[요지] 청구인이 제시한 매매사례가액은 “종전주택의 관리처분계획인가일 전·후 3개월 이내의 종전주택과 같은 단지 내에 소재한 주택의 매매사례가액”에 해당하기는 하나, 소득세법 시행령 제166조 제4항 제2호는 “제1호에 따른 가격(관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격)이 없는 경우에는 제176조의2 제3항 제1호, 제2호 및 제4호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액”을 적용하도록 규정하고 있어 ‘관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격’인 쟁점평가액이 존재하는 이상, 청구인이 제시한 매매사례가액을 종전주택의 평가액으로 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구인은 32년 동안 종전주택에 살아왔고, 종전주택은 청구인이 양도한 이후에도 세입자가 2년 이상을 거주한 실질적인 주택인바, 실질과세원칙에 반하여 쟁점양도차익에 대하여 종전주택을 주택으로 보지 아니하고 부동산을 취득할 수 있는 권리로 보아 장기보유특별공제를 적용하지 아니한 처분은 부당하다. 이러한 논란은 현재에도 국민들 사이에서 계속 진행 중인 사항이다. 법원은 2012년에 조합원입주권에 대하여 장기보유특별공제를 적용하는 것으로 판결하였고, 이후 정부는 2013년에소득세법을 개정하면서 조합원입주권의 관리처분계획인가일 이후의 양도차익에 대하여는 장기보유특별공제를 적용하지 아니하도록 하였으나, 과세관청은 실질에 맞게 납세자의 권리를 최대한 지켜주어야 할 의무가 있다. 즉 종전주택은 실제 청구인이 30년 이상 거주한 주택임에도 행정적·세무적인 편의를 위하여 그저 법률에 규정되어 있으니 납세자가 그 불이익을 감내하라고 할 수는 없는 것이다. 과세관청은 엄격해석의 원칙에 따라 법을 적용하였다고 하겠지만, 보다 적극적으로 납세자의 당연한 권리를 보장하여야 한다.
(2) OOO아파트 주택재건축정비사업조합장은 처분청에 종전주택의 평가액을 OOO원(이하 “쟁점평가액”이라 한다)으로 통보하였고, 처분청은 쟁점평가액을 종전주택의 평가액으로 보아 쟁점양도차익을 산정하였는데, 쟁점평가액은 관리처분계획인가일(2018.4.4.)을 기준으로 한 감정평가금액이 아닌 사업시행인가일(2017.8.18.)을 기준으로 평가한 금액이다. OOO아파트는 약 16년 전부터 재건축 절차가 진행되었고, OOO아파트의 입지를 감안하여 이전부터 재건축에 대한 기대가치가 시세에 충분히 반영되었으며, 아래 OOO와 같이 종전주택 양도 시점에도 꾸준히 가치가 상승하여 OOO아파트의 실거래가는 OOO원 대를 형성하고 있었다.
(3) 청구인은 재건축이 언제 이루어질지 모르는 상황에서 사업상의 어려움으로 부득이 종전주택을 매각하게 되었는데, 세법에 무지하여 당연히 쟁점양도차익에 장기보유특별공제가 적용되는 것으로 알고 양도소득세를 신고·납부하였다. 세법 상 세금의 신고내용에 대한 책임은 납세자에게 있다고 하나, 홍실아파트에 대한 양도소득세 신고내역 등에 대한 정보를 가지고 있는 세무공무원이 청구인의 양도소득세 신고내용을 검토하면서 세법에 맞지 아니한 부분을 확인하지 못하여 신고시인한 것을 3년 후 감사에 지적되었다 하여 쟁점가산세를 모두 납세자의 책임으로 전가시키는 것은 부당하다.
