청구법인이농지법위반으로 쟁점토지를 자기 명의로 취득할 수 없게 되자, 토지취득자들을 내세워 청구법인의 특수관계자들로부터 자금을 차입하여 우회로 취득한 다음, 분양대행 형식을 빌어 매각한 것으로 보이므로 명의신탁이 아니라는 청구주장을 받아들이기는 어려우나, 미등기 양도자산은 취득등기를 하지 아니한 채 미등기 상태에서 타인에게 전매한 경우를 의미하는 것이므로, 비록 자기 명의로 등기를 하지 아니하였다 하더라도 제3자 명의로 등기를 하였다면 일단의 취득등기라는 등기절차가 이루어진 상태이므로 미등기 양도자산으로 볼 수 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지를 미등기 양도자산으로 보고 그 양도소득에 대하여 중과세을 적용한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO서장이 2021.9.7. 청구법인에게 한 법인세 합계 OOO원(2018사업연도분 OOO원, 2019사업연도분 OOO원 및 2020사업연도분 OOO원)의 부과처분은 토지 양도소득에 대하여 10%의 세율을 적용하여 그 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 청구법인은 쟁점토지에 대한 분양을 대행하였을 뿐이므로, 명의신탁을 전제로 한 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점토지를 취득함에 있어서 ① 토지취득자들 본인 자금이 50% 이상 투입되었고, ② 명의신탁을 약정한 사실 없이 토지취득자들 명의로 소유권 이전등기를 경료하였으며, ③ 취득한 후 청구법인과 일정 금액의 수익을 보장받는 조건으로 분양대행계약을 체결하였고, ④ 분양 후에는 양도차익의 10% 수익이 토지취득자들 예금계좌에 모두 입금되었으며, ⑤ 양도차익의 10% 수익에 대해서는 소유자별로 각각 양도소득세 신고·납부하였다.
1. 토지취득자들이 쟁점토지를 취득하는데 소요된 본인자금은 총취득금액의 59.1%를 차지하고, 청구법인으로부터 대여받은 자금 또한 2개월 이내에 단기 상환하는 등 그 내역은 아래 <표3>과 같다. <표3> 쟁점토지 취득자금 내역 ◯◯◯ 2) 부동산실권리자명의등기에 관한 법률 제2조 제1호 본문에서 “명의신탁약정이란 부동산에 관한 소유권이나 그 밖의 물건을 보유한 자 또는 사실상 취득하거나 취득하려고 한 자가 타인과의 사이에서 대내적으로는 실권리자가 부동산에 관한 물권을 보유하거나 보유하기로 하고 그에 관한 등기는 그 타인의 명의로 하기로 하는 약정(위임·위탁매매의 형식에 의하거나 추인에 의한 경우 포함)을 말한다고 규정하고 있고, 대법원은 이에 해당하는지 여부는 명의사용의 경위, 당사자간 약정, 명의자의 관여정도와 범위 등 여러 사정을 종합적으로 고려하여야 하며, 또한 부동산에 관하여 그 소유자로 등기되어 있는 자는 적법한 절차와 원인에 의하여 소유권을 취득한 것으로 추정되므로 그 등기가 명의신탁에 기인한 것이라는 사실은 이를 주장하는 자에게 입증책임이 있다고 판시하고 있다(대법원 2014.5.16. 선고, 2011두9935 판결, 2016.9.28. 선고 2016두43428 판결).
3. 토지취득자들은 아래 <표4>과 같이 쟁점토지에 대한 매매계약을 정상적으로 체결하고 소유권이전등기를 경료하였다. <표4> 부동산매매계약 주요내용 ◯◯◯
4. 청구법인은 분양대행사로서 토지취득자들과 공동사업 형태로 쟁점토지에 대한 분양대행계약을 체결하고 분양대행업무를 수행하였다. 청구법인은 토지 수익금의 일정금액(90%)을 분양대행수수료로 지급받고, 나머지를 토지취득자들에게 배분하였을 뿐, 분양대행계약 체결 후에도 토지분양금의 수납 및 관리는 토지취득자들이 하였고, 분양관련 계약금 등 대금이 토지취득자들이 지정한 은행계좌에 입금하도록 하였으며, 토지취득자들은 분양대행사인 청구법인이 분양대행업무 계약사항을 위반하거나 분양실적이 저조하여 사업진행이 어렵다고 판단될 경우 계약의 해제 또는 해지할 수 있는 권한을 약정하고 있는 점 등을 감안하면 청구법인이 쟁점토지를 토지취득자들에게 명의신탁하였다는 전제하에 이루어진 처분은 부당하다.
