은 쟁점주식의 증여시점에 관한 입증을 제대로 하지 못하고 있으므로, 쟁점주식 가액을 쟁점처분의 사전증여재산가액에 포함시킨 부분은 위법하여 취소되어야 한다. 과세처분의 적법성 및 과세요건사실의 존재에 대한 증명책임은 과세관청에게 있고(대법원 2006.4.14. 선고 2005두16404 판결), 특히 어느 사업연도의 소득에 대한 과세처분의 적법성이 다투어지는 경우 과세관청으로서는 과세소득이 있다는 사실 뿐만 아니라 그 소득이 그 사업연도에 귀속된다는 사실을 입증해야 한다(대법원 2000.2.25. 선고 98두1826 판결, 대법원 2007.6.28. 선고 2005두11234 판결). 즉, 과세소득의 확정시기가 과세요건사실로 다투어지는 경우 과세관청은 그 시점에 대한 증명책임을 부담하고, 과세관청의 입증 없이 임의의 시점을 소득의 확정시기로 인정할 수 없다. 이 건의 경우, 쟁점주식의 증여시점이 상속개시일 전 5년 이내인지 여부에 따라 그 가액이 이 건 부과처분의 사전증여재산가액에 포함되는지가 결정되므로, 쟁점주식의 증여시점은 이 건 부과처분의 핵심적 과세요건사실에 해당한다. 따라서 처분청은 구체적 증여시점에 대한 증명책임을 부담하며, 처분청의 입증 없이 임의의 시점을 증여시점으로 인정할 수 없다. 특히 이 건에서 피상속인의 사망일로부터 5년 전 일자인 2013.12.7.을 기준으로 쟁점주식의 사전증여일이 하루나 이틀만 달라져도 쟁점주식의 사전증여에 대한 과세 여부가 달라지므로, 쟁점주식의 사전증여시점은 매우 중요한 과세요건사실이고, 이에 대하여 처분청의 증명책임이 무겁게 요구되어야 한다. 사정이 이와 같음에도 처분청은 BBB․CCC에게 쟁점주식이 증여된 시점을 판단하기 위한 구체적 사실관계는 전혀 제시하지 않은 채, 막연한 추측에 근거하여 그 증여 시점을 임의의 일자인 2013.12.30.로 정하여 쟁점주식의 가액을 이 건 부과처분의 사전증여재산가액에 포함시켰다. 결국 처분청은 쟁점주식의 증여시점에 관한 입증을 제대로 하지 못하고 있으므로, 쟁점주식 가액을 이 건 부과처분의 사전증여재산가액에 포함시킨 부분은 위법하여 취소되어야 한다.
2. 설령 BBB․CCC가 DDD 주식 취득당시 차명주주였다 하더라도, 이들은 사전증여 대상기간이 되기 전 이미 피상속인으로부터 DDD 주식을 증여받았다. 주식이 차명주식인지 여부를 판단하기 위해서는 주식취득에 따른 경제적 효과가 직․간접적으로 명의차용인에게 미치는지 여부 외에도 법률상으로도 명의차용인을 실질적인 주식인수인으로 평가할 수 있는지를 기준으로 판단하여야 한다(대법원 2010.10.28. 선고 2009도1149 판결). DDD은 2013년 OOO원의 중간배당을 실시하여 2013.9.2. 그 배당금을 지급하였다. BBB․CCC는 이때 쟁점주식을 소유함에 따라 지급받은 배당금을 직접 사용함으로써 주식취득에 따른 경제적 효과와 법률상 효과를 모두 직접 누렸으므로, 배당금을 지급받은 2013.9.2. 이들은 이미 쟁점주식의 실질주주 지위에 있었다고 보아야 한다. 따라서 쟁점주식은 사전증여 대상 기간이 되기 이전인 2013.9.2. 또는 그보다 앞선 시점에 BBB․CCC에게 증여된 것이 분명하므로, 쟁점주식 가액은 이 건 부과처분의 사전증여 재산가액에서 제외되어야 한다.