(1) 청구인은 쟁점양도차익에 대하여도 장기보유특별공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 2013.1.1. 법률 제11611호로 개정된 쟁점규정은 장기보유특별공제 대상에 조합원입주권을 추가하면서 “조합원입주권을 양도하는 경우에는도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획인가 전 양도차익으로 한정한다”라는 괄호조항을 신설하였고, 그 개정취지는 “장기보유특별공제는 토지·건물 양도 시에만 적용되고, 부동산을 취득할 수 있는 권리에는 적용되지 아니하나, 재개발·재건축 관리처분계획인가 승인시점에 주택을 보유한 자가 추후 조합원입주권을 양도하는 경우, 멸실 전 주택분 양도차익에 대해서는 주택이 조합원입주권으로 변환된 것이므로 장기보유특별공제를 적용”하는 것이다. 또한 대법원은 “소득세법 시행령(2015.12.28. 대통령령 제26763호로 개정되기 전의 것) 제155조 제17항에 따라 제154조 제1항 소정의 1세대 1주택으로 의제되고, 9억원을 초과하는 고가주택에 해당하는 경우, 장기보유특별공제의 대상은 조합원입주권의 양도차익 중 ‘관리처분계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익’으로 한정되는 것”이라고 판시(대법원 2017.10.26. 선고 2017두52504 판결)한바 있다. 따라서 처분청이 쟁점양도차익에 대하여 장기보유특별공제를 배제한 처분은 적법하다.
(2) 청구인은 사업시행인가일을 기준으로 산정한 쟁점평가액은 부당한 가액이라고 주장하나, 소득세법 시행령제166조 제1항에서 양도차익을 산정함에 있어서 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 조합원의 양도차익을 계산하는 산식을 규정하고 있고, 제4항에서 기존건물과 그 부수토지의 평가액이란 관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격(이하 “관리처분계획 상 가격”이라 한다)을 말하며, 그 가격이 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액, 기준시가 순으로 적용하도록 규정하고 있는바, 처분청이 2021.3.29. 종전주택의 재건축정비사업조합으로부터 회신받은 자료에 의하면, 관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격이 쟁점평가액으로 확인되므로 처분청이 종전주택의 평가액을 쟁점평가액으로 하여 쟁점양도차익을 산정한 처분은 적법하다.
3. 심리 및 판단
① 조합원입주권의 관리처분계획인가일 이후 양도차익에 대한 장기보유특별공제 적용여부
② 종전주택 평가액 산정 시 사업시행인가일이 아닌 관리처분계획인가일을 기준으로 감정평가를 하여야 한다는 청구주장의 당부
③ 쟁점가산세를 부과한 처분의 당부
(1) 소득세법 제95조[양도소득금액] ① 양도소득금액은 제94조에 따른 양도소득의 총수입금액(이하 “양도가액”이라 한다)에서 제97조에 따른 필요경비를 공제하고, 그 금액(이하 “양도차익”이라 한다)에서 장기보유 특별공제액을 공제한 금액으로 한다.
② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(조합원으로부터 취득한 것은 제외한다)에 대하여 그 자산의 양도차익(조합원입주권을 양도하는 경우에는도시 및 주거환경정비법제74조에 따른 관리처분계획 인가 및빈집 및 소규모주택 정비에 관한 특례법제29조에 따른 사업시행계획인가 전 토지분 또는 건물분의 양도차익으로 한정한다)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액과 거주기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 합산한 것을 말한다. ＜표1＞ ＜표2＞ 보유기간 공제율 보유기간 공제율 3년이상 4년 미만 100분의 10 3년 이상 4년 미만 100분의 24 4년 이상 5년 미만 100분의 12 4년 이상 5년 미만 100분의 32 5년 이상 6년 미만 100분의 15 5년 이상 6년 미만 100분의 40 6년 이상 7년 미만 100분의 18 6년 이상 7년 미만 100분의 48 7년 이상 8년 미만 100분의 21 7년 이상 8년 미만 100분의 56 8년 이상 9년 미만 100분의 24 8년 이상 9년 미만 100분의 64 9년 이상 10년 미만 100분의 27 9년 이상 10년 미만 100분의 72 10년 이상 100분의 30 10년 이상 100분의 80
(2) 소득세법 시행령 제166조[양도차익의 산정 등] ① 법 제100조의 규정에 의하여 양도차익을 산정함에 있어서 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공(건물 또는 토지만을 제공한 경우를 포함한다)하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 그 조합원의 양도차익은 다음 각 호의 산식에 의하여 계산한다.
