특약매입거래는 반품이나 납품대금의 산정‧지급방법에 관하여 ‘백화점과의 거래’라는 특수성을 반영하여 특별한 약정을 두고 있는 것일 뿐 매매에 해당하는 통상의 납품거래와 다르지 아니한 것으로 보이는 점, 특약매입거래에서 백화점 등이 상품을 최종소비자에 판매한 때에 납품업자가 자신의 수익을 인식한다 할지라도 이는 백화점 등에 납품된 상품에 대한 수익의 귀속시기와 관련된 것이므로, 이를 이유로 AAA와 BBB 등 사이에 위 계약에 따라 적법하게 이루어진 거래 자체를 부인하고 납품업자가 바로 소비자에게 매출하였다고 보기는 어려운 점등에 비추어, 처분청이 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심판청구를 기각한다.
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) AAA는 유통업자인 백화점 등과 특약매입거래계약을 체결하였고, 동 계약에 따라 백화점 등은 최종소비자에게 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 AAA로부터 상품을 외상매입하여, 상품판매 후 일정액의 판매수수료를 공제한 판매대금을 AAA에 지급하고 있다. 특약매입거래는 유통업자가 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상매입하는 형태의 거래로, 유통업자가 납품업자로부터 상품을 외상매입하는 시점에 상품의 법률적인 소유권이 이전되므로 특약매입거래 매출액이 ‘특수관계법인에 대한 매출액’에 포함된다고 볼 수도 있으나, 다음과 같은 이유로 특약매입거래에 따른 매출액은 상증세법 제45조의3에서 정한 ‘기업회계기준에 따라 계산한 매출액’에서 제외되어야 한다.
(2) 상증세법 제45조의3 제1항 제1호 가목은 특수관계에 있는 법인에 대한 거래비율을 산정함에 있어 매출액은 “법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 법인의 사업연도 매출액을 말한다”고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제34조의3은 매출액에 대하여 “법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액”으로 규정하고 있다. 조세심판원(조심 2019서2849, 2019.12.23.)은 증여의제이익 산정에 있어 매출액은 기업회계기준에 따라 계산한 매출액이라는 전제에서 “법인세법에 따른 세무조정 사항은 세법이 아닌 기업회계기준에서 일반적으로 인정되거나 용인 또는 용납될 수 있는 항목에 해당하는지 여부를 판단”하여야 한다고 결정한 바 있고, 국세청(상속증여세과-131, 2013.5.20., 상속증여세과-381, 2013.7.22.)은 “일감몰아주기 증여의제규정 적용시 정상거래비율을 초과하는 거래비율은 수혜법인의 기업회계기준에 의한 사업연도 전체 매출액을 기준으로 판단”한다고 해석한 바 있다. 이처럼 증여의제이익 산정시 매출액은 기업회계기준에 따라 판단되어야 하고, 기업회계기준에 따를때, 쟁점매출액은 쟁점수혜법인의 최종소비자에 대한 매출액에 해당하므로 쟁점수혜법인의 쟁점특수관계법인에 대한 매출액에서 제외되어야 한다.