(2) EEE 명의 주식이 상속재산에서 누락된 채 상속세를 신고하였다는 이유로 부당과소신고가산세를 부과한 것은 위법하다. 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호 에 의하면 납세의무자가 부정행위로서 국세의 과세표준을 과소신고한 경우에는 그 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 부당과소신고가산세로 과세하고, 부정행위가 아닌 경우에는 동항 제2호에 따라 그 과소신고납부세액 등의 100분의 10에 상당하는 금액을 일반과소신고가산세로 과세하도록 규정하고 있다. 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 전단, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 조세범 처벌에 관한 법률 제3조 제6호에 의하면, “부정행위”란 조세포탈을 가능하게 하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 의미한다. 대법원은 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않거나, 허위의 신고를 함에 그치는 것은 부정행위에 해당하지 않는다(대법원 2011.4.28. 선고 2011도527 판결 등)고 판시하고 있고, 주식이 명의신탁된 경우에 조세포탈의 목적에서 비롯된 적극적인 부정행위가 없는 이상 관련 세액을 단순히 무신고 내지 과소신고 한 것 만으로는 부정행위가 되지 않는다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결)고 판시하고 있다. 2013.12.31. DDD 발행 주식 중 EEE 명의로 보유한 DDD 주식 9,000주의 실소유자는 피상속인이나, EEE에게 명의신탁하였다. 처분청은 피상속인의 배우자와 청구인들이 2019.7.1. 피상속인의 사망에 따른 상속세를 신고․납부하면서 EEE 명의 주식을 피상속인의 상속재산 내역에서 누락한 것을 부정행위로 보아 부당과소신고가산세를 가산하여 이 건 부과처분을 하였다. 그러나 피상속인이 DDD 발행주식 중 일부를 EEE 명의로 신탁한 사실에 피상속인은 물론 그 상속인들인 청구인들의 부정행위는 전혀 존재하지 않는다. 청구인들은 피상속인이 EEE에게 DDD 주식을 명의신탁한 사실을 전혀 알지 못하였고, 주식의 명의신탁자가 명의신탁된 주식에 관하여 단순히 세액을 무신고 내지 과소신고한 경우는 부정행위에 해당하지 않는 것으로 보는 이상 피상속인 역시 DDD 주식을 EEE에게 명의신탁한 행위만으로는 부정행위에 해당하는 것으로 볼 수 없다. 따라서 EEE 명의 주식에 대해서 피상속인 및 청구인들의 부정행위는 전혀 존재하지 않는바, EEE 명의 주식을 상속재산에서 누락한 채 상속세를 신고하였다는 이유로 일반과소신고가산세를 초과하여 부당과소신고가산세를 부과한 것은 위법하다.
(1) 쟁점주식은 취득 당시 피상속인의 차명주식이었으나, 피상속인이 DDD 주식을 소유하고 있는 점에 대하여 약사법 위반 등으로 검찰수사를 받게 되자 피상속인은 DDD 지분을 정리하는 과정에서 이를 명의자들에게 증여한 것이므로, DDD의 지분정리일인 2013.12.30. 피상속인이 쟁점주식을 BBB․CCC에게 증여한 것으로 보아 이를 상속세 과세가액에 포함하여 이 건 부과처분을 한 것이다. (가) 쟁점주식 취득 당시 실소유자는 피상속인임에도 BBB․CCC 명의로 신탁하였다가 이후 각 명의자에게 증여한 것이고, 쟁점주식의 실소유자를 AAA으로 볼 수 없다. BBB은 2011.7.26. DDD에 납입한 출자금 OOO원을 2011.7.29. 다시 돌려받았고, 2012.2.24. DDD 유상증자시 BBB․CCC는 유상증자 대금을 납입하지 아니하였다. 2016.4.4. OOO검찰청에서 작성한 수사보고서에 의하면 유상증자대금 OOO원 중 OOO원은 수표로 납입이 되었는데 OOO원은 OOO병원에 부식을 납품하는 ㈜NNN로부터, OOO원은 ㈜NNN의 운영자 OOO으로부터 지급된 것으로 확인된다. 그 외에 유상증자시 납입한 OOO원은 2011.12.20. 