1. 청산금을 납부한 경우 [양도가액－(기존건물과 그 부수토지의 평가액＋납부한 청산금)-법 제97조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 필요경비](이하 이 조에서 “관리처분계획인가후양도차익”이라 한다)＋[(기존건물과 그 부수토지의평가액－기존건물과 그 부수토지의 취득가액)－법 제97조 제1항 제2호 및 제3호 또는 제163조 제6항에 따른 필요경비](이하 이 조에서 “관리처분계획인가전양도차익”이라 한다)
2. 청산금을 지급받은 경우 다음 각 목의 금액을 합한 가액
④ 제1항 내지 제3항에서 기존건물과 그 부수토지의 평가액이란 다음 각 호의 가액을 말한다.
1. 관리처분계획등에 따라 정하여진 가격. 다만, 그 가격이 변경된 때에는 변경된 가격으로 한다.
2. 제1호에 따른 가격이 없는 경우에는 제176조의2 제3항 제1호, 제2호 및 제4호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액. 이 경우 제176조의2 제3항 제1호 및 제2호에서 “양도일 또는 취득일전후”는 “관리처분계획등 인가일 전후”로 본다. 제176조의2[추계결정 및 경정] ③ 법 제114조 제7항에 따라 양도가액 또는 취득가액을 추계결정 또는 경정하는 경우에는 다음 각 호의 방법을 순차적으로 적용(신주인수권의 경우에는 제3호를 적용하지 않는다)하여 산정한 가액에 따른다. ＜단서 생략＞
1. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주권상장법인의 주식등은 제외한다)과 동일성 또는 유사성이 있는 자산의 매매사례가 있는 경우 그 가액
2. 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 해당 자산(주식등을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 감정평가법인등이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 기준시가가 10억원 이하인 자산(주식등은 제외한다)의 경우에는 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내에 하나의 감정평가법인등이 평가한 것으로서 신빙성이 있는 것으로 인정되는 경우 그 감정가액(감정평가기준일이 양도일 또는 취득일 전후 각 3개월 이내인 것에 한정한다)으로 한다.
3. 제2항의 규정에 의하여 환산한 취득가액
4. 기준시가
(3) 도시 및 주거환경정비법 제72조[분양공고 및 분양신청] ① 사업시행자는 제50조 제9항에 따른 사업시행계획인가의 고시가 있은 날(사업시행계획인가 이후 시공자를 선정한 경우에는 시공자와 계약을 체결한 날)부터 120일 이내에 다음 각 호의 사항을 토지등소유자에게 통지하고, 분양의 대상이 되는 대지 또는 건축물의 내역 등 대통령령으로 정하는 사항을 해당 지역에서 발간되는 일간신문에 공고하여야 한다. 다만, 토지등소유자 1인이 시행하는 재개발사업의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물의 명세 및 사업시행계획인가의 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행계획인가 전에 제81조 제3항에 따라 철거된 건축물은 시장·군수등에게 허가를 받은 날을 기준으로 한 가격) 제74조[관리처분계획의 인가 등] ① 사업시행자는 제72조에 따른 분양신청기간이 종료된 때에는 분양신청의 현황을 기초로 다음 각 호의 사항이 포함된 관리처분계획을 수립하여 시장·군수등의 인가를 받아야 하며, 관리처분계획을 변경·중지 또는 폐지하려는 경우에도 또한 같다. 다만, 대통령령으로 정하는 경미한 사항을 변경하려는 경우에는 시장·군수등에게 신고하여야 한다.
