청구인이 쟁점상속주택을 상속받아 소유하던 중 쟁점주택을 양도한 것과 관련하여, 쟁점상속주택은 상속받은 날로부터 5년 경과하였으므로 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제2호에 따라 1세대 2주택 중과대상 여부 판단시 제외하지 아니한 처분의 당부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 1990.5.1. OOO(동 주택은 2005년 재건축이 시작되어 2009.1.15. 소유권보존등기 후 OOO가 되었으며, 이하 “쟁점상속주택”이라 한다)를 상속받아 소유하던 중 1997.6.4. OOO(이하 “쟁점일반주택”이라 한다)를 매매를 원인으로 취득한 후 2018.10.19. OOO원에 양도하고 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제89조 제1항 제3호 나목 및 같은 법 시행령(2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정된 것) 제155조 제2항(이하 “이 건 상속주택 특례규정”이라 한다) 적용대상이라고 보아 양도가액 9억원을 초과하는 양도차익에 대하여 소득세법 제95조 제2항 표2에 따른 장기보유특별공제(80%) 후 기본세율(42%)을 적용하여 2018.12.9. 양도소득세 OOO원을 신고하였다.
• 나. 국세청장은 2020.8.18.∼2020.9.4. 기간 동안 재산분야에 대하여 감사한 결과, 쟁점상속주택이 상속받은 날로부터 5년이 경과함에 따라 쟁점일반주택은 소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제7호 및 제167조의10 제1항 제2호(이하 “이 건 중과규정”이라 한다)에 따라 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택이므로 쟁점일반주택의 양도차익에 대하여 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 과세하도록 시정지시하였고, 이에 따라 처분청은 2021.7.13. 청구인에게 2018년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정ㆍ고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.3. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 청구인의 경우 비록 쟁점상속주택을 상속받은 날부터 5년이 경과하여 쟁점일반주택을 양도하였으나 아래와 같은 이유로 쟁점일반주택의 양도에 대하여 1세대 2주택으로 보아 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제할 수 없다. 헌법 제13조 제2항은 “모든 국민은 소급입법에 의하여 재산권을 박탈당하지 아니한다”고 규정하고 있으며 같은 취지에서 국세기본법 제18조 제2항 은 “국세를 납부할 의무가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다”고 하여 소급과세의 금지를 원칙으로 명시하고 있다. 또한 대법원은 소득세법상 양도소득세 가중요건의 해석이 문제된 사안에서 “종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법 조항은 그 공포․시행 이후에 그 가중요건이 충족되는 경우에 비로소 적용할 수 있다고 보는 것이 국민의 조세법 적용에 관한 예측가능성과 법적안정성을 보호할 수 있고, 소급입법에 의한 재산권 박탈금지를 규정한 헌법 제13조 제2항, 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조, 소급과세의 금지를 규정한 국세기본법 제18조 제2항 의 정신에 합치되는 해석”이라는 취지로 판시(대법원 1994.6.28. 선고 92누18467 판결, 참조)한 바 있다. 즉 일정한 가중요건을 충족하는 것을 조건으로 가중된 납세의무를 부담하도록 규정한 세법 조항이 시행되는 경우 그 공포ㆍ시행 이후에 그 가중요건이 충족되는 경우에 비로소 가중된 납세의무를 부담한다고 보아야 하며 이와 달리 해석할 경우 국세기본법상 소급과세의 금지 원칙에 위반된다고 할 것이다. 청구인의 경우 이 건 중과규정 시행 전 중과요건을 이미 충족하였으므로 쟁점일반주택 양도에는 이 건 중과규정이 적용되지 않는다. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택을 양도하는 경우 중과세율을 적용하도록 하는 소득세법 제104조 제7항 은 2017.12.19. 