(3) 상장법인인 AAA에게 적용되는 한국채택국제회계기준(이하 “K-IFRS”라 한다)은 법적 소유권의 이전과 기업회계기준상 매출의 인식은 서로 별개의 개념임을 밝히고 있고(K-IFRS 제1018호 문단 15), 재화의 판매로 인한 수익의 인식은 ① 재화의 소유에 따른 유의적인 위험과 보상이 구매자에게 이전되고, ② 판매자는 판매된 재화의 소유권과 결부된 통상적 수준의 지속적인 관리상 관여와 효과적인 통제를 하지 아니할 때 이루어지도록 규정하고 있다(K-IFRS 문단 14). 우선, K-IFRS(문단 16)는 ‘판매자가 소유에 따른 유의적인 위험을 부담하는 경우’에는 당해 거래를 판매로 보지 아니한다고 하면서 그 예시로서 ‘판매대금의 회수가 구매자의 재판매에 의해 결정되는 경우’와 ‘구매자가 판매계약에서 명시된 사유에 따라 구매를 취소할 권리가 있고, 해당 재화의 반품가능성을 예측하기 어려운 경우’를 들고 있다. 백화점 등은 최종소비자에 대한 판대대금에서 수수료 금액을 제외한 금액만을 AAA에 지급하므로 판매대금의 회수가 백화점 등의 재판매에 의하여 결정되는데, 백화점 등은 판매시즌 경과 등을 이유로 판매되지 않은 재화를 반품할 수 있는 권리가 있고, AAA가 반품절차의 주체가 되며, 반품비용을 부담하고, 반품 여부 및 반품 수량은 최종소비자에 대한 판매에 따라 결정되어 납품 당시 해당 재화의 반품가능성을 예측하기 어려우므로 위 회계기준에 따를 때, AAA가 백화점 등에 재화를 판매하였다고 보기 어렵다. 또한, AAA는 백화점 등에 공급한 상품의 판매를 위해 판촉사원을 파견할 수 있고(특약매입거래계약서 제12조), 판매촉진행사를 진행할 수 있으며(제13조), AAA는 자사브랜드의 이미지 관리와 동일성 유지를 위하여 매장인테리어를 할 수도 있는 점(제14조) 등을 고려할 때, AAA는 백화점 등에 재화를 공급한 후에도 지속적인 관여와 통제를 하고 있으므로 AAA가 백화점 등에게 재화를 판매하였다고 보기 어렵다. 따라서 특약매입거래는 형식상 물품의 인도가 ‘납품업체→백화점→소비자’로 이어지나, 기업회계기준상 거래의 실질은 최종소비자에게 판매가 되었을 때, ‘납품업체→소비자’로 매출이 이루어진다.
(4) 특약매입거래에 대하여 회계기준원은 “납품업체는 재화가 최종소비자에게 판매되는 시점에 매출을 인식하고, 백화점은 동 시점에 관련 수수료 수익만을 인식하는 것이 타당”하다고 회신(회계기준원 질의회신 GKQA 02-85, 2002.7.25.)하였고, 금융감독원도 “백화점은 최종소비자에게 판매되는 판매가액이 아닌 입점업체로부터 수령하게 되는 순수한 수수료 부분만을 매출로 인식하는 것이 타당하다”고 판단하였다(금감원 2003-35, 2003.12.31.).
(5) AAA는 최종소비자에게 재화가 판매되는 시점에 최종소비자 판매가액을 매출액으로 인식하고 있고, 아직 판매되지 않은 재화는 자신의 재고자산으로 계상하고 있으며, 백화점 등은 특약매입거래에 따라 공급된 재화를 재고자산으로 인식하지 않고, 수수료 부분만을 매출로 인식하고 있다.
(6) 처분청은 거래상대방은 법률적인 소유권 이전을 기준으로 판단하여야 한다는 의견이나, 이러한 의견에 따르면 백화점에 납품은 이루어졌으나 최종소비자에게 판매되지 않은 제품의 경우 기업회계기준에 따르면 매출액을 인식할 수 없음에도 불구하고 소유권이 이전되었음을 이유로 이에 대한 매출액을 인식하여야 한다는 모순된 결과가 초래된다. 기업회계기준은 경제적 실질을 고려하여 경제적 효익의 유입이 신뢰성 있게 측정될 수 있는지를 살피는 실현주의에 따라 수익을 인식하므로 법률적인 소유권의 이전 문제와는 본질적으로 관련이 없다.
