외환평가손익이 「교육세법 시행령」 제4조 제1항 제5호 나목에 따른 ‘외환매매손익’을 산정할 때 포함되는 것인지 아니면 별개로 취급하여 교육세 과세표준에 포함되는지 여부

[주 문] OOO서장이 2021.9.1. 청구법인에게 한 교육세 2016년분 OOO원, 2017년분 OOO원, 2018년분 OOO원, 2019년분 OOO의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 국내에서 보험업을 영위하는 법인으로, 2016〜2019년 귀속 교육세 신고시 화폐성 외화표시 자산․부채를 매매기준환율로 평가한 손익(이하 “쟁점평가손익”이라 한다)을 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익과 통산하여 신고하였다.
• 나. 처분청은 쟁점평가손익의 경우 외환매매손익과는 별개로 취급되어야 한다고 보아 2021.9.1. 아래 <표1>과 같이 교육세를 경정·고지하였다. <표1> 경정·고지내역 (단위: 원) OOO
• 다. 청구법인은 이에 불복하여 2021.11.18. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 (1) 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목(2021년 개정되기 전의 시행령으로 이하 “쟁점규정”이라 한다)의 외환매매손익에는 외환평가손익도 포함된다. 대법원과 기획재정부에서도 동일한 취지로 판단하였다(대법원 2021.9.9. 선고 2017두62488 판결, 기획재정부 금융세제과-255, 2021.9.15.). (2) 교육세법 시행령의 문언 및 개정연혁을 통해서도 청구주장이 타당함을 확인할 수 있다. 아래 <표2>와 같이 2010.2.18. 개정 전 규정에 의하면 외환매매익에 외환평가익이 포함된다는 전제 하에 이를 제외한다고 규정하고 있고, 2010.2.18. 개정에서는 외환평가손익을 외환매매익으로 과세하기 위해 ‘외환평가익을 제외한다’는 부분을 삭제하였으며, 2011.7.14. 개정에서는 외환매매에 따른 이익과 손실을 합산한 순이익을 교육세 과세표준인 수익금액으로 본다는 사실을 확인하고자 ‘외환매매익’에서 ‘외환매매손익’으로 용어를 변경하였다. <표2> 쟁점규정 관련 주요 개정내용 개정 시행령 (개정일) 개정 내용 대통령령 제21295호 (2009.2.4.)

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다) 대통령령 제22046호 (2010.2.18.)

대통령령 제23022호 (2011.7.14.)

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익
• 나. 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익 대통령령 제26076호 (2015.2.3.)

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 파생상품등 거래의 손익을 통산한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
• 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익
• 나. 처분청 의견

(1) 외환평가손익과 외환매매손익은 서로 구별되는 개념으로서 교육세법 시행령에서 통산한다는 별도의 규정이 없으므로 조세법률주의에 따라 상호 통산할 수 없다. (가) 금융회사 등이 보유하는 외화표시 현물자산의 외환평가손익은 법인세법제42조에 따라 익금으로 보는 평가익에 해당하는데, 이는 교육세법 시행령제4조 제2항에서 과세표준에서 제외되는 수익금액으로 열거되어 있지 아니한바 교육세 과세표준에 산입하는 것이 타당하다. (나) 청구주장과 같이 쟁점평가손익(외환평가손익)이 쟁점규정에 따라 외환매매손익에 포함되는 금액으로 보기 위해서는 법령상 명문규정이 있어야 하나, 그러한 규정이 없고, 교육세법 시행령별지 서식 부표 “계정과목별 수익금액·과세제외·비과세 명세표”에서 외환매매손익은 외환차익에서 외환차손을 차감하여 계산하도록 규정하고 있으며, 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호 가목에서도 평가익을 구분하여 사용하고 있는 점 등을 고려할 때 외환평가손익을 외환매매손익에 포함되는 것으로 볼 이유가 없다.

(2) 청구법인은 쟁점규정이 2010.2.18. “외환매매익(외환평가익을 제외한다)”에서 “외환매매익”으로 개정된 사실을 근거로 외환평가손익도 외환매매손익에 포함된 것으로 보아야 한다고 주장하나, 괄호부분이 삭제된 것은 법령이 개정되면서 조문정리를 한 것에 불과하다.