신설되었고 해당 법률의 위임에 따라 1세대 2주택에 해당하는 경우의 범위를 정한 소득세법 시행령은 2018.2.13.에 신설된 후 2018.4.1.부터 시행되었다. 이 건 중과규정은 “1세대가 조정대상지역 내에 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 주택에 한정한다)을 제외하고 1개의 주택(일반주택)만을 소유하면서 해당 주택(일반주택)을 양도하는 경우”에는 중과세율을 적용하지 않도록 규정하고 있으므로 조정대상지역 내 상속주택을 포함하여 1세대 2주택을 보유한 자가 일반주택을 양도하는 경우 중과세율이 적용되는지 여부는 해당 상속주택이 “상속받은 날부터 5년이 경과되었는지 여부”에 따라 달라지며 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이 일반주택 양도 시 중과세율을 적용하기 위한 요건이 된다. 그런데 청구인의 경우 1990.5.1. 어머니로부터 주택을 상속받은 이후 재건축 과정에서 쟁점상속주택을 분양받아 2009.1.15. 소유권보존등기를 하여 2019.11.25.까지 보유하였으므로 이 건 중과규정이 시행된 2018.4.1.을 기준으로 쟁점상속주택은 이미 상속받은 날로부터 28년 가량이 경과한 이후로 이 건 중과규정 시행 이전에 중과요건은 이미 충족되었다. 즉 앞서 살펴본 법리에 비추어 청구인의 경우 이 건 중과규정 시행 전 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이라는 중과요건을 이미 충족하였으므로 쟁점일반주택의 양도에는 이 건 중과규정이 적용되지 않으며 이와 다른 전제에서 이루어진 이 건 부과처분은 국세기본법상 소급과세의 금지 원칙에 위반되는 처분으로 위법하다. 이 건 중과규정에 아무런 경과규정이 마련되어 있지 않다는 점 또한 쟁점일반주택의 양도에 이 건 중과규정이 적용되지 않는다는 점을 뒷받침한다. 이 건 중과규정에 아무런 경과규정이 마련되지 않은 이상 청구인과 같이 이 건 중과규정 시행 전 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이라는 중과요건을 이미 충족한 경우에도 일괄적으로 이 건 중과규정이 적용되는 것으로 본다면 지극히 불합리한 결과를 가져온다는 점에서도 쟁점일반주택의 양도에는 이 건 중과규정이 적용된다고 볼 수 없다. 이 건 중과규정에 포함된 소득세법 시행령 제167조의10 은 2018.2.13. 신설된 후 아무런 경과규정 없이 2018.4.1.부터 곧바로 시행되어 시행령이 공포된 날부터 시행일까지의 간격이 47일에 불과하였다. 반면 구 소득세법(2003.12.30. 법률 제7006호로 개정된 것)은 1세대 3주택 이상 소유자에 대하여 중과하는 규정을 신설하면서 “이 법 시행 당시 부동산매매업자 또는 1세대 3주택 이상에 해당하는 자가 이 법 시행 전에 취득한 주택을 2004.12.31. 이전에 양도하는 경우에는 제64조ㆍ제95조 및 제104조 제1항 제2호의3의 개정규정을 적용하지 아니한다”고 하여 1년의 유예기간을 두었다. 청구인과 같이 이 건 중과규정 시행 전 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이라는 중과요건을 이미 충족한 경우에도 일괄적으로 이 건 중과규정이 적용된다고 본다면 사실상 이 건 중과규정이 공포된 후 시행되기까지 40여일이 기간 밖에 유예기간을 부여받지 못하였으므로 청구인은 이 건 중과규정이 쟁점상속주택에 중과세율을 적용하지 않기 위한 요건으로 정한 “상속받은 날부터 5년”간의 유예기간보다도 지나치게 짧은 유예기간을 부여받는 결과가 된다. 이는 일반주택과 상속주택을 보유하고 있는 납세자의 입장에서는 도저히 예상할 수 없는 우연한 사정으로 법령이 개정되고 곧바로 시행되어 개정 법령이 정한 가중요건에서 부여된 유예기간조차 부여받지 못한 채 가중된 납세의무를 곧바로 부담하는 결과가 된다는 점에서 납세자의 신뢰이익을 심각하게 침해하는 것이다. 따라서 청구인과 같이 이 건 중과규정 시행 전 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이라는 중과요건을 이미 충족한 경우에는 이 건 중과규정이 적용되지 않는다고 해석하는 것이 국민의 조세법 적용에 관한 예측가능성과 법적안정성을 보호할 수 있다는 측면에서 타당하고 소급입법에 의한 재산권 박탈금지를 규정한 헌법 제13조 제2항, 조세법률주의를 규정한 헌법 제38조, 제59조, 소급과세의 금지를 규정한 국세기본법 제18조 제2항 의 정신에도 합치되는 해석이라 할 것이다. 이 건 부과처분은 이미 완결된 사실에 대하여 기간과세요건 해석에 관한 오류를 범하였다. 