5. 분양대상자별 종전의 토지 또는 건축물 명세 및 사업시행계획인가 고시가 있은 날을 기준으로 한 가격(사업시행계획인가 전에 제81조제3항에 따라 철거된 건축물은 시장·군수등에게 허가를 받은 날을 기준으로 한 가격)
(4) 국세기본법 제47조의3[과소신고·초과환급신고가산세] ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며,교육세법제9조에 따른 신고 중 금융·보험업자가 아닌 자의 신고와농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액 ＜각 목 생략＞
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액 제47조의4[납부지연가산세] ① 납세의무자(연대납세의무자, 납세자를 갈음하여 납부할 의무가 생긴 제2차 납세의무자 및 보증인을 포함한다)가 법정납부기한까지 국세(인지세법제8조 제1항에 따른 인지세는 제외한다)의 납부(중간예납·예정신고납부·중간신고납부를 포함한다)를 하지 아니하거나 납부하여야 할 세액보다 적게 납부(이하 “과소납부”라 한다)하거나 환급받아야 할 세액보다 많이 환급(이하 “초과환급”이라 한다)받은 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 가산세로 한다.
1. 납부하지 아니한 세액 또는 과소납부분 세액(세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우에는 그 금액을 더한다) × 법정납부기한의 다음 날부터 납부일까지의 기간(납부고지일부터 납부고지서에 따른 납부기한까지의 기간은 제외한다) × 금융회사 등이 연체대출금에 대하여 적용하는 이자율 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 이자율
(1) 청구인은 종전주택에 32년간 거주하였고, 종전주택 양도 후 2021.3.22. OOO아파트 재건축으로 인한 이주 시까지 종전주택에 세입자가 거주하였다는 증빙으로 청구인과 세입자 AAA가 체결한 전세계약서(계약기간 2017.3.20.∼2019.3.20.) 및 종전주택 양수인과 세입자 AAA가 체결한 전세계약서(계약기간 2019.3.20.∼2021.3.22., 2021.3.22. 이후 재건축 이주 시까지)를 제출하였다.
(2) OOO아파트 주택재건축정비사업조합이 2017.11.13. 작성한 ‘관리처분계획의 내용 통지’ 문서에 의하면, 조합원 종전자산 평가총액의 평가시점에 대하여 “관계법령에 따라 사업시행인가일인 2017.8.18.(OOO)을 기준으로 함”이라고 기재되어 있는 것으로 나타난다. 한편 OOO아파트 주택재건축정비사업조합장이 처분청에 회신한 “관리처분계획의 수립 등의 내용통지서 발급요청 회신 건” 제하의 공문서에 의하면, 종전주택의 관리처분계획인가일은 2018.4.4., 평가액은 쟁점평가액으로 나타난다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점조합원입주권의 관리처분계획인가일 이후 양도차익에 대하여도 장기보유특별공제를 적용하여야 한다고 주장하나, 재건축조합의 조합원이 당해 조합에 기존의 주택이나 대지를 제공하고 그 사업계획에 따라 취득하게 되는 새로 건설되는 주택 및 부대·복리시설을 분양받을 권리는 장차 그 분양받을 주택 등에 대한 소유권을 취득할 때까지는소득세법제94조 제1항 제2호 가목 소정의 ‘부동산을 취득할 수 있는 권리’에 해당하고, 이 경우 그 입주자로 선정된 지위의 취득시기는 관리처분계획인가가 있은 때라고 할 것이며, 청구인이 종전주택을 양도할 당시 아직 철거되지 않은 채 주거용으로 사용되고 있다고 하더라도 이미 종전주택은 재건축조합에 제공되어 관리처분계획인가가 있은 이상, 종전주택에 대한 권리는 새로 건설되는 주택 등을 분양받을 권리로 변환되었다 할 것이므로, 종전주택의 양도는소득세법제94조 제1항 제2호 가목 소정의 “부동산을 취득할 수 있는 권리”의 양도에 해당하는 점(대법원 2007.6.15. 선고 2005두5369 판결, 같은 뜻임), 2013.1.1. 