자금원천이 불분명한 금액을 AAA이 정기예금에 가입하였다가 출금하여 지급한 것으로 나타난다. 2016.4.1. OOO검찰청에서 작성한 수사보고서[DDD 주주 현황]에 따르면, “AAA 진술에 의하면, 주주 JJJ은 OOO병원 PPP 교수의 부인이고, 주주 LLL은 OOO병원 III 사무국장의 부인으로 모두 피상속인과 관련된 사람이며, 주주 BBB 및 주주 CCC는 당시 공로로 주식을 받은 것으로 알고 있다고 함”이라고 기재되어 있다. 이상의 검찰수사와 진술내용, 자금흐름, 재판결과 등을 종합해보면 BBB․CCC가 DDD 설립시 취득한 주식 1,000주와 유상증자시 취득한 주식 2,000주의 취득 당시 실소유자는 피상속인임에도 BBB․CCC 명의로 신탁하였다가 이후 각 명의자에게 증여한 것이고, 쟁점주식의 실소유자를 AAA으로 볼 수 없다. (나) 쟁점주식은 취득 당시 피상속인의 차명주식이었으나, 피상속인이 DDD 주식을 소유하고 있는 점에 대하여 약사법에 위반 등으로 검찰수사를 받게 되자 피상속인은 DDD 지분을 정리하는 과정에서 이를 명의자들에게 증여하였으므로, DDD의 지분정리일인 2013.12.30. 피상속인이 쟁점주식을 BBB․CCC에게 증여한 것으로 보아야 한다. AAA은 2016.4.15. 검찰에서 피의자신문조서 작성시 “피상속인이 DDD 주식을 공로로 무상으로 주셨다.”고 진술하였다. 이후 AAA은 “피상속인이 최초 34,000주를 저에게 주셨고, 2012.9.17.경 약사법 위반 혐의를 피하기 위하여 제 집사람 명의로 변경하였으며, 2013.12.31.경 OOO검찰청에서 약사법 위반 수사로 차명으로 된 LLL 주식 중 일부 8,000주를 제 집사람 명의로 추가 이전하였습니다. 당시 피상속인이 LLL 주식 중 8,000주를 제 집사람 명의로 하라고 하여 그렇게 한 것입니다.”라고 구체적으로 진술한 바 있다. 또한, 청구인들 명의 주식에 대하여 AAA은 “본인(명의자) 주식이라고 생각하고, 아마 OOO씨 일가 쪽에서는 차명 주식으로 자기들의 주식으로 생각할 것입니다.”라고 진술을 한 것으로 확인된다. 즉, 쟁점주식은 취득 당시 피상속인의 차명주식이었으나, 피상속인이 DDD 주식을 소유하고 있는 점에 대하여 약사법 위반 등으로 검찰수사를 받게 되자 피상속인은 DDD 지분을 정리하는 과정에서 이를 명의자들에게 증여하였으므로, DDD의 지분정리일인 2013.12.30. 피상속인이 쟁점주식을 BBB․CCC에게 증여한 것으로 보아야 한다.
(2) 상속인인 청구인들은 확정된 형사판결을 통하여 EEE 명의 주식의 실소유자는 피상속인이라는 사실을 알고 있었음에도 불구하고 이를 상속세 과세가액에서 제외하고 상속세를 신고하였으므로, 이는 부당과소신고가산세의 과세요건사실인 “부정행위”에 해당한다. 피상속인 등의 약사법 위반 등과 관련된 OOO법원 2017.8.11. 선고 2016고합OOO 판결문에 의하면 DDD은 피상속인이 OOO대학교 사무처장으로 재직하였던 EEE 명의를 빌려 8.2%를 소유하고 있다는 점을 명시하고 있고, 해당 주식이 피상속인 소유임에도 불구하고 AAA이 이에 대한 배당금을 사용한 것을 근거로 AAA의 횡령 혐의에 대한 유죄를 선고하고 있는 것을 확인할 수 있다. 피상속인의 상속인들인 청구인들은 위 형사판결을 통해 EEE 명의 주식의 실소유자는 피상속인이라는 사실을 충분히 알 수 있었음에도, 은닉된 차명주식을 신고하지 아니하였으므로 이는 부당과소신고가산세 과세요건사실에 해당하는 부정행위에 해당한다.
① 쟁점주식의 실소유자는 피상속인이 아닌 AAA이므로 이를 상속세 과세가액에 포함시킬 수 없다는 청구주장의 당부
② BBB․CCC는 사전증여 대상기간이 되기 전(2013.12.7. 이전) 이미 피상속인으로부터 DDD 주식을 증여받았으므로 이를 상속세 과세가액에 포함시킬 수 없다는 청구주장의 당부
③ 피상속인이 EEE에게 명의신탁한 DDD 주식을 상속세 신고시 누락한 것에 대하여 부당과소신고가산세를 적용한 것이 적정한지 여부
(2) 피상속인은 OOO․OOO․OOO병원에 식자재를 납품하기 위하여 2010.9.2. 본점소재지를 OOO로 하여 주식회사 SSS식품(이하 “SSS식품”이라 한다.)을 설립하였고, SSS식품은 2011.8.31. 폐업하였다. (가) SSS식품의 주주현황은 다음과 같다. <표2> SSS식품의 주주현황(2010.12.31.) OOO (나) SSS식품의 정관상 기재된 목적은 다음과 같다. OOO (다) SSS식품의 부가가치세 신고내역은 다음과 같다. <표3> SSS식품의 부가가치세 신고내역 OOO