(7) 처분청은 AAA가 백화점 등에게 납품시 이를 외상으로 판매한 것으로 회계처리하고 백화점 등은 이를 상품으로 인식한다는 점을 AAA가 백화점 등에 제품을 판매하였다는 근거로 들고 있으나, AAA는 결산조정시 판매되지 않은 상품에 대하여 매출을 취소하고 백화점 등도 상품을 취소하는 회계처리를 하고, 실제 상품이 최종소비자에게 판매된 시점에만 수수료수익을 매출로 인식하고 있다. 특정 회계연도 내에서 회사는 거래의 흐름을 파악하기 위하여 내부적으로 자유롭게 장부를 작성할 수 있으므로 AAA가 백화점 등에게 물품을 납품한 시점에 내부적인 기록을 하였더라도 결산조정을 통하여 이를 전부 취소하였다면, 공시되는 해당 회계연도의 재무제표에서 AAA는 백화점 등에 대한 납품에 대하여 아무런 회계처리를 하지 않은 것이 된다.
(8) 처분청은 조세특례제한법상 ‘기업의 어음제도개선을 위한 세액공제’를 적용받을 수 있는 구매대금 판단시 특약매입거래에 따라 백화점이 납품업체에 결제한 금액은 구매대금에 해당하는 것으로 판단한 대법원 판례(2012.7.26. 선고 2012두7844 판결)를 제시하였으나, 동 판례에서 구매대금에 특약매입거래 결제액이 포함된다고 판단한 이유는 조세특례제한법제7조의2 제3항에서 구매대금을 재화를 공급받거나 용역을 제공받고 그 대가로 지급하는 금액으로 규정하고 있기 때문이고, 어음으로 결제가 이루어진 경우에도 그에 대한 세액공제를 폭넓게 인정하기 위함이므로 기업회계기준상 매출액을 판단해야 한다는 이 건과는 적용법령과 취지가 달라 원용하기 어렵다.
(1) 상증세법 제45조의3 제1항 제1호 가목에 의하면, 특수관계자에 대한 매출액을 법인세법제43조의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액으로 규정하고 있는데, 여기서 기업회계기준은 매출액 산정방식을 의미하는 것이고, 거래상대방을 규정하는 기준이 아니다.
(2) 청구인들이 제시한 회계기준원 질의회신, 금융감독원 질의회신 등은 ‘수익인식 시기(판매되는 시기)’, ‘매출액 크기(수수료만 인식)’와 관련된 것이지, 거래상대방을 특정한 것이 아니다. 즉, 회계기준원의 질의회신(GKQA 02–085, 2002.5.20.)에 의하면, “납품업체는 재화가 최종소비자에게 판매되는 시점에 매출을 인식하고, 백화점은 동 시점에 관련 수수료 수익만을 인식하는 것이 타당하다”고 되어 있는데, 여기서 매출을 인식하는 주체는 납품업체, 재화를 최종소비자에게 판매하는 주체는 백화점으로, “납품업체는 (백화점이) 재화를 최종소비자에게 판매하는 시점에 매출을 인식한다”는 의미이다. 이를 매출을 인식하고 최종소비자에게 판매하는 행위의 주체를 모두 납품업체라고 해석하는 것은 타당하지 아니하다.
(3) 2011년 제정된 대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률에서 ‘특약매입거래’에 대하여 ‘백화점이 납품업체로부터 상품을 외상 매입’하는 거래라고 규정하고 있고, ‘대규모유통업 분야의 특약매입거래에 관한 부당성 심사지침’에서도 “백화점이 상품을 법적으로 소유한다”고 언급하고 있다. 거래상대방은 법률에 따라 판단하여야 하는데, 민법과 상법상 쌍무계약의 당사자는 납품업체인 AAA와 유통업자인 백화점 등이고, 납품업체인 AAA가 백화점 등에 납품한 상품을 백화점 등이 최종소비자에게 판매한 것이다.
(4) 법인세법상 인도주의 원칙을 고려할 때, 납품업체의 거래상대방은 백화점이고, 부가가치세법의 ‘인도주의’ 원칙에 따라 납품업체인 AAA는 백화점 등에 납품가액으로 세금계산서를 발급하여야 한다.