5. 또한 조사청은 분양대행수수료와 관련하여 청구법인이 교부한 세금계산서를 용역의 제공없이 교부한 가공세금계산서로 보아 감액결정하고 세금계산서불성실가산세를 부과하였으나, 분양대행수수료와 관련한 세금계산서는 청구법인과 토지취득자들이 쟁점토지의 분양사업과 관련한 분양대행계약에 따라 적법하게 발행된 세금계산서이므로 이를 가공으로 보는 것은 부당하다.
6. 만일 쟁점토지가 청구법인의 명의신탁 토지라면 쟁점토지의 분양이익을 청구법인이 향유하고 청구법인에게 귀속하였을 것이지만 청구법인은 분양대행수수료를 제외한 쟁점토지의 판매수익금(10%)에 대하여 법인에게 귀속시킨 사실이 없고, 이익금이 확정된 후에는 토지취득자들 각각의 예금계좌에 입금하였으며, 이렇게 배분된 쟁점토지의 판매수익금은 토지취득자들이 양도소득세를 신고납부하는 등 쟁점토지는 청구법인이 명의신탁한 토지가 아니다. (나) 대법원은 “납세의무자는 경제활동을 할 때 동일한 경제적 목적을 달성하기 위하여 여러 가지의 법률관계 중의 하나를 선택할 수 있고, 과세관청은 당사자들이 선택한 법률관계를 존중하여야 하며, 조세회피를 목적으로 한 수단에 불과한 경우가 아닌 이상 실질과세의 원칙을 이유로 거래 당사자가 선택한 법적 형식이나 법률관계를 재구성할 수 없다”고 판시하고 있고, “성립이 진정한 것으로 인정되는 처분문서는 그 내용을 부정할만한 분명하고 수긍할 수 있는 이유가 없는 한 그 내용대로 법률행위의 존재를 인정하여야 한다”(대법원 2006.4.13 선고, 2005다34643 판결 등)거나, “성립이 진정한 것으로 인정되는 처분문서(매매계약서)는 그 내용을 부정할만한 분명하고 수긍할 수 있는 이유가 없는 한 그 내용대로 법률행위의 존재를 인정하여야 한다”(대법원 1981.6.9. 선고, 1980다442 판결)는 입장이므로 토지소유주들과 매도인 사이에 적법하게 작성된 매매계약서의 효력을 부인하는 것은 타당하지 않다. (다) 청구법인이 주장하는 내용과 사실관계는 부동산 분양대행과 관련한 조세심판원의 다수 선결정례(조심 2020서1681, 2021.11.3. 외)와 다음과 같은 이유에서 차이가 있다.
1. 선결정례에서 처분청은 ‘① 토지취득자가 토지를 취득할 경제적 능력이 없다. ② 토지의 취득은 법인자금으로 이루어졌다. ③ 법인이 토지소유주에게 자금을 대여한 행태가 정상이 아니다. ④ 농지 취득관련 제비용을 법인이 지급하였다. ⑤ 토지분양대행약정서는 토지 명의신탁을 감추기 위한 형식적인 약정이다. ⑥ 토지소유주는 토지매도 이익금을 수수한 사실이 없다. ⑦ 토지매수 계약시 토지소유주들이 직접 계약한 사실이 없다’는 등의 이유로 들고 있다.