(3) SSS식품이 설립된 지 10개월 후 2011.6.7. 약사법 제47조 제4항 에 다음과 같은 내용이 신설되었고, 1년 후인 2012.6.8.부터 시행되었다. OOO
(4) 2011.8.1. DDD이 SSS식품과 같은 장소를 본점소재지로 하여 설립등기 되었는데, DDD은 SSS식품 폐업일 다음날인 2011.9.1. 개업일로 하여 2011.8.29. 사업자등록신청을 하였다. (가) DDD의 정관상 목적은 다음과 같다. OOO (나) DDD의 설립당시 주주현황은 다음과 같다. <표4> DDD의 설립당시 주주현황 OOO (다) DDD의 부가가치세 신고내역은 다음과 같다. <표5> DDD의 부가가치세 신고내역 OOO
(5) DDD 설립당시 출자금 지급내역은 다음과 같다. (가) DDD의 출자금은 OOO원으로, 다음과 같이 AAA 명의 OOO은행(100-027-453) 계좌로 입금이 되었다. <표6> DDD 출자금 입금내역 OOO (나) AAA은 DDD에 출자금 OOO원을 납입하고 DDD 주식 3,000주를 취득하였는데, AAA 명의 OOO은행(110-080-187) 계좌의 출자금 납입 전․후의 금융거래내역은 아래와 같다. <표7> 출자금 납입 전․후의 금융거래내역(AAA) OOO (다) III은 DDD에 출자금 OOO원을 납입하고 DDD 주식 2,000주를 취득하였는데, III의 금융거래내역에 의하면 III이 납입한 출자금을 돌려받은 사실이 확인된다. <표8> 출자금 납입 전․후의 금융거래내역(III) OOO (라) BBB은 DDD에 출자금 OOO원을 납입하고 DDD 주식 1,000주를 취득하였는데, BBB의 금융거래내역에 의하면 BBB이 납입한 출자금을 돌려받은 사실이 확인된다. <표9> 출자금 납입 전․후의 금융거래내역(BBB) OOO (마) HHH은 DDD에 출자금 OOO원을 납입하고 DDD 발행주식 4,000주를 취득하였는데, HHH의 금융거래내역에 의하면 납입한 출자금을 반환받은 사실이 확인된다. <표10> 출자금 납입 전․후의 금융거래내역(HHH) OOO
(6) DDD은 의약품 도매상 허가를 취득하기 위하여 2012.2.24. OOO원(10만주×OOO원)을 유상증자 하고, 2012.9.17. HHH은 배우자 JJJ에게 보유주식 전부(46,000주)를, AAA은 배우자 KKK에게 보유주식 전부(34,000주)를, III은 배우자 LLL에게 보유주식 전부(25,000주)를 각각 증여하고, KKK, JJJ, LLL은 수증한 주식을 1주당 OOO원으로 하여 증여세를 신고하였다. (가) DDD 2012사업연도 주식변동내역은 다음과 같다. <표11> DDD 2012사업연도 주식변동상황(2012.2.24. 유상증자 및 2012.9.17. 증여) [자본금 OOO원, 1주당 액면가액 OOO원] OOO (나) DDD 유상증자 대금 OOO원은 DDD 명의 OOO은행(140-009-559) 계좌로 입금이 되었고, 유상증자로 31,000주를 발행받은 AAA은 2021.5.3. 본인이 납부한 유상증자 대금 OOO원의 원천에 대하여 DDD에서 차용하여 납입을 하였으나 차입금은 2013년 배당을 받아 변제를 하였다고 소명하였다. <표12> DDD 유상증자 대금 지급내역 OOO (다) AAA은 2013.11.25. OOO검찰청에 출석하여 유상증자 대금 OOO원 중 OOO원은 청구인이 정기예금을 해지한 후 유상증자 대금으로 사용하였고, 나머지 OOO원은 지인들로부터 차용을 하였다고 진술하였으며, 이에 대한 증빙으로 2012.2.23. 해지된 정기예금 전표 1매, 2012.2.21. DDD 명의 OOO은행(100-027-453)계좌에서 OOO원 수표가 출금된 거래내역 1매, 2012.2.23. TTT 명의 OOO은행(1002-716-298***)계좌에서 OOO원이 출금된 거래내역 1매를 제출하였다. <표13> 유상증자대금 출처(OOO원) OOO
1. QQQ의 근로소득 및 퇴직소득 지급내역에 의하면 2012.2.23. OOO원이 출금된 OOO은행(1002-716-298) 계좌의 명의인 TTT(741012-2004)은 QQQ에 2000년 이전 입사하여 2018년 퇴사한 것으로 확인된다.
2. 2016.4.14. OOO검찰청에서 작성한 수사보고서(AAA에 대한 OOO지검 2014형제1OOO호 사건 기록 검토 보고)에는2011.10.11. NNN로부터 OOO원, 2012.2.23. OOO으로부터 OOO원(TTT 계좌를 거쳐 송금)인 사실을 확인하였다고 기재되어 있다.