(5) AAA와 백화점 등간의 특약매입거래계약서(제2조)에도 백화점 등이 납품업체인 AAA로부터 상품을 외상매입하고, 백화점 등이 상품을 판매한 후 일정액을 공제한 대금을 지급한다고 되어 있고, AAA는 백화점 등에게 납품하면서 외상으로 판매한 것으로 회계처리(최종소비자에게 판매시 정산)하였으며, 백화점 등은 이를 상품매입으로 회계처리하였는데, 이러한 백화점 등의 회계처리는 ‘판매대리인’의 역할만 하는 법인의 회계처리라고 볼 수 없다.
(6) 대법원(2012.7.26. 선고 2012두7844 판결)은 조세특례제한법상 기업의 어음제도개선을 위한 세액공제를 적용받을 수 있는 구매대금에 대하여 백화점은 납품업체의 입점계약, 상품코드 등록, 판매방식과 판매가격 결정, 서비스 통제권을 가지고 영수증도 백화점 명의로 발급되며, 신용카드수수료도 백화점이 부담하고 있어 특약매입거래에 따라 백화점이 납품업체에 결제한 금액은 ‘구매대금’에 해당하는 것으로 판단하였는데, 이는 납품업체가 백화점에 실질로 판매한 것을 인정하고, 최종소비자에게 판매한 주체를 백화점인 것으로 판단한 것이다.
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제45조의3(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법인이 제1호에 해당하는 경우에는 그 법인(이하 이 조 및 제68조에서 “수혜법인”이라 한다)의 지배주주와 그 지배주주의 친족[수혜법인의 발행주식총수 또는 출자총액에 대하여 직접 또는 간접으로 보유하는 주식보유비율(이하 이 조에서 “주식보유비율”이라 한다)이 대통령령으로 정하는 보유비율(이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 초과하는 주주에 한정한다. 이하 이 조에서 같다]이 제2호의 이익(이하 이 조 및 제55조에서 “증여의제이익”이라 한다)을 각각 증여받은 것으로 본다.
1. 법인이 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우
1. 가목에 따른 사유에 해당하는 경우
2. 특수관계법인거래비율이 정상거래비율의 3분의 2를 초과하는 경우로서 특수관계법인에 대한 매출액이 법인의 규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 금액을 초과하는 경우
2. 이익: 다음 각 목의 구분에 따른 계산식에 따라 계산한 금액
② 증여의제이익의 계산 시 지배주주와 지배주주의 친족이 수혜법인에 직접적으로 출자하는 동시에 대통령령으로 정하는 법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우에는 제1항의 계산식에 따라 각각 계산한 금액을 합산하여 계산한다.
③ 증여의제이익의 계산은 수혜법인의 사업연도 단위로 하고, 수혜법인의 해당 사업연도 종료일을 증여시기로 본다.
④ 제1항에 따른 매출액에서 중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액은 제외한다.
⑤ 제1항에 따른 지배주주 및 지배주주의 친족의 범위, 특수관계법인거래비율의 계산, 수혜법인의 세후영업이익의 계산, 주식보유비율의 계산 및 그 밖에 증여의제이익의 계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제34조의2(특수관계법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ⑤ 법 제45조의3 제1항 제1호 가목에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 30(중소기업에 해당하는 경우에는 100분의 50, 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 40)을 말한다.
⑥ 법 제45조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “지배주주의 친족”이란 제1항에 따른 지배주주의 친족으로서 수혜법인의 사업연도 말에 수혜법인에 대한 직접보유비율과 간접보유비율(제16항 각 호의 어느 하나에 해당하는 간접출자법인을 통하여 수혜법인에 간접적으로 출자하는 경우의 간접보유비율을 말한다. 이하 이 조에서 같다)을 합하여 계산한 비율이 한계보유비율을 초과하는 자를 말한다.
⑦ 법 제45조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 보유비율”이란 100분의 3(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하는 경우에는 100분의 10으로 하며, 이하 이 조에서 “한계보유비율”이라 한다)을 말한다.