2. 그러나 이 건은 ‘① 토지취득자들이 쟁점토지를 취득할 경제적 능력이 있고, ② 토지의 취득자금은 토지취득자들의 개인자금이 59.1%나 차지하며, ③ 청구법인이 자금을 대여한 후 회수할 때까지 1~2개월이 소요되는 등 단기간에 정상적으로 회수되었고, ④ 토지 취득관련 취득세 및 등록세 등 제비용을 토지취득자들이 직접 지급하였으며, ⑤ 분양대행계약서에는 이익금의 분배비율 등이 명시되어 있고, 토지 분양대금도 토지취득자들이 지정하는 예금계좌로 입금되었으며, ⑥ 토지취득자들은 분양대행계약에 따라 토지매매 이익금의 10%(최대 OOO원)를 토지취득자들의 예금계좌를 통해 수취하였고, ⑦ 토지를 매수하거나 매매할 때에도 토지취득자들이 직접 날인하고 계약금을 지급하는 등 청구법인에게 매매계약을 위임한 사실이 없다.
(2) 쟁점토지는 미등기 양도자산에 해당하지 않으므로 토지등 양도소득에 대해서는 10%의 법인세율이 적용되어야 한다. (가) 처분청은 청구법인이 쟁점토지를 특수관계자인 토지소유자들을 명의수탁자로 명의신탁한 후 청구법인의 명의로 환원하지 아니하고 양도하여 미등기자산 양도에 해당하는 것으로 보아 일반법인세율 20% 외에 토지등 양도소득에 대하여 추가세율 40%를 적용하였다. (나) 그러나, 미등기 양도자산에 대한 중과세율 적용 취지는 조세포탈 등의 목적으로 부동산 거래가 있음에도 특정거래 단계의 등기를 하지 않은 경우를 의미한다고 할 수 있는데, 이 건의 경우 청구법인이 농지를 직접 취득할 수 없어 불가피하게 토지소유자들 명의로 등기를 이행하였고, 본등기에 의 해 취득시기, 취득가액 등이 명확하게 확인되는 등 미등기하였다고 볼 수 없다. 명의신탁 등기를 하였다가 추후 명의신탁사실이 확인되는 경우 사실상 납세의무자가 명의신탁자로 변경되는 것이지, 명의신탁 등기한 법률행위까지 부인되는 것은 아니며, 또한 명의신탁 특성상 불가피한 사정으로 명의신탁한 토지등을 다시 명의신탁자인 법인 명의로 소유권을 환원하여 양도하는 것은 사실상 불가능하다. (다) 국세청에서도 명의신탁한 부동산을 실질 소유자로 소유권환원등기 없이 양도한 경우에는 소득세법 제104조 제3항 에 따른 미등기 양도자산에 해당하지 아니하는 것으로 해석하고 있다(부동산납세과-259, 2014.4.15., 재산세과-766, 2009.4.17.). (라) 조세심판원에서도 미등기 양도자산에 대하여 중과세율을 적용하는 취지는 조세의 포탈과 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제하려는데 있으므로, 명의신탁에 의하여 소유권이전등기를 경료하였다가 양도한 것은 중과세율 적용의 대상인 미등기 양도자산에 해당하지 아니한다고 판단하고 있다(국심 2005전3614, 2005.12.13., 국심 2007전3258, 2008.3.13. 등) (마) 대법원에서도 미등기 양도자산에 관하여 중과세율 적용을 규정한 취지는 소득세법 시행령 제121조의2 규정취지로 보아 조세의 포탈과 양도차익만을 노려 잔대금 등의 지급없이 전전매매하는 따위의 부동산투기 등을 억제하려는 데 있다 하겠고, 또 명의신탁에 의한 소유권이전등기도 부동산등기임에는 틀림이 없어 이를 가지고 바로 자산을 취득한 자가 그에 관한 등기를 하지 아니한 경우에 해당한다고 볼 수 없다는 취지로 판단한 사례가 다수이다(대법원 1987.2.10. 선고 86누232 판결, 1985.10.22. 선고 85누310 판결 등).