처분청은 전체적인 흐름이나 경과를 검토하지 않고 쟁점일반주택의 양도에 따른 양도소득세의 납세의무 성립일인 2018.10.19. 당시 이 건 중과규정이 시행되었다는 점에 따라 과세한 것으로 보인다. 그러나 이 건 중과규정은 2018.4.1. 비로소 새롭게 시행된 침익적 규정인데 문언을 도시적으로만 볼 것이 아니라 그 이전에 진행ㆍ계속되어 완료된 사실관계 또는 법률관계와는 별개의 문제로 보아야 한다. 5년의 상속주택 보유기간 제한은 이 건 중과규정이 유예기간을 두지 않고 별안간 시행되었는지 여부와 상관없이 이미 완료되었기에 청구인으로서는 이를 전혀 예견하거나 처분할 방도가 없었다. 더구나 청구인은 이 건 중과규정상 중과요건인 쟁점상속주택 보유기간 5년(1995년 5월)이 경과된 이후인 1997.6.4. 비로소 쟁점일반주택을 취득하였다. 즉 청구인은 쟁점상속주택 보유기간 5년을 소급적용하지 않고 미리 알 수 있었다면 쟁점일반주택을 취득조차 하지 않음으로서 1세대 2주택 상황을 원천적으로 배제할 수도 있었던 상황이다. 이 건 중과규정 시행으로 말미암아 주택의 보유기간을 준수할 수도 없었음은 물론 쟁점일반주택의 취득 여부도 선택의 여지가 없는 상태에 이르렀다. 납세의무 성립 당시 법령이라는 이 건 부과처분의 법령상 해석에 의할 경우(납세자의 예측가능성이나 대응방안이 없는) 이미 완료되어 버린 사실관계에 대하여 중과하겠다는 기습적ㆍ징벌적 법령에 따르라는 것에 불과하다. 이 건 상속주택 특례규정 및 이 건 중과규정의 취지 등에 비추어 볼 때 청구인에게 이 건 중과규정이 그대로 적용된다고 볼 수는 없다. 대법원은 상속주택에 대하여 1세대 1주택 비과세 특례를 적용하는 취지와 관련하여 “ 소득세법 시행령 제155조 제2항 은 1세대 1주택을 보유하여 양도소득세가 과세되지 않게 되어 있는 자가 그의 의사나 선택에 의하지 아니하고 상속이라는 사유에 의하여 1세대 2주택이 되게 된 경우에 선택에 의하여 먼저 양도하는 주택에 대하여 비과세 혜택을 부여함으로써 본의 아니게 1세대 2주택이 됨으로써 양도소득세의 비과세 혜택이 소멸됨으로 인한 불이익을 구제하는데 그 취지가 있다”고 판시(대법원 1993.2.9. 선고 92누15680 판결, 참조)하였다. 위와 같이 상속주택에 대하여 1세대 1주택 비과세 규정에 관한 특례를 적용하는 취지는 소득세법에서 상속주택과 주택 수 판단에 관하여 명시적으로 다른 취지의 규정을 두고 있지 않는 한 상속주택과 주택 수 판단에 관한 규정의 해석과정에서 고려되어야 할 것이다. 이 건 중과규정은 “조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”을 양도하는 규정에 관한 것이지만 소득세법 시행령에서는 1세대 2주택에 관한 중과세율 여부 판단 시 그 범위에서 제외되는 상속주택을 독자적으로 규정하지 않고 1세대 3주택 이상에 관한 규정에서 “상속받은 날로부터 5년이 경과하지 아니한 상속주택”이라고 정한 기준을 그대로 적용하여 판단하도록 하고 있다. 한편 대법원은 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택에 관하여 중과세율을 적용하는 취지는 “부동산 투기로 인한 세금으로 흡수하여 과세형평을 도모하고 부동산 투기를 차단하기 위한 것”이라고 판시(대법원 2009.12.24. 선고 2009두13788 판결, 참조)한바 있으며 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택에 대하여 중과세율을 적용하는 취지 또한 이와 동일한 것으로 파악할 수 있다. 이 건 상속주택 특례규정을 적용하는 취지와 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택에 대하여 중과세율을 적용하는 취지를 함께 고려하면 이 건 중과규정에서 해당 상속주택이 “상속받은 날부터 5년이 경과되었는지 여부”를 기준으로 중과세율 적용 여부를 판단하도록 한 것은 상속주택은 투기와 전혀 무관하게 납세자의 의사나 선택에 의하지 아니하고 우연한 사건에 의하여 본의 아니게 취득한 주택이라는 성격을 고려하여 비록 조정대상지역 내에 있는 주택으로서 1세대 2주택에 해당한다 할지라도 상속받는 날부터 5년까지는 하나의 주택으로 처분할 수 있도록 유예기간을 부여하기 위함이라고 보는 것이 합리적이다. 위와 같이 이 건 상속주택 특례규정 및 이 건 중과규정의 취지에 비추어 보면, 적어도 이 건 중과규정 시행 전 중과요건을 이미 충족한 청구인과 같은 경우에는 “이 건 중과규정 시행일로부터 5년 이내에 주택을 매도하였다면 상속받은 날부터 5년 이내에 주택을 매도한 것과 동일하게 보아 중과세율 적용을 배제해야 한다”고 해석하는 것이 입법취지 및 목적을 합리적으로 고려하면서 법규 상호 간의 의미를 충실히 반영한 해석이라고 할 것이다. 