⑧ 법 제45조의3 제4항에서 “중소기업인 수혜법인과 중소기업인 특수관계법인 간의 거래에서 발생하는 매출액 등 대통령령으로 정하는 매출액”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 금액(이하 이 조에서 “과세제외매출액”이라 한다)을 말한다. 이 경우 다음 각 호에 동시에 해당하는 경우에는 더 큰 금액으로 한다.
1. 중소기업인 수혜법인이 중소기업인 특수관계법인과 거래한 매출액
2. 수혜법인이 본인의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 특수관계법인과 거래한 매출액
3. 수혜법인이 본인의 주식보유비율이 100분의 50 미만인 특수관계법인과 거래한 매출액에 그 특수관계법인에 대한 수혜법인의 주식보유비율을 곱한 금액
독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제2조 제1호 의2에 따른 지주회사(이하 이 조에서 “지주회사”라 한다)인 경우로서 수혜법인의 같은 법 제2조 제1호의3에 따른 자회사(이하 이 조에서 “자회사”라 한다) 및 같은 법 제2조 제1호의4에 따른 손자회사(같은 법 제8조의2 제5항에 따른 증손회사를 포함하며, 이하 이 조에서 “손자회사”라 한다)와 거래한 매출액
5. 수혜법인이 제품ㆍ상품의 수출을 목적으로 특수관계법인(수혜법인이 중소기업 또는 중견기업에 해당하지 아니하는 경우에는 국외에 소재하는 특수관계법인으로 한정한다)과 거래한 매출액
6. 수혜법인이 다른 법률에 따라 의무적으로 특수관계법인과 거래한 매출액
7. 한국표준산업분류에 따른 스포츠 클럽 운영업 중 프로스포츠구단 운영을 주된 사업으로 하는 수혜법인이 특수관계법인과 거래한 광고 매출액
⑩ 법 제45조의3 제1항 제2호 각 목의 계산식에서 “수혜법인의 세후영업이익”은 제1호의 가액에서 제2호의 금액을 뺀 금액에 제3호의 과세매출비율을 곱하여 계산한 금액으로 한다.
1. 수혜법인의 영업손익(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액에서 매출원가 및 판매비와 관리비를 차감한 영업손익을 말한다. 이하 이 항에서 같다)에 법인세법 제23조 ㆍ제33조ㆍ제34조ㆍ제40조ㆍ제41조 및 같은 법 시행령 제44조의2ㆍ제74조에 따른 세무조정사항을 반영한 가액
2. 가목의 세액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
1-(과세제외매출액+과세제외매출액이 포함된 사업연도의 매출액)
(3) 법인세법(2018.12.24. 법률 제16008호로 개정된 것) 제43조(기업회계기준과 관행의 적용) 내국법인의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 법인이 익금과 손금의 귀속사업연도와 자산·부채의 취득 및 평가에 관하여 일반적으로 공정·타당하다고 인정되는 기업회계기준을 적용하거나 관행(慣行)을 계속 적용하여 온 경우에는 이 법 및 조세특례제한법에서 달리 규정하고 있는 경우를 제외하고는 그 기업회계기준 또는 관행에 따른다. (4) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 개정된 것) 제68조(자산의 판매손익 등의 귀속사업연도) ① 법 제40조 제1항 및 제2항을 적용할 때 자산의 양도 등으로 인한 익금 및 손금의 귀속사업연도는 다음 각 호의 날이 속하는 사업연도로 한다.