• 가. 쟁점 외환평가손익이 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목에 따른 ‘외환매매손익’을 산정할 때 포함되는 것인지 아니면 별개로 취급하여 교육세 과세표준에 포함되는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 기재
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) 2010년 교육세법 시행령의 [별지 서식 부표]인 ‘계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표’는 아래 <표3>과 같은바, 각 항목별로 산출된 수익금액을 합산하여 과세대상 수익금액을 산정하도록 되어 있고, 외환매매익은 ‘외환차익-외환차손’의 산식으로 기재되어 있다. <표3> 계정과목별 수익금액ㆍ과세제외ㆍ비과세명세표 계정과목 금액 I. 총 수입금액 (I+II+III) II. 과세대상 수익금액

⋮

10. 보험료수익[(1)-(2)] (1) 교육세법 시행령 제5조 제1호 (2) 교육세법 시행령 제5조 제2호

12. 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목(③-④)

③ 외환차익

④ 외환차손 ⋮

(나) 2010.2.18. 개정되기 전의 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호는 교육세 과세표준인 금융·보험업자의 수익금액의 하나로 ‘외환매매익(외환평가익을 제외한다)’을 규정하고 있었는데, 2010.2.18. 개정되면서 ‘외환평가익을 제외한다’는 괄호 부분을 삭제하여 ‘외환매매익’이라고만 규정하였고, 2010.2.18. 개정된 같은 조 제2항 제2호에서는 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가이익을 보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 규정하였다. (다) 교육세법 시행령의 개정내용에 의하면, 아래 <표4>와 같이 2010년 개정된 구 교육세법 시행령까지는 교육세 과세표준 산정시 외환매매손익과 파생상품매매손익만 합산하였으나, 2015.2.3. 개정된 구 교육세법 시행령부터 파생상품평가손익이 합산대상으로 추가되었고, 2021년 교육세법 시행령 개정시 외환평가손익이 합산대상에 추가된 것으로 확인된다. <표4> 교육세법 시행령의 교육세 과세표준 관련 개정내용 2009년 2010년 2015.2.3. 2021년 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 "기타 대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5. 외환매매익(외환 평가익을 제외한다) 5의2. 및 3. [요약] 파생상품 및 파생결합증권 거래손익(위험회피용 금융투자상품 손익 통산) 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5의2. 및 3. [요약] 파생상품 및 파생결합증권 거래손익(위험회피용 금융투자상품 손익 통산) 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익 가.[요약]-파생상품 및 파생결합증권 거래손익(평가손익을 포함) 나.외환 (파생상품등은 제외한다) 매매손익 5의2. 및 3. (삭제) → 5호 가목으로 이동 제4조(금융보험업의 수익금액)

① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. [요약]-파생상품 및 파생결합증권 거래의 손익(평가손익을 포함)
• 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익 (법인세법 시행령 제76조제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다) (라) 기획재정부는 2021.2.17. 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호를 개정하면서 아래 <표5>와 같은 내용의 개정취지를 밝혔다. <표5> 쟁점규정 개정취지

(1) 금융보험업의 수익금액 범위 명확화(교육령 제4조 제1항 제5호) 현 행 개 정 안

□ 금융보험업의 수익금액: ① + ② ① 파생결합증권, 파생상품 거래의 손익을 통산한 순손익 ② 외환매매손익

□ 수익금액 범위 명확화: 화폐성 외환평가이익 포함 (좌동) ② 외환매매손익 (법인령 제76조 제1, 2항에 따른 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함) <개정이유> 외환매매손익에 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함 명확화 (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에 외환평가손익이 포함된다고 볼 수 없으므로 쟁점평가손익을 별개로 취급하여 교육세 과세표준에 포함하여야 한다는 의견이나, 2010년 개정 전 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 는 ‘외환평가익’이 ‘외환매매익’에 포함된다는 전제 하에서 금융ㆍ보험업자의 수익금액의 하나인 ‘외환매매익’에서 ‘외환평가익’을 제외하도록 명시적으로 규정하였다가 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 에서 외환평가익을 제외하도록 한 괄호 부분을 삭제하는 것으로 개정되었는데, 이는 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제2항 제2호 가목이 금융ㆍ보험업자의 수익금액에 산입하지 않는 수익의 하나로 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 규정한 것을 감안하면, 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보는 자산 및 부채의 평가익에 해당하는 외환평가익이 2010년 개정된 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 의 외환매매익으로서 교육세 과세표준에 포함된다는 것을 밝힌 것으로 보이는 점(대법원 2021.9.9. 선고 2017두62488 판결, 같은 뜻임), 기획재정부는 2021.2.17. 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호를 개정하여 외환매매손익에 법인세법 시행령 제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성 외화자산·부채의 평가손익을 포함한다고 명시하면서 개정이유를 ‘외환매매손익에 화폐성 외화자산·부채의 평가손익 포함 명확화’라고 밝히고 있는바, 이는 2021.2.17. 개정전 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 해석상 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 보아야 함을 명확화한 확인적․선언적 규정으로 보이는 점, 처분청의 의견처럼 외환매매손익과 파생상품 관련 손익은 합산하면서 외환평가손익을 통산하지 않는다면 외환평가이익만 교육세 과세표준에 포함되는 결과가 발생되는 것을 감안하면 외환평가손실을 교육세 과세표준에 반영하지 않는 것은 납세자에게 과중한 교육세 부담을 지우는 것으로 보이는 점 등에 비추어 쟁점규정에 따른 외환매매손익 산정시 쟁점평가손익이 포함되는 것으로 봄이 타당하다고 할 것이므로 처분청이 쟁점평가손익을 외환매매손익과는 별개로 취급되어야 한다고 보아 청구법인에게 한 교육세 부과처분은 위법하다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 교육세법(2018.12.31. 법률 제16095호로 개정되기 전의 것) 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 "스와프거래"라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호별 과세표준 세율 1 금융･보험업자의 수익금액 1천분의 5

③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.