(7) DDD은 2013.6.4. OOO검찰청의 압수수색을 받았고, 2013.11.13. 주주 JJJ과 LLL에게 약사법 제47조 제4항 의 위반소지가 있어 JJJ 및 LLL이 보유한 DDD 주식의 양도하였다. 2013.12.30. JJJ(46,000주) 보유 주식은 MMM에 32,000주를 기부하고, UUU에게 14,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에 양도하는 계약을 체결하였고, 같은 날 LLL(25,000주) 보유 주식은 각각 EEE에게 9,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에, UUU에게 8,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에, KKK에게 8,000주를 OOO원(1주당 OOO원)에 양도[양도소득세 신고: (JJJ) 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원(1주당 OOO원), (LLL) 양도가액 OOO원, 취득가액 OOO원(1주당 OOO원)]하기로 계약을 체결하여 주식명의가 이전되었는데, 2013 사업연도 주식변동상황은 다음과 같다. <표14> DDD의 2013사업연도 주식변동상황 OOO
(8) 피상속인과 AAA은 2016년 3월경 특정경제범죄가중처벌 등에 관한 법률 위반(횡령), 배임수재, 횡령 등 혐의로 OOO검찰청의 수사를 받아 기소되었고, 해당 사건은 2018.6.21. OOO법원 2017노487 판결로 확정(피상속인 징역 3년, 집행유예 5년, AAA 징역 1년 6개월, 집행유예 3년 등)되었는데, 해당사건의 수사과정에서 작성된 피의자신문조서에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. <표15> 피상속인 및 AAA에 대한 형사판결 결과 OOO (가) OOO법원 2017.8.11. 선고 2016고합323 판결문에 의하면 “DDD은 시약․조영제를 구입하여 납품하거나 OOO․OOO․OOO병원에 부식을 납품하는 업체로, 학교법인 MMM이 29.1%, 피상속인이 OOO대학교 사무처장으로 재직하였던 EEE 명의를 빌려 8.2%, 피상속인이 AAA의 배우자 KKK 명의를 빌려 38.2%, 피상속인의 장녀 VVV의 친구 UUU이 20%를 소유하고 있다”고 판시하고 있다. (나) 해당 판결문에 의하면 “AAA은 피상속인을 통해 제공받은 돈으로 자본금 OOO원에 SSS식품을 설립하였고, 피상속인의 지시를 받아 SSS식품 주식을 AAA, 피상속인의 친족인 HHH, III, 학교법인 MMM 직원이었던 BBB 명의로 주식을 분산하여 관리하기로 하였다”고 판시하고 있다. (다) AAA은 피상속인 소유 EEE 명의 차명주식과 EEE 명의 차명계좌를 관리하면서 EEE 명의 차명주식에 대한 배당금 중 OOO원(당초 1심에서 OOO원을 횡령한 것으로 판단하였으나 2심에서 OOO원은 횡령의 고의가 있었다고 볼 수 없는 것으로 판단되어 횡령금액이 감액됨)을 횡령한 것에 대하여 유죄로 확정되었다. (라) AAA은 2016.3.25. OOO검찰청에서 작성한 피의자신문조서에서 “(DDD 발행 주식 중) EEE 명의 주식만 피상속인의 차명 주식이다. (중략) DDD이 설립되기 전에 SSS식품으로 피상속인이 식자재를 납품하였는데 피상속인이 저에게 SSS식품을 폐업하면서 남은 돈으로 EEE 명의로 DDD 주식을 매입하라고 하여 매입하였다.”라고 진술하였다. (마) 2020.4.13. UUU이 작성한 진술서에는 “친구 VVV이 DDD 주식을 인수해 달라고 간곡히 부탁을 하여서 인수를 하였고, 주식을 매수하라고 권유할 당시 배당을 해서 취득가액의 상당액을 보전할 수 있을 거라고 얘기를 하였으며 그래서 2014.3.25. 주식취득가액 OOO원의 64%에 해당하는 OOO원의 배당을 받은 것으로 알고 있다.”고 진술하였다. (바) 2016.4.1. OOO검찰청에서 작성한 수사보고서(DDD 주주 현황)에 따르면 “AAA 진술에 의하면, 주주 JJJ은 OOO병원 PPP 교수의 부인이고, 주주 LLL은 OOO병원 III 사무국장의 부인으로 모두 피상속인과 관련된 사람이며, 주주 BBB 및 주주 CCC는 당시 공로로 주식을 받은 것으로 알고 있다고 함”이라고 기재되어 있다. (사) 2016.4.1. EEE는 “피상속인으로부터 전화를 받은 이후 AAA이가 찾아와 차명계좌를 요청하였기에 승낙하고 며칠 후 통장과 인감을 건넸다”는 내용의 진술서를 작성하여 OOO검찰청에 제출하였다. (아) 2016.4.5. III이 OOO검찰청에서 작성한 진술조서에는 “LLL 명의 주식을 EEE, KKK, UUU 명의로 변경을 한 것은 AAA이 주식 명의변경을 해야 한다고 해서 해준 것이고 주식양도대금을 받은 사실은 없다.”라고 기재되어 있다. (자) 2016.4.15. AAA이 OOO검찰청에서 작성한 피의자신문조서에 의하면 “피의자의 부인 KKK 명의 DDD 주식도 피상속인의 차명 주식이 아닌가요?”라는 물음에 AAA은 “피상속인이 저에게 공로로 무상으로 주셨습니다. 좀 더 구체적으로 말씀드리면, 피상속인이 최초 34,000주를 저에게 주셨고, 2012.9.17.경 약사법위반을 피하기 위하여 제 집사람 명의로 변경하였으며, 2013.12.31.경 OOO검찰청에서 약사법위반 수사로 차명으로 된 LLL 주식 중 일부 8,000주를 제 집 사람 명의로 추가 이전하였습니다. 당시 피상속인이 LLL 주식 중 8,000주를 제 집사람 명의로 하라고 하여 그렇게 하였습니다.”라고 진술하였다. “DDD은 피상속인이 전적으로 지배하는 회사이네요?”라는 물음에 AAA은 “예, 맞습니다. 모두 피상속인 주식을 차명으로 한 것입니다.”라고 진술을 하였고, “이와 같이 피상속인이 주식을 차명으로 한 이유는 무엇인가요?”라는 물음에 AAA은 “약사법위반을 피하기 위하여 차명으로 한 것입니다.”라고 진술한 것으로 확인된다.