위와 같은 해석은 이 건 중과규정이 상속주택에 대하여 1세대 1주택 특례를 적용하는 취지와 정확히 부합하도록 2021.2.17. “상속받은 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유라고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우로서 해당 주택이 1세대 1주택 비과세 특례가 적용되는 일반주택인 경우”에 대해서는 1세대 2주택으로 인한 중과세율을 적용하지 않는다는 취지로 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 제13호 (이하 “이 건 개정규정”이라 한다)가 신설된 점에 비추어 보면 더욱 분명해 진다. 이 건 개정규정은 “상속받은 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우로서 해당 주택이 1세대 1주택 비과세 특례가 적용되는 일반주택인 경우”에 대해서는 1세대 2주택으로 인한 중과세율을 적용하지 않는다는 내용으로서 상속주택에 대하여 1세대 1주택 특례를 적용하는 요건과 정확히 동일한 내용으로 개정되었다. 기획재정부는 이 건 개정규정의 개정 취지를 “양도소득세가 중과되는 1세대 2주택 또는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에서 제외되는 주택을 추가하여 중과 대상 주택의 범위를 합리적으로 조정하려는 것”이라고 설명한 바 있다. 이 건 개정규정은 2021.2.17. 개정되어 같은 날부터 시행되었다. 비록 이 건 개정규정이 쟁점일반주택 양도 이후 개정ㆍ시행되었으나 이 건 개정규정의 개정 취지에 비추어 보면 쟁점일반주택의 양도에도 이 건 개정규정이 적용되어야 한다. 따라서 처분청이 쟁점일반주택의 양도에 대하여 이 건 중과규정을 적용하여 양도소득세를 부과한 처분은 위법ㆍ부당하다.
• 나. 처분청 의견 청구인은 이 건 중과규정이 시행될 당시 이미 쟁점상속주택이 “상속받은 날부터 5년이 경과할 것”이라는 중과요건을 이미 충족하였으므로 쟁점일반주택 양도에 대하여는 이 건 중과규정을 적용할 수 없다고 주장하나 쟁점일반주택의 양도에 따른 납세의무 성립일 현재 시행 중인 이 건 중과규정에서 상속받은 날부터 5년이 경과한 상속주택에 대하여 중과배제 주택으로 볼 수 있는 규정이 없으므로 쟁점일반주택의 양도에 대하여 1세대 2주택 중과세 대상으로 보아야 한다. 소득세법 시행령 제167조의10 제1항 은 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위를 규정하고 있는데 같은 항 제2호 및 제10호에서 제167조의3 제1항 제7호 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당주택은 중과되는 주택의 범위에 포함되지 아니한다고 규정하고 있고 같은 법 시행령 제167조의3 제1항 제7호는 “제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다)”으로 규정되어 있으므로 쟁점일반주택 양도 시 상속받은 날부터 5년이 경과한 쟁점상속주택을 보유하고 있는 이 건의 경우 중과세율 배제대상에 해당하지 아니한다. 또한 소득세법 제104조 제7항 제1호 는 “조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”은 10%를 중과하도록 규정하고 있고, 같은 법 제95조 제2항은 제104조 제7항 각 호에 해당하는 자산은 장기보유특별공제를 제외하도록 규정하고 있으므로 중과세율이 적용되는 쟁점일반주택의 양도차익(고가주택분)에 대해 장기보유특별공제 배제대상에 해당한다. 한편 청구인은 이 건 중과규정의 문제점을 보완한 이 건 개정규정의 입법취지에 따라 쟁점일반주택의 양도에도 이 건 개정규정을 적용하여야 한다고 주장하나 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 하고 합리적인 이유없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바 2021.2.17. 신설된 이 건 개정규정은 부칙에서 “이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다”고 명시하고 있어 2018.10.19. 양도한 쟁점일반주택에 대하여는 이 건 개정규정을 적용할 수 없다. 따라서 처분청이 쟁점일반주택의 양도에 대하여 이 건 중과규정을 적용하여 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 정당하다.