(1) 청구법인이 쟁점토지를 토지취득자들에게 명의신탁한 것으로 봄이 타당하다. (가) 토지취득자들은 모두 청구법인의 근로소득자 또는 사업소득자로 신고된 자들로 청구법인에 종속된 관계임을 알 수 있고[aaa(청구법인의 대표이사), bbb(대표이사 자녀, 사업소득자), ccc(청구법인 부사장의 사위, 사업소득자), ddd(사업소득자), eee(사업소득자), fff(근로소득자), ggg(근로소득자)], 이 외의 다른 소득이 없거나 소득이 많지 않기 때문에 쟁점토지를 대신 취득하여 달라는 청구법인의 요구를 거절하기 어려운 위치에 있었다고 할 수 있다. (나) 또한, 토지취득자들은 청구법인 또는 청구법인과 관계가 있는 자(대표이사, 주주, 부사장 등)들로부터 적게는 OOO원에서 많게는 OOO원에 이르는 금액을 차입하여 취득자금을 마련하였는데, 이 과정에서 청구법인과 차용증을 작성하거나 원금 상환기간을 정하거나 담보를 제공한 내역이 전혀 없고, 이자를 지급한 사실도 없다. 대법원은 “대여금이라고 한다면 그에 따른 이자가 정기적으로 지급되는 것이 일반적임에도 이자가 지급된 바가 전혀 없고, 담보 등도 제공한 사실이 없어 대여금이라고 볼 수 없다”고 보는 입장이므로(대법원 2013.5.9. 선고 2013두2174 판결 참조), 청구법인과 토지취득자들의 거래관계를 일반적인 금전소비대차 관계라고 보기 어렵다. 즉, 형식은 마치 토지취득자들이 청구법인으로부터 빌린 돈으로 취득자금을 부담한 것 같이 꾸몄으나, 실질은 청구법인이 본인의 계산으로 취득자금을 부담한 것으로 보인다. (다) 청구법인은 토지취득자들에게 대여해 줄 자금이 부족한 상황에서는 청구법인과 특수한 관계가 있는 자들로부터 자금을 차입할 수 있도록 하였는데, 제3자에 불과한 청구법인과 특수관계에 있는 자들도 토지취득자들에게 아무런 담보제공을 받지 않고 이자도 지급받지 않은 점은 취득자금의 부담주체가 청구법인임을 보여주는 근거라 할 수 있다. (라) 또한, 청구법인은 토지취득자들이 쟁점토지를 취득하기 전부터 분양대행계약을 체결하였고 일부 토지는 분양대행계약 체결일보다 먼저 분양대금을 지급받았음이 확인되는데, 이러한 시기상의 차이는 청구법인이 쟁점토지에 대한 분양판매 계획하에 쟁점토지의 취득 및 양도과정을 주도적으로 진행하였기 때문에 발생된 것이고, 단지 쟁점토지의 등기만을 토지취득자들로 하여 진행한 것임을 보여준다. (마) 분양대행계약 내용을 보면, 청구법인이 분양대금의 수납 및 관리업무 일체를 위임받고, 분양대금을 전부 법인계좌로 지급하도록 약정하여 지급받은 분양대금을 토지취득자들에게 지급하였는데, 이는 분양대금 지급일보다 빠른 취득대금의 잔금지급일에 맞추기 위한 것이었고, 이는 분양대금 잔금청산일을 기준으로 해서 분양대금 총액에서 분양대행수수료를 차감하여 토지취득자들에게 분양대금을 지급하는 일반적인 분양대행구조와 다른 구조이다. 토지취득자들은 상대적으로 적은 양도차익의 10%만을 분양수익으로 가져가는데, 쟁점토지를 취득함에 있어 토지취득자들은 개인자금을 취득자금 일부로 투입하였고 개인자금 투입비율은 취득자별로 상이하므로 토지취득자들이 쟁점토지의 진정한 소유자였다면 자신이 부담한 취득자금 비율에 맞게 분양대행수수료 비율을 조정하는 것이 일반적인 경제인의 관점이라 할 것이나, 별도의 산정기준이 없이 청구법인의 대표이사와는 양도차익의 88%를, 나머지 토지취득자와는 89~91%를 청구법인의 수수료로 일률적으로 산정한 것이 확인되므로 토지취득자들이 쟁점토지의 소유자로서 계약을 체결한 것이라기보다는 일방이 어느 타방을 지배하고 있는 거래(명의신탁관계)로 보인다. (바) 국세청 통합전산망에 의하면 청구법인의 법인세, 부가가치세 등의 신고는 청구법인의 세무대리인을 통해 홈택스로 접수되고 있고 아이디가 ‘OOO 또는 OOO’인데, 토지취득자들의 양도소득세 신고 또한 모두 홈택스로 접수되었고 그 아이디가 ‘OOO’로 동일하다. 