(9) DDD이 2011년～2019년 주주들에게 지급한 배당금 내역은 아래와 같다. <표16> DDD 배당금 지급내역 OOO (가) 2013.9.2. BBB․CCC에게 지급된 배당금은 배당 즉시 출금되었고, 2014년 이후에는 각 명의자가 사용한 것으로 확인된다. (나) 2013.9.2. KKK에게 지급된 배당금 OOO원의 경우 즉시 출금되거나 피상속인에게 반환된 사실이 확인되지 않고, 오히려 명의자가 사용한 사실이 나타난다. <표17> KKK 배당금 사용내역 OOO
(10) 처분청은 DDD 주주들에 대한 주식변동조사결과 아래와 같이 2021.5.18. 세무조사결과 통지를 하였다. <표18> 세무조사결과 통지 내역 OOO
(11) 한편, AAA․KKK는 본인들 명의의 DDD 주식에 대하여 증여세(명의신탁 증여의제) 합계 OOO원이 과세예고통지되자 2021.6.16. 이에 불복하여 OOO청장에게 과세전적부심사를 청구하였고, 이에 대하여 OOO청장은 해당 주식의 실제소유자가 피상속인인지 여부를 재조사하여 처리결과를 다시 통지하라는 내용의 재조사결정을 하였다.
(12) 이에 처분청은 2021년 10월경 주식변동 실지조사 재조사를 실시하였고, 재조사 결과 AAA․KKK가 피상속인으로부터 증여받은 것으로 보았던 DDD 발행 주식이 처음부터 KKK의 배우자 AAA 소유였던 것으로 확인됨에 따라, 상속재산가액에 가산되었던 상속인 이외의 자에 대한 사전증여재산을 OOO원에서 OOO원으로 감액하였다. 구체적인 재조사 내용은 다음과 같다. OOO
(13) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 먼저, 쟁점①에 대하여 살펴본다. 청구인들은 쟁점주식 취득대금은 전액 AAA이 납입하였거나, AAA을 거쳐 납입되었으므로 쟁점주식의 실소유자는 피상속인이 아닌 AAA이라고 주장한다. 그러나 쟁점주식의 명의자는 BBB(3,000주) 및 CCC(2,000주)로, BBB은 쟁점법인 설립당시 1,000주를 취득하였고 이후 2012.2.24. 유상증자시 2,000주를 취득하였으며, CCC는 2012.2.24. 유상증자시 2,000주를 취득한 것으로 확인되나, BBB은 2011.7.26. DDD에 납입한 출자금 OOO원을 2011.7.29. 다시 돌려받았고, 2012.2.24. DDD 유상증자시 BBB․CCC는 유상증자 대금을 납입하지 아니하였으므로 BBB․CCC는 2012.2.24.까지는 쟁점주식의 실소유자가 아닌 것으로 보이는 점, 다만, 2013.9.2. BBB․CCC가 지급받은 배당금은 즉시 출금되었음에 비해 2014.3.25. 지급받은 배당금은 쟁점주식 명의자인 BBB․CCC가 스스로 사용한 점에 비추어볼 때 당초 피상속인의 차명주식이었던 쟁점주식은 2013.9.2. 배당금 지급이후 각 명의자에게 귀속된 것으로 보이는 점, AAA․KKK 명의 주식이 취득시부터 AAA 소유로 인정된 것은 ① 출자금 OOO원의 납입자금원천에 대한 재조사 결과 2011.7.26. AAA 명의 OOO은행 계좌에서 인출되어 같은 날 DDD 명의 OOO은행 계좌로 납입되었고, 해당 금액이 법인설립 후 운영자금으로 사용된 사실, ② 2012.2.24. 