• 가. 쟁 점 조정대상지역 내 쟁점상속주택과 쟁점일반주택을 보유하던 중 쟁점상속주택을 상속받은 날로부터 5년이 경과하여 쟁점일반주택을 양도한 경우 쟁점일반주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령

(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정된 것) 제89조(비과세 양도소득) ① 다음 각 호의 소득에 대해서는 양도소득에 대한 소득세(이하 “양도소득세”라 한다)를 과세하지 아니한다.

3. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 주택(가액이 대통령령으로 정하는 기준을 초과하는 고가주택은 제외한다)과 이에 딸린 토지로서 건물이 정착된 면적에 지역별로 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 산정한 면적 이내의 토지(이하 이 조에서 “주택부수토지”라 한다)의 양도로 발생하는 소득

• 나. 1세대가 1주택을 양도하기 전에 다른 주택을 대체취득하거나 상속, 동거봉양, 혼인 등으로 인하여 2주택 이상을 보유하는 경우로서 대통령령으로 정하는 주택 제95조(양도소득금액) ② 제1항에서 “장기보유 특별공제액”이란 제94조 제1항 제1호에 따른 자산(제104조 제3항에 따른 미등기양도자산과 같은 조 제7항 각 호에 따른 자산은 제외한다)으로서 보유기간이 3년 이상인 것 및 제94조 제1항 제2호 가목에 따른 자산 중 조합원입주권(괄호 생략)에 대하여 그 자산의 양도차익(괄호 생략)에 다음 표 1에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 다만, 대통령령으로 정하는 1세대 1주택(이에 딸린 토지를 포함한다)에 해당하는 자산의 경우에는 그 자산의 양도차익에 다음 표 2에 따른 보유기간별 공제율을 곱하여 계산한 금액을 말한다. 제104조(양도소득세의 세율) ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.

1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택 (2) 소득세법 시행령 (가) 2018.2.13. 대통령령 제28637호로 개정된 것 제154조(1세대1주택의 범위) ① 법 제89조 제1항 제3호 가목에서 “대통령령으로 정하는 요건”이란 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우는 3년) 이상인 것[취득 당시에 주택법 제63조의2 제1항 제1호 에 따른 조정대상지역(이하 “조정대상지역”이라 한다)에 있는 주택의 경우에는 해당 주택의 보유기간이 2년(제8항 제2호에 해당하는 거주자의 주택인 경우에는 3년) 이상이고 그 보유기간 중 거주기간이 2년 이상인 것]을 말한다. 다만, 1세대가 양도일 현재 국내에 1주택을 보유하고 있는 경우로서 제1호부터 제3호까지의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니하며 제4호 및 제5호에 해당하는 경우에는 거주기간의 제한을 받지 아니한다. 제155조(1세대1주택의 특례) ② 상속받은 주택[법 제89조 제2항 본문에 따른 조합원입주권(이하 “조합원입주권”이라 한다)을 상속받아 사업시행 완료 후 취득한 신축주택을 포함하며, 피상속인이 상속개시 당시 2 이상의 주택을 소유한 경우에는 다음 각 호의 순위에 따른 1주택을 말한다]과 그 밖의 주택(상속개시 당시 보유한 주택 또는 상속개시 당시 보유한 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택만 해당하며, 상속개시일부터 소급하여 2년 이내에 피상속인으로부터 증여받은 주택 또는 증여받은 조합원입주권에 의하여 사업시행 완료 후 취득한 신축주택은 제외한다. 이하 이 항에서 “일반주택”이라 한다)을 국내에 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우에는 국내에 1개의 주택을 소유하고 있는 것으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. (단서 생략) 제167조의3(1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제3호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 3개 이상(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

7. 제155조 제2항에 해당하는 상속받은 주택(상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정한다) 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 아니한다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 아니하는 주택을 말한다.

2. 제167조의3 제1항 제2호부터 제8호까지 및 제8호의2 중 어느 하나에 해당하는 주택

10. 1세대가 제1호부터 제7호까지의 규정에 해당하는 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 그 해당 주택 부 칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 다음 각 호의 개정규정은 각 호의 구분에 따른 날부터 시행한다.

1. 제87조 제1호 및 제1호의2, 제165조 제4항, 제167조의3, 제167조의4, 제167조의9, 제167조의10, 제167조의11 및 제168조의3의 개정규정: 2018년 4월 1일 제2조(일반적 적용례) ② 이 영 중 양도소득에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다. (나) 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정된 것 제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) ① 법 제104조 제7항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택”이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.