조사 착수시 청구법인의 컴퓨터에 있는 토지매매 신고 파일에 토지취득자(ddd 등)의 양도소득세 파일도 청구법인의 jjj 부장이 관리하고 있는 점으로 보아 청구법인에서 토지취득자들의 양도소득세를 신고해준 것으로 판단된다. 또한 토지취득자들의 양도소득세, 지방소득세, 세무대리 수수료 등의 납부도 청구법인으로부터 자금이 입금된 후 납부한 내역이 금융자료로 확인된다. 그리고 청구법인은 지방자치단체 공시사항 등을 분석하여 매입지역 선정, 지주정보 수집 및 관리, 토지 판매 등 모든 사업단계를 청구법인이 실행 및 통제하고 있으므로 이는 청구법인이 명의신탁자로서 쟁점토지에 관한 사항을 전반적으로 지배·관리하였음을 보여준다고 할 것이다. (2) 쟁점토지는 미등기 양도자산에 해당하므로 토지등 양도소득에 대하여 40%의 법인세율이 적용되어야 한다. (가) 법인세법 제55조의2 제1항 제3호 미등기 토지등의 양도소득에 대해서는 100분의 40을 곱하여 산출한 세액을 적용하는 것이며, 법인세법 제55조의2 제5항 단서 및 같은 법 시행령 제92조의2 제5항 제1호 ‘법률의 규정에 의하여 양도 당시 취득에 관한 등기가 불가능한 토지등’에 해당하는 경우 미등기 토지등에 제외된다고 규정되어 있다.
1. 대법원은 ‘같은 법 제70조 제7항 단서, 같은 법 시행령 제121조의2 제2호가 미등기 양도자산에서 제외되는 것 중 하나로 들고 있는 “법률의 규정에 의하여 양도당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산”이라 함은 그 자산의 취득자에 대하여 법률상 일반적으로 그 취득에 관한 등기를 제한 또는 금지함으로 인하여 그 등기절차의 이행이 불가능한 경우를 가리키는 것이며, 농지 소재지에 거주하지 아니하는 비농민에 대한 농지취득의 제한 등과 같은 상대적 불능의 경우에는 이에 해당하지 아니한다.’고 판결한 바 있다(대법원 1995.4.11. 선고, 94누8020 판결).
2. 또한 조세심판원 역시 ‘ 법인세법 제55조의2 제5항 단서 및 같은 법 시행령 제92조의2 제5항 제1호에 따른 ‘법률의 규정에 의하여 양도 당시 취득에 관한 등기가 불가능한 토지등’이란 법률에서 일반적으로 자산의 취득자에 대해 취득에 관한 등기를 제한ㆍ금지하여서 그 등기절차의 이행이 불가한 경우를 가리키는 것이므로 농지소재지에 거주하지 아니하는 비농민에 대한 농지취득제한과 같이 상대적인 불능인 경우는 이에 해당하지 아니한다’고 결정한 바 있다(조심 2020서7411, 2021.4.28.). (나) 청구법인은 농지를 직접 취득할 수 없어 불가피하게 토지소유자들 명의로 취득하여 양도하였으므로 미등기 토지에 해당하지 않는다고 주장한다. 그러나, 청구법인은 청구법인이 영농법인이 아니라서 농지인 쟁점토지를 법인 명의로 취득(등기)할 수 없다는 사실을 인지하고 실질과 달리 토지취득자들 명의로 쟁점토지를 취득한 것이므로 청구법인이 그 취득에 관한 등기절차를 이행할 수 없었던 것은 상대적인 불능에 해당할 뿐이고 법률상 일반적으로 불가능한 경우에 해당한다고 볼 수 없다.