1. 상품(부동산을 제외한다)·제품 또는 기타의 생산품(이하 이 조에서 "상품 등"이라 한다)의 판매 ： 그 상품 등을 인도한 날
(5) 부가가치세법(2018.12.31. 법률 제16101호로 개정된 것) 제15조(재화의 공급시기) ① 재화가 공급되는 시기는 다음 각 호의 구분에 따른 때로 한다. 이 경우 구체적인 거래 형태에 따른 재화의 공급시기에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 재화의 이동이 필요한 경우: 재화가 인도되는 때
2. 재화의 이동이 필요하지 아니한 경우: 재화가 이용가능하게 되는 때
3. 제1호와 제2호를 적용할 수 없는 경우: 재화의 공급이 확정되는 때
(6) 대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률(2018.10.16. 법률 제15854호로 개정된 것) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
1. “대규모유통업자”란 소비자가 사용하는 상품을 다수의 사업자로부터 납품받아 판매하는 자(가맹사업거래의 공정화에 관한 법률 제2조 제2호 의 “가맹본부”를 포함한다) 중 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
2. “납품업자”란 거래형태에 상관없이 대규모유통업자가 판매할 상품을 대규모유통업자에게 공급(대규모유통업자가 판매한 상품을 소비자에게 직접 공급하는 경우를 포함한다)하는 자를 말한다.
3. “매장임차인”이란 대규모유통업자로부터 매장의 일부를 임차하여 소비자가 사용하는 상품의 판매에 사용하고 그 대가를 대규모유통업자에게 지급하는 형태의 거래를 하는 자를 말한다.
4. “직매입거래”란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품에 대한 판매책임을 부담하고 납품업자로부터 상품을 매입하는 형태의 거래를 말한다.
5. “특약매입거래”란 대규모유통업자가 매입한 상품 중 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 납품업자로부터 상품을 외상 매입하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 판매수익을 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다.
6. “위ㆍ수탁거래”란 대규모유통업자가 납품업자가 납품한 상품을 자기 명의로 판매하고 상품판매 후 일정률이나 일정액의 수수료를 공제한 상품판매대금을 납품업자에게 지급하는 형태의 거래를 말한다.
7. “반품”이란 대규모유통업자가 납품받은 상품을 되돌려 주거나 납품업자의 다른 상품과 바꾸는 등 형식에 상관없이 납품받은 상품을 납품업자에게 실질적으로 되돌려 주는 모든 행위를 말한다.
(1) 청구인들은 상증세법 제45조의3의 규정을 적용하여 2015.12.31.∼2019.12.31. 증여분 증여세를 각각 신고·납부하였다가 2021.3.10. 쟁점특수관계법인들에 대한 매출액 중 쟁점매출액은 쟁점수혜법인이 최종소비자에게 매출한 것이므로 이를 특수관계법인과의 거래비율에서 차감하여 증여이익을 재계산하여야 한다고 주장하며, 기 신고한 증여세의 일부를 환급해 달라는 취지의 경정청구를 제기하였다(위 OOO 참조).
(2) 쟁점수혜법인과 쟁점특수관계법인 간의 특약매입거래에 따른 쟁점매출액은 아래 OOO와 같고, 이를 차감하여 계산한 증여의제이익 계산내역은 아래 OOO과 같다(청구인 BBB의 계산내역도 같은 방식이므로 기재 생략).
(3) 처분청의 이 건 증여세 경정청구 검토보고서(2021년 11월)의 주요내용은 다음과 같다. (가) 상증세법 제45조의3 제1항에서 규정하고 있는 ‘기업회계기준에 따라 계산한 매출액’의 의미는 매출액 산정방식만을 의미하는 것이고 거래상대방까지 기업회계기준에 의해서 판단해야 한다는 주장은 확장해석에 불과하므로 특약매입계약에 따른 매출액을 특수관계법인의 매출액에서 제외할 수 없고, 회계기준원의 질의회신 등은 ‘수익인식 시기(판매되는 시점)’, ‘매출액크기’와 관련된 것으로 거래상대방을 특정한 것이 아니며, 매출을 인식하는 주체는 납품업체, 최종소비자에게 판매하는 주체는 백화점으로 보아야 한다. (나) 대규모유통업에서의 거래 공정화에 관한 법률제2조 제5호에서 규정하는 특약매입거래의 정의에서 “대규모유통업자가 납품업자로부터 외상매입하는 거래”라고 규정하고 있고, ‘대규모유통업분야의 특약매입거래에 관한 부당성 심사지침’에서도 “백화점이 상품을 법적으로 소유한다”고 언급하고 있는데, AAA의 거래상대방이 백화점 등이라는 사실은 계약내용, 관련법률 등을 고려할 때, 부인하기 어렵다. (다) AAA와 백화점 등의 회계처리(아래 OOO 참조)를 보면, AAA는 백화점 등에 외상으로 판매한 후 해당 상품이 최종소비자에게 판매될 때 정산하고 있음이 확인되고, 백화점 등은 납품받을 때 상품으로 인식하고 있다.