법률 제11611호로 개정된소득세법제95조 제2항에서 장기보유특별공제 적용대상을 조합원입주권까지 확대하면서도시 및 주거환경정비법제48조에 따른 관리처분계획인가 전 주택분의 양도차익으로 한정한다고 명시하고 있고, 해당 규정은 신설 당시 조합원입주권에 대하여는 양도차익 중 재개발·재건축에 따른 개발이익을 장기보유특별공제 대상에서 제외하기 위하여 그 적용대상이 되는 양도차익의 범위를 관리처분계획인가 전으로 한정한 것으로 보이는 점(대법원 2017.10.26. 선고 2017두52504 판결, 같은 뜻임) 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 종전주택 평가액 산정 시 사업시행인가일이 아닌 관리처분계획인가일을 기준으로 감정평가를 하여야 한다고 주장하나,소득세법 시행령제166조 제1항은 양도차익을 산정함에 있어 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업을 시행하는 정비사업조합의 조합원이 당해 조합에 기존건물과 그 부수토지를 제공하고 취득한 입주자로 선정된 지위를 양도하는 경우 조합원의 양도차익을 계산하는 산식을 규정하고 있고, 같은 조 제4항은 기존건물과 그 부수토지의 평가액이란 관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격을 말하며, 그 가격이 없는 경우에는 매매사례가액, 감정가액, 기준시가 순으로 적용하도록 규정하고 있는 점, OOO아파트 주택재건축정비사업조합은 관계법령에 따라 사업시행인가일인 2017.8.18.(OOO)을 기준으로 조합원의 종전자산 평가액을 산정하였고, 처분청은 OOO아파트 주택재건축정비사업조합장으로부터 종전주택의 평가액을 쟁점평가액으로 회신받은 것으로 나타나는 점, 청구인이 제시한 매매사례가액은 “종전주택의 관리처분계획인가일 전·후 3개월 이내의 종전주택과 같은 단지 내에 소재한 주택의 매매사례가액”에 해당하기는 하나,소득세법 시행령제166조 제4항 제2호는 “제1호에 따른 가격(관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격)이 없는 경우에는 제176조의2 제3항 제1호, 제2호 및 제4호의 방법을 순차로 적용하여 산정한 가액”을 적용하도록 규정하고 있어 ‘관리처분계획 등에 따라 정하여진 가격’인 쟁점평가액이 존재하는 이상, 청구인이 제시한 매매사례가액을 종전주택의 평가액으로 보기 어려워 보이는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다. 마지막으로 쟁점③에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점가산세를 부과한 처분이 부당하다고 주장하나, 세법상 가산세는 과세권의 행사 및 조세채권의 실현을 용이하게 하기 위하여 납세자가 정당한 이유 없이 법에 규정된 신고, 납세 등 각종 의무를 위반한 경우에 법이 정하는 바에 따라 부과하는 행정상 제재로서 납세자의 고의·과실은 고려되지 아니하고, 법령의 부지·착오 등은 그 의무위반을 탓할 수 없는 정당한 사유에 해당하지 아니한다 할 것(대법원 2004.6.24. 선고 2002두10780 판결, 같은 뜻임)인바, 청구인이 쟁점조합원입주권의 관리처분계획인가일 전·후의 양도차익 전체에 대하여 장기보유특별공제를 적용하여 양도소득세를 신고한 것은 단순히 법령의 무지 또는 오인 등에 해당하는 것으로 보이는 점, 처분청의 신고시인 결정은 단순히 사실관계 확인에 따른 신고내용의 수리행위인바, 처분청이 청구인의 양도소득세 신고내용을 신고시인하였다는 사실만으로 처분청에서 쟁점양도차익이 장기보유특별공제 적용대상이 된다는 공적인 견해표명을 한 것으로 보기도 어려워 보이는 점, 납부불성실가산세의 경우 납세의무자로 하여금 성실하게 세법에 정한 의무를 이행하도록 하는 취지 외에 법정납부기한과 납부일간의 기간에 대한 이자에 상당하는 금액임과 동시에 정상적으로 납부한 자와의 형평성을 유지하기 위한 성격도 있는 점 등에 비추어, 이 또한 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.