① 청구법인이 쟁점토지를 특수관계인 등을 명의수탁자로 하여 우회취득해서 양도한 것으로 볼 수 있는지 여부
② 쟁점토지가 미등기 양도자산에 해당하는지 여부
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식에 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
③ 제3자를 통한 간접적인 방법이나 둘 이상의 행위 또는 거래를 거치는 방법으로 이 법 또는 세법의 혜택을 부당하게 받기 위한 것으로 인정되는 경우에는 그 경제적 실질 내용에 따라 당사자가 직접 거래를 한 것으로 보거나 연속된 하나의 행위 또는 거래를 한 것으로 보아 이 법 또는 세법을 적용한다. (2) 법인세법 제55조의2 (토지등 양도소득에 대한 과세특례) ① 내국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지 및 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함하며, 이하 이 조 및 제95조의2에서 “토지등”이라 한다)을 양도한 경우에는 해당 각 호에 따라 계산한 세액을 토지등 양도소득에 대한 법인세로 하여 제13조에 따른 과세표준에 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호의 규정 중 둘 이상에 해당할 때에는 그 중 가장 높은 세액을 적용한다.
3. 비사업용 토지를 양도한 경우에는 토지등의 양도소득에 100분의 10(미등기 토지등의 양도소득에 대하여는 100분의 40)을 곱하여 산출한 세액
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지등 양도소득에 대하여는 제1항을 적용하지 아니한다. 다만, 미등기 토지등에 대한 토지등 양도소득에 대하여는 그러하지 아니하다.
1. 파산선고에 의한 토지등의 처분으로 인하여 발생하는 소득
2. 법인이 직접 경작하던 농지로서 대통령령으로 정하는 경우에 해당하는 농지의 교환 또는 분할ㆍ통합으로 인하여 발생하는 소득
⑤ 제1항 및 제4항에서 “미등기 토지등”이란 토지등을 취득한 법인이 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 토지등을 말한다. 다만, 장기할부 조건으로 취득한 토지등으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 토지등의 취득등기가 불가능한 토지등이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 토지등은 제외한다. (3) 법인세법 시행령 제92조의2 (토지등양도소득에 대한 과세특례) ⑤ 법 제55조의2 제5항 단서에서 “대통령령으로 정하는 토지등”이란 다음 각호의 1에 해당하는 것을 말한다.
1. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도당시 취득에 관한 등기가 불가능한 토지등
2. 법 제55조의2 제4항 제2호의 규정에 의한 농지
③ 법 제55조의2 제4항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 경우”란 소득세법 시행령 제153조 제1항 의 규정에 의한 경우를 말한다. 이 경우 동항 제3호 단서의 규정 중 “농지소재지에 거주하면서 경작”은 “경작”으로 본다. (4) 소득세법 제104조 (양도소득세의 세율) ① 거주자의 양도소득세는 해당 과세기간의 양도소득과세표준에 다음 각 호의 세율을 적용하여 계산한 금액(이하 “양도소득 산출세액”이라 한다)을 그 세액으로 한다. 이 경우 하나의 자산이 다음 각 호에 따른 세율 중 둘 이상에 해당할 때에는 해당 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 것을 그 세액으로 한다.
양도소득 과세표준의 100분의 70
③ 제1항 제10호에서 “미등기양도자산”이란 제94조 제1항 제1호 및 제2호에서 규정하는 자산을 취득한 자가 그 자산 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 것을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 자산은 제외한다. (5) 소득세법 시행령 제168조 (미등기양도제외 자산의 범위 등) ① 법 제104조 제3항 단서에서 “대통령령으로 정하는 자산”이란 다음 각 호의 것을 말한다.
1. 장기할부조건으로 취득한 자산으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산
2. 법률의 규정 또는 법원의 결정에 의하여 양도 당시 그 자산의 취득에 관한 등기가 불가능한 자산
3. 법 제89조 제1항 제2호, 조세특례제한법 제69조 제1항 및 제70조 제1항에 규정하는 토지
4. 법 제89조 제1항 제3호 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택으로서 건축법에 따른 건축허가를 받지 아니하여 등기가 불가능한 자산
6. 도시개발법에 따른 도시개발사업이 종료되지 아니하여 토지 취득등기를 하지 아니하고 양도하는 토지
7. 건설사업자가 도시개발법에 따라 공사용역 대가로 취득한 체비지를 토지구획환지처분공고 전에 양도하는 토지 (6) 부가가치세법 제21조 (결정 및 경정) ① 사업장 관할 세무서장, 사업장 관할 지방국세청장 또는 국세청장(이하 “사업장 관할 세무서장등”이라 한다)은 사업자가 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에만 그 과세기간에 대한 부가가치세의 과세표준과 납부세액 또는 환급세액을 조사하여 결정 또는 경정한다.