유상증자시 AAA 납입금 OOO원에 대한 납입자금원천에 대한 재조사 결과 2012.2.24. DDD계좌로 OOO원이 입금된 사실 및 2012.4.4. QQQ으로부터 수령한 배당금 OOO원 중 2012.4.12. OOO원이 수표로 인출되었고, 그 중 OOO원을 DDD에 유상증자대금으로 납입하였다고 소명한 점 등을 바탕으로, AAA․KKK 명의 주식을 본인의 자금으로 취득한 사실을 인정하였기 때문인데, BBB 명의 주식의 경우 DDD 설립시 BBB 명의계좌에서 AAA 명의계좌로 OOO원이 입금되었다가 다시 BBB 명의계좌로 해당 금액을 돌려받았을 뿐, 해당금액이 AAA으로부터 BBB에게 지급되었다는 증빙은 제출되지 아니하였고, 유상증자 대금 중 AAA이 본인의 정기예금을 해지하여 납부한 OOO원은 AAA의 주식취득자금 OOO원 중 일부이므로 쟁점주식과 무관하며, 그 외 유상증자 대금은 DDD의 거래처인 ㈜NNN 발행수표 OOO원으로 확인되는바, 이는 AAA이 지급한 것으로 인정할 수 없으므로 해당 주식 외에 나머지 주식도 AAA의 차명주식으로 인정할 수 없는 점, 상속개시일(2018.12.7.)을 기준으로 DDD의 명의상 주주는 KKK(42,000주), MMM(32,000주), UUU(22,000주), EEE(9,000주), BBB(3,000주), CCC(2,000주)로 확인되는데, 이 중 KKK 명의 주식만이 당초부터 AAA이 취득한 것이고, 나머지 주식은 모두 취득당시 피상속인의 차명주식이었다가 이후 피상속인이 증여(2013.12.30. MMM)하였거나, 양도(2013.12.30. UUU) 또는 명의신탁(2013.12.30. EEE)한 것으로 확인되는 점 등에 비추어, 쟁점주식의 실소유자는 피상속인이 아닌 AAA이라는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(14) 다음으로 쟁점②에 대하여 살펴본다. 청구인들은 쟁점주식은 사전증여 대상 기간이 되기 이전에 BBB․CCC에게 증여되었으로, 쟁점주식 가액은 이 건 부과처분의 사전증여 재산가액에서 제외되어야 한다고 주장한다. 그러나 상속개시일(2018.12.7.)을 기준으로 DDD의 명의상 주주는 KKK(42,000주), MMM(32,000주), UUU(22,000주), EEE(9,000주), BBB(3,000주), CCC(2,000주)로 확인되는데, 이 중 KKK 명의 주식만이 당초부터 AAA이 취득한 것이고, 나머지 주식은 모두 취득당시 피상속인의 차명주식이었다가 이후 피상속인이 증여(2013.12.30. MMM)하였거나, 양도(2013.12.30. UUU) 또는 명의신탁(2013.12.30. EEE)한 것으로 확인되고 있다. 앞서 살펴 본 바와 같이 쟁점주식은 2013.9.2.부터 2014.3.25. 사이 어떤 시점에 각 주식 명의자에게 증여한 것으로 보이는데, 피상속인이 약사법 위반 혐의로 수사가 개시된 점 등을 계기로 하여 차명주식을 정리하였다면 다른 DDD 주식을 양도 및 증여한 2013.12.30.에 쟁점주식을 함께 정리(증여)하였을 가능성이 높은 것으로 보이는 바, 쟁점주식이 사전증여 대상 기간(2013.9.7.이전)이 되기 이전에 BBB․CCC에게 증여되었다는 청구주장은 받아들이기 어려운 것으로 판단된다.