(4) AAA와 백화점 등 간에 2015.5.17. 체결한 ‘특약매입거래계약서’의 주요내용은 아래 OOO와 같다.
(5) 이 건 경정청구서, 감사보고서 등에 의하면, AAA는 백화점 등에 대한 매출액에 있어 2017사업연도 이전에는 특약매입계약에 따른 재화의 거래금액을 포함하여 공시하였고, 2018～2019사업연도에는 특약매입계약에 의한 재화의 거래가액을 포함한 거래금액과 제외한 거래금액을 함께 공시하였다.
(6) 청구인들이 제시한 기업회계기준 수익인식기준, 회계기준원 및 금융감독원 질의회신 자료는 아래 OOO과 같다.
(7) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 청구인들은 상증세법 제45조의3에 따른 일감몰아주기 증여이익 계산시 특수관계법인에 대한 매출액에서 ‘특약매입거래에 따른 매출액’을 제외하여야 한다고 주장한다. 그러나 AAA와 백화점 등이 체결한 특약매입거래계약서에 의하면, 특약매입거래란 백화점이 판매되지 아니한 상품을 반품할 수 있는 조건으로 상품을 외상매입하고 상품판매 후 판매수익을 공제한 판매대금을 AAA에게 지급하는 형태의 거래를 말하고(제1조), 백화점은 AAA가 상품을 납품하면 검수를 마친 후 검수에 합격한 경우에는 상품을 지체 없이 수령하며(제7조), 백화점은 상품판매대금을 판매마감일로부터 40일 이내에 현금, 기업구매 전용카드와 같은 현금성 결제수단으로 지급하고, 백화점은 AAA와 합의하여 이 계약에 따라 백화점이 AAA에게 지급하여야 하는 상품대금에서 AAA가 백화점에게 지급하여야 하는 비용을 공제한 후 지급할 수 있다(제8조 제1항, 제5항)고 기재되어 있는데, 이처럼 특약매입거래는 반품이나 납품대금의 산정․지급방법에 관하여 ‘백화점과의 거래’라는 특수성을 반영하여 특별한 약정을 두고 있는 것일 뿐 매매에 해당하는 통상의 납품거래와 다르지 아니한 것으로 보이는 점, 특약매입거래에서 백화점 등이 상품을 최종소비자에 판매한 때에 납품업자가 자신의 수익을 인식한다 할지라도 이는 백화점 등에 납품된 상품에 대한 수익의 귀속시기와 관련된 것이므로, 이를 이유로 AAA와 백화점 등 사이에 위 계약에 따라 적법하게 이루어진 거래 자체를 부 인하고 납품업자가 바로 소비자에게 매출하였다고 보기는 어려운 점, AAA가 백화점 등에 납품할 때 AAA는 외상매출로, 백화점 등은 상품매입으로 각각 회계처리하고, AAA는 백화점 등과의 거래금액을 특수관계자에 대한 매출액에 포함하여 공시(2018사업연도부터는 특약매입거래에 따른 거래금액을 포함한 매출과 제외한 매출을 함께 공시)한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청이 상증세법 제45조의3에 따른 일감몰아주기 증여이익 계산시 쟁점매출액을 특수관계법인에 대한 매출액에 포함하여야 한다고 보아 청구인들의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.