2. 확정신고한 내용에 오류 또는 탈루(脫漏)가 있는 경우
3. 확정신고를 할 때 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 아니하거나 제출한 매출처별 세금계산서합계표 또는 매입처별 세금계산서합계표의 기재사항의 전부 또는 일부가 적혀 있지 아니하거나 사실과 다르게 적혀 있는 경우 (7) 농지법 제6조(농지 소유 제한) ① 농지는 자기의 농업경영에 이용하거나 이용할 자가 아니면 소유하지 못한다.
(1) 토지취득자들은 2017.10.26.～2019.11.25. 기간에 hhh 외 8인으로부터 쟁점토지를 총 OOO원에 취득하여 소유권 이전등기를 경료하였으며, 그 과정에서 아래 <표5>와 같이 청구법인 또는 청구법인과 관계가 있는 지인으로부터 취득자금을 차입하였다. <표5> 쟁점토지 취득내역 ◯◯◯
(2) 토지취득자들(갑, 토지소유주)과 청구법인(을, 분양대행사)은 2017.10.26.～2019.11.25. 기간에 쟁점토지에 대한 분양대행계약을 체결하였으며, 분양대행계약의 주요내용은 다음과 같다. ◯◯◯
(3) 청구법인은 영업사원을 통해 쟁점토지를 iii 외 143인에게 총 OOO원에 분양판매하였으며, 양도대금 수취내역은 아래 <표6>과 같다. <표6> 양도대금 수취 내역 ◯◯◯
(4) 조사청은 쟁점토지의 원소유자들이 청구법인과의 판매위탁계약에 따른 양도거래 보다는 개인과의 직접적인 양도거래를 원함에 따라, 청구법인이 특수관계에 있는 ddd 등(토지취득자)에게 쟁점토지를 대신 매입하게 하고 일정이익을 보장하는 토지 분양대행계약을 체결한 뒤 영업사원을 통해 쟁점토지를 분할하여 매각한 것으로 보았으며, 다음과 같이 토지취득자들의 취득자금 대부분이 청구법인과 청구법인의 주주나 임원들이 대여한 점, 토지 취득 이전에 청구법인과 토지취득자들 간 분양대행계약이 이루어진 점, 토지분양 수익금액의 90%가 청구법인에게 귀속되고 토지취득자들은 10%만 지급받은 점 등을 그 이유로 들고 있다. (가) 토지취득자들은 아래 <표7>과 같이 2017~2019년에 청구법인에서 근로소득자 또는 사업소득자로 신고한 자들로, 별도의 재산이 없고 부동산매매업 등 동종업계에서 종사한 이력도 없는 등 aaa을 제외한 나머지는 쟁점토지를 취득할 수 있는 능력이 없다. <표7> 토지취득자들의 총수입금액 ◯◯◯ (나) 쟁점토지의 취득 계약일과 분양대행계약 체결일은 아래 <표8>과 같으며, 쟁점토지의 대다수가 취득 전 또는 취득대금의 잔금 지급 전에 분양대행계약이 체결되었고, 일부는 취득대금의 계약금 지급일보다 양도대금의 계약금을 지급받은 시기가 빠른 것을 알 수 있으며, 나아가 일부 토지는 분양대행계약 체결 전부터 분양대금을 지급받았다. <표8> 쟁점토지 취득 계약일과 분양대행계약 체결일 비교 ◯◯◯ (다) 쟁점토지의 분양대금 중 청구법인에게 귀속되는 분양대행수수료 금액(비율)은 아래 <표9>와 같다. <표9> 분양대행수수료 금액(비율) ◯◯◯ (라) 청구법인의 사업장 방문시, jjj 부장의 컴퓨터에 토지취득자(kkk 외 6인)에 대한 양도소득세 신고파일(토지취득자들이 토지 소재지별로 매수자들에게 양도한 부동산매매 거래내역서, 양도소득세 등 납부내역 등)이 보관되어 있음을 확인하였다.