(15) 마지막으로 쟁점③에 대하여 살펴본다. 국세기본법 제47조의3 제1항 제1호 에 의하면 납세의무자가 부정행위로서 국세의 과세표준을 과소신고한 경우에는 그 과소신고납부세액 등의 100분의 40에 상당하는 금액을 부당과소신고가산세로 과세하도록 규정하고 있고, 국세기본법 제26조의2 제2항 제2호 전단, 같은 법 시행령 제12조의2 제1항 및 조세범 처벌에 관한 법률 제3조 제6호에 의하면, “부정행위”란 조세포탈을 가능하게 하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 의미한다. 처분청은 피상속인의 배우자와 청구인들이 2019.7.1. 피상속인의 사망에 따른 상속세를 신고․납부하면서 EEE 명의 주식을 피상속인의 상속재산 내역에서 누락한 것을 부정행위로 보아 부당과소신고가산세를 가산하여 이 건 부과처분을 하였다. 그러나 ① EEE는 OOO대학교에서 사무처장으로 근무하였으나, 상속인들인 청구인들은 OOO대학교에서 근무하거나 그 경영에 관여한 사실이 없고, 업무 외적으로 EEE와 교류한 사실 역시 확인되지 않으므로 청구인들이 EEE를 통해 DDD 주식의 명의신탁 사실을 알기는 어려웠을 것으로 보이는 점,
② 상속개시일 이전인 2018.6.21. 선고된 피상속인에 대한 형사판결문(2심, OOO법원 2018.6.21. 선고 2017노OOO 판결)에 피상속인이 EEE에게 DDD 주식 9,000주를 명의신탁 하였다고 기재되어 있으나, 피상속인은 이에 불복하여 상고하였고 해당 사건이 3심에 계류 중이던 2018.12.7. 피상속인이 사망함에 따라 피상속인에 대한 형사판결은 공소기각으로 종결되었으므로, 청구인들은 2심 판결문에 기재되어 있는 ‘EEE 명의 DDD 주식이 피상속인의 차명주식’이라는 사실관계가 확정된 것이 아니라 여전히 다툼이 있는 부분이라고 생각했을 가능성이 있는 점,
③ 피상속인에 대한 형사판결이 종결된 이후에도 EEE 명의 주식은 피상속인 또는 상속인들에게 환원되지 않고 여전히 EEE 명의로 남아있는 점 등에 비추어 청구인들이 피상속인의 명의신탁 사실을 알고 있었던 것으로 보기 어려운 것으로 판단된다. 청구인들이 피상속인의 명의신탁 사실을 알지 못하였다면 피상속인이 EEE에게 주식을 명의신탁한 사실만으로 상속인인 청구인들이 어떠한 부정행위를 한 것으로 보기 어렵고, 주식의 명의신탁자가 명의신탁된 주식에 관하여 단순히 세액을 무신고 내지 과소신고한 경우는 부정행위에 해당하지 않는 것(대법원 2017.4.13. 선고 2015두OOO 판결)으로 보는 이상 피상속인이 DDD 주식을 EEE에게 명의신탁한 행위만으로는 부당과소신고가산세의 과세요건사실에 해당하는 부정행위가 있는 것으로 볼 수 없는 것으로 판단된다. 따라서 처분청이 EEE 명의 주식을 피상속인의 상속재산 내역에서 누락한 것을 부정행위로 보아 부당과소신고가산세를 적용한 것은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령
(1) 상속세 및 증여세법(2017.12.19. 법률 제15224호로 개정된 것) 제2조[증여세 과세대상] 증여재산에 대하여 이 법에서 정하는 바에 따라 증여세를 부과한다.
1. 재산을 증여받은 자[이하 “수증자”라 한다]가 거주자(본점이나 주된 사무소의 소재지가 국내에 있는 비영리법인을 포함한다. 이하 이 항과 제54조 및 제59조에서 같다)인 경우: 거주자가 증여받은 모든 재산 제13조[상속세 과세가액] ① 상속세 과세가액은 상속재산의 가액에서 제14조에 따른 것을 뺀 후 다음 각 호의 재산가액을 가산한 금액으로 한다. 이 경우 제14조에 따른 금액이 상속재산의 가액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다.
1. 상속개시일 전 10년 이내에 피상속인이 상속인에게 증여한 재산가액
2. 상속개시일 전 5년 이내에 피상속인이 상속인이 아닌 자에게 증여한 재산가액 제45조의2[명의신탁재산의 증여의제] ① 권리의 이전이나 그 행사에 등기등이 필요한 재산(토지와 건물은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)의 실제소유자와 명의자가 다른 경우에는 ｢국세기본법｣제14조에도 불구하고 그 명의자로 등기등을 한 날(그 재산이 명의개서를 하여야 하는 재산인 경우에는 소유권취득일이 속하는 해의 다음 해 말일의 다음 날을 말한다)에 그 재산의 가액을 명의자가 실제소유자로부터 증여받은 것으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 조세 회피의 목적 없이 타인의 명의로 재산의 등기 등을 하거나 소유권을 취득한 실제소유자 명의로 명의개서를 하지 아니한 경우
⑥ 제1항 제1호 및 제2항에서 "조세"란 ｢국세기본법｣ 제2조 제1호 및 제7호에 규정된 국세 및 지방세와 ｢관세법｣에 규정된 관세를 말한다.
(2) 국세기본법 제26조2[국세 부과의 제척기간] ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 "조세조약"이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조 에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 "부정행위"라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급·공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간 제47조3[과소신고․초과환급신고 가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조 에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "과소신고"라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 "초과신고"라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 "과소신고납부세액등"이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
⑦ 부정행위로 인한 과소신고납부세액등의 계산과 그 밖에 가산세의 부과에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (3) 국세기본법 시행령 제12조의2[부정행위의 유형 등] ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위"란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(4) 조세범 처벌에 관한 법률 제3조[조세포탈 등] ⑥제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2 제1호 에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
결정 내용은 붙임과 같습니다.