④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정되기 전의 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "기타 대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5. 외환매매익(외환평가익을 제외한다) 5의2. 법 제3조제1호에 따른 금융･보험업자(이하 "금융･보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융･보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

(3) 교육세법 시행령(2010.2.18. 대통령령 제22046호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령이 정하는 금액"이라 함은 다음의 금액을 말한다.

5의2. 법 제3조제1호에 따른 금융ㆍ보험업자(이하 "금융ㆍ보험업자"라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융ㆍ보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권 거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산･부채의 평가 또는 수익･비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가.법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익

• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적ㆍ일시적으로 인식하는 수익 (4) 교육세법 시행령(2011.7.14. 대통령령 제23022호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 외환[자본시장과 금융투자업에 관한 법률제4조 제7항에 따른 파생결합증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 "파생상품등"이라 한다)은 제외한다] 매매손익
• 나. 파생상품등 거래의 손익을 통산(통산)한 순손익

(5) 교육세법 시행령(2015.2.3. 대통령령 제26076호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 "대통령령으로 정하는 금액"이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 "파생상품등"이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
• 나. 외환(파생상품 등은 제외한다)매매손익

② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.

1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액

2. 자산ㆍ부채의 평가 또는 수익ㆍ비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것

• 가. 법인세법 제42조 에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
• 나. 과세표준에서 차감되지 아니하는 비용의 환입에 따라 발생하는 수익
• 다. 채권의 매각익 또는 상환익 중 해당 채권의 대손금 및 대손충당금에 상당하는 금액
• 라. 그 밖에 대외거래와 관계없이 내부적ㆍ일시적으로 인식하는 수익 3.～12. (생 략) (6) 교육세법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것) 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령으로 정하는 금액”이란 다음 각 호의 금액을 말한다.

5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익

• 가. 자본시장과 금융투자업에 관한 법률 제4조 제7항 에 따른 파생결합증권, 같은 항 제1호에 따른 증권 및 같은 법 제5조 제1항에 따른 파생상품(이하 이 호에서 “파생상품등”이라 한다) 거래의 손익을 통산(通算)한 순손익(법인세법 시행령 제76조 제1항 에 따른 통화선도등의 평가손익 및 같은 조 제2항에 따른 환위험회피용통화선도등의 평가손익을 포함한다)
• 나. 외환(파생상품등은 제외한다)매매손익(법인세법 시행령제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)

(7) 법인세법 제42조(자산･부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 "평가"라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도와 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 평가 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.

1. 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 유형자산 및 무형자산 등의 평가(장부가액을 증액한 경우만 해당한다)

2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가

② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.(이하생략) (8) 법인세법 시행령 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 "재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채"란 다음 각 호의 것을 말한다.

2. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 유가증권 등

• 가. ~
• 라. (생략)

3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 "화폐성외화자산·부채"라 한다)

4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 "통화선도 등"이라 한다)

5. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 화폐성 외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도 등 제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 통화선도등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.

1. 화폐성외화자산·부채: 사업연도 종료일 현재의 기획재정부령으로 정하는 매매기준율 또는 재정된 매매기준율(이하 ‘매매기준율등"이라 한다)로 평가하는 방법

2. 통화선도등: 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.

• 가. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 계약체결일의 매매기준율등으로 평가하는 방법
• 나. 계약의 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

② 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등 외의 법인이 보유하는 화폐성외화자산·부채와 제73조 제5호에 따라 화폐성외화자산·부채의 환위험을 회피하기 위하여 보유하는 통화선도등(이하 이 조에서 "환위험회피용통화선도등"이라 한다)은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하여야 한다. 다만, 최초로 제2호의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도의 경우에는 제1호의 방법을 적용하여야 한다.

1. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 취득일 또는 발생일(통화선도등의 경우에는 계약체결일을 말한다) 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

2. 화폐성외화자산·부채와 환위험회피용통화선도등의 계약 내용 중 외화자산 및 부채를 사업연도 종료일 현재의 매매기준율등으로 평가하는 방법

④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도등 및 환위험회피용통화선도등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율등을 곱한 금액을 말한다.

⑤ 내국법인이 상환받거나 상환하는 외화채권·채무의 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 당해 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다.