(5) 이에 대하여, 청구법인은 상가 등의 신축부지나 추후 수용을 목적으로 지방자치단체의 공시내용 등을 분석하여 역세권 개발지 등의 전, 답, 임야 등을 매입한 다음, 이를 판매사원들로 하여금 불특정 다수인을 대상으로 매수하도록 판매업무를 수행하게 하고 그 대가로 수수료를 지급하고 있으며, 쟁점토지의 경우 청구법인이 취득할 수 없는 농지이므로, 당초 원소유주들과 위탁 판매계약을 체결하려고 하였지만, 원소유주들이 불확실한 상태를 원하지 않고 직접 양도하기를 원했기 때문에, 투자할 지인들을 물색하여 그들이 각자의 명의로 토지를 취득한 후 양도에 따른 일정한 이익을 약정하는 내용의 분양대행계약를 체결하여 사업을 진행하였다고 한다.
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 명의신탁 관계는 명시적 계약에 의하여만 성립하는 것이 아니라 묵시적 합의에 의하여도 성립할 수 있고, 명의신탁에 대한 묵시적 합의가 있었는지 여부는 위탁자와 수탁자 사이의 관계, 수탁자가 그 재물을 보관하게 된 동기와 경위, 위탁자와 수탁자 사이의 거래 내용과 태양 등 모든 사정을 종합하여 사회통념에 비추어 합리적으로 판단하여야 하는바, 청구법인은 쟁점토지의 분양을 대행하였을 뿐이라고 주장하나, 청구법인은 농업법인이 아니므로 농지법 제6조 에 따라 쟁점토지(농지)의 취득이 제한되어 있는 점, 쟁점토지의 취득자들은 취득자금의 대부분을 청구법인 또는 청구법인의 주주나 임원들로부터 차입하였으나 차용증을 작성하거나 이자를 지급한 사실이 없는 점, 청구법인과 토지취득자들이 체결한 분양대행계약은 대부분은 토지를 취득하기 전에 이루어졌고, 심지어 일부 토지는 분양대행계약이 체결되기도 전에 분양되었으며, 분양수익금액 또한 통상적인 분양대행계약과는 다르게 대부분이 분양대행사(청구법인)에게 귀속된 점 등에 비추어, 청구법인이 농지법 위반으로 쟁점토지를 자기 명의로 취득할 수 없게 되자, 토지취득자들을 내세워 청구법인의 특수관계자들로부터 자금을 차입하여 우회로 취득한 다음, 분양대행 형식을 빌어 매각한 것으로 보이므로 청구주장은 받아들이기 어렵다고 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 토지등 양도소득에 대한 과세특례에 관하여 규정한 법인세법 제55조의2 제5항 은 본문에서 “미등기 토지등”이란 토지등을 취득한 법인이 그 취득에 관한 등기를 하지 아니하고 양도하는 토지등을 말한다고 정의하면서, 그 단서에서 장기할부 조건으로 취득한 토지등으로서 그 계약조건에 의하여 양도 당시 그 토지등의 취득등기가 불가능한 토지등이나 그 밖에 대통령령으로 정하는 토지등은 제외한다고 규정하고 있는바, 처분청은 쟁점토지가 위 단서 규정에 해당하지 아니하므로 미등기 양도자산으로 보아야 한다고 주장하나, 위 규정은 그와는 다르게 미등기 양도자산이라고 하더라도 일정한 사유가 있는 경우에는 그 예외를 인정하겠다는 것으로 보아야 하고, 본래 미등기 양도자산은 취득등기를 하지 아니한 채 미등기 상태에서 타인에게 전매한 경우를 의미하는 것이므로, 비록 자기 명의로 등기를 하지 아니하였다 하더라도 제3자 명의로 등기를 하였다면 일단의 취득등기라는 등기절차가 이루어진 상태이므로 미등기 양도자산으로 볼 수 없는 점(대법원 1987.2.10. 선고 86누232 판결 등) 등에 비추어, 처분청이 쟁점토지를 미등기 양도자산으로 보고 그 양도소득에 대하여 중과세율(40%)을 적용한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.