13. 제155조 제2항에 따라 상속받은 주택과 일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우로서 제154조 제1항이 적용되고 같은 항의 요건을 모두 충족하는 일반주택 부칙 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. (단서 생략) 제2조(일반적 적용례) ② 이 영 중 양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인과 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 아래와 같은 사실이 나타난다. (가) 청구인은 1990.5.1. 쟁점상속주택을 상속받아 보유하던 중 1997.6.4. 쟁점일반주택을 취득하여 1997.11.3.부터 2006.4.10.까지, 2013.12.10.부터 2019.3.29.까지 각 거주하다가 2018.8.2. 쟁점일반주택을 OOO원에 매도하는 계약을 체결한 후 2018.10.19. 매수인에게 소유권이전등기를 경료해 주었다. (나) 청구인은 쟁점상속주택과 쟁점일반주택을 각각 1개씩 소유하고 있다가 쟁점일반주택을 먼저 양도한 것이므로 쟁점일반주택의 양도에 대하여 이 건 상속주택 특례규정 적용대상으로 보아 양도가액 중 9억원 초과분에 대한 양도차익을 계산하고 여기에다가 장기보유특별공제 20억원을 공제 후 기본세율(42%)을 적용하여 2018.12.9. 양도소득세 OOO원을 신고하였다. (다) 처분청은 국세청장의 지적에 따라 쟁점일반주택의 양도소득에 대하여 1세대 2주택으로 보아 장기보유특별공제를 배제하고 기본세율(42%)에 10%를 더한 중과세율(52%)을 적용하여 2021.7.13. 청구인에게 이 건 양도소득세 부과처분을 하였다. (라) 소득세법은 2017.12.19. 법률 제15225호로 개정되면서 제95조 제2항 및 제104조 제7항이 신설되어 2주택 보유자가 주택법에 따른 조정대상지역 내의 주택을 양도하는 경우에는 양도소득에 대한 세율을 산정할 때 기본세율에 10퍼센트 포인트(3주택 이상 보유자는 20퍼센트 포인트)를 가산하고 2주택 이상 보유자가 조정대상지역 내 주택 양도 시 장기보유특별공제의 적용을 배제하도록 하였다. (마) 소득세법 시행령은 2021.2.17. 대통령령 제31442호로 개정되면서 제167조의10 제13호 규정이 신설되어 상속주택과 일반주택을 각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 일반주택을 양도하는 경우 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택의 범위에서 제외하도록 하였고, 부칙 제2조 제2항에서 “양도소득세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 양도하는 분부터 적용한다”고 시행시기를 규정하였으며, 그 개정취지는 양도소득세가 중과되는 1세대 2주택 또는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택의 범위에서 제외되는 주택을 추가하여 중과 대상 주택의 범위를 합리적으로 조정하려는 것에 있다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 종전보다 가중된 납세의무를 규정하는 세법 조항은 그 공포․시행 이후에 그 가중요건이 충족되는 경우에 비로소 적용할 수 있다고 보아야 한다는 점에서 청구인의 경우 이 건 중과규정 시행 전 중과요건을 이미 충족하였으므로 쟁점일반주택 양도에는 이 건 중과규정을 적용할 수 없다는 취지로 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 할 것인바, 쟁점일반주택의 양도에 따른 납세의무 성립일(2018.10.19.) 현재 적용 법령인 이 건 중과규정(소득세법 시행령 제167조의3 제1항 제7호 및 제167조의10 제1항 제2호)에 따르면 소득세법 시행령 제155조 제2항 에 해당하는 상속받은 주택 중 상속받은 날부터 5년이 경과하지 아니한 경우에 한정하여 동 주택을 제외하고 1개의 주택만을 소유하고 있는 경우 이를 중과세에서 배제하도록 규정하고 있으므로 쟁점일반주택 양도 당시 상속받은 날부터 5년이 경과된 쟁점상속주택에 대하여 이 건 중과규정 적용을 배제하기 어렵다 할 것이며 그 밖의 조세법령에 청구주장과 같이 이 건 중과규정 시행 전 중과요건을 이미 충족한 경우에 이를 배제하여야 한다는 근거규정도 없다. 따라서 처분청이 쟁점일반주택의 양도에 대하여 중과세율을 적용하고 장기보유특별공제를 배제하여 양도소득세를 과세한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.