쟁점토지의 취득가액을 환산계산하는 때에 특정지역배율을 적용할 수 있는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구인은 2019.9.30. OOO 토지와 그 지상건물(이하 토지를 “쟁점토지”라 하고, 지상건물과 합하여 “쟁점부동산”이라 한다)을 OOO원에 양도한 후, 취득가액의 실지거래가액을 확인할 수 없어 환산계산하는 과정에서 쟁점토지의 경우 취득일(1985.1.1., 의제취득일) 당시 부동산특정지역으로 지정되어 있었으므로 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 단서 및 제2항에 따라 특정지역배율이 적용되어야 한다고 보아 취득 당시 쟁점토지 소재지의 배율(5.17)을 적용하여 취득가액을 산정하고 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 신고․납부하였다.
• 나. 처분청은 OOO의 종합감사결과에 따라, 쟁점토지에 대하여 특정지역배율을 적용할 수 없다고 보아 그 적용을 배제하여 2021.10.14. 청구인에게 2019년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 다. 청구인은 이에 불복하여 2021.10.25. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 쟁점토지는 청구인의 취득(1985.1.1., 의제취득일) 당시 국세청장이 지정한 특정지역에 해당하므로 그 특정지역의 배율을 적용하여 환산취득가액을 산정하여야 한다.

(2) 쟁점토지는 취득 당시 OOO역에 인접한 신흥상업지역에 해당하여 지가가 높게 형성되었는바, 특정지역배율을 적용하지 아니하면 환산취득가액은 양도가액의 7%에 불과하게 저평가된다.

(3) 처분청은 양도일 현재 국세청장이 지정한 특정지역이 없고, 헌법재판소의 1995.11.30. 91헌바1 헌법불합치결정으로 인해 하위 시행령 및 그에 따른 고시 등의 효력이 상실되어 특정지역배율을 적용하기 어렵다는 의견이나, 특정지역배율 적용의 근거규정으로 볼 수 있는 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목 단서, 제2항 및 같은 법 시행령 제164조 제12항은 여전히 시행 중에 있으므로 처분청 의견은 타당하지 아니하다.

(4) 청구인은 쟁점토지에 대하여 특정지역배율을 적용하여야 하는지를 알지 못해 양도소득세를 신고하는 과정에서 국세청 양도소득세 담당부서에 문의하였는바, 그 결과 쟁점토지의 경우 취득 당시에 특정지역으로 지정되어 있었으므로 배율을 적용하여야 한다고 안내를 받았고, 특정지역배율표를 세무서 등에서 찾기 어렵다며 팩스로 보내주기까지 하여 이 건과 같이 양도소득세를 신고한 것이다.

• 나. 처분청 의견

(1) 헌법재판소에서 쟁점토지 취득 당시의 특정지역배율 관련 근거규정에 대하여 헌법불합치결정을 하였는바, 그 하위 시행령 및 국세청 고시에 따른 특정지역배율을 적용하여 환산취득가액을 산정하는 것은 허용되지 아니한다. (가) 특정지역배율 적용의 근거규정은 소득세법 제99조 제1항 제1호 가목의 단서규정으로, 이는 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 소득세법(이하 “구 소득세법”이라 한다) 제60조가 개정된 것이며, 헌법재판소는 1995.11.30. 구 소득세법 제60조 에 대하여 헌법불합치 결정을 하였다. (나) 헌법불합치결정의 취지는 구 소득세법 제60조 가 위헌임에도 단순위헌결정을 하는 경우 법적 공백 등이 발생할 수 있어 당해 조항의 위헌성이 제거된 개정 법률이 시행되기 전까지 구 소득세법 제60조 를 그대로 잠정 적용하는 것을 허용한다는 취지이다. (다) 따라서 1994.12.22. 법률 제4803호로 개정된 후에는 구 소득세법 제60조 에 근거한 하위 시행령 및 그에 따른 국세청 고시는 효력이 없는 것이 되므로 과거 규정을 적용하는 것은 위법한 것이 된다. (라) 국세청은 헌법불합치 결정 및 1994년 소득세법 개정 후에 부동산특정지역을 지정하거나 그 배율을 고시한 사실이 없으므로 쟁점토지에 대하여 특정지역배율을 적용할 수 없다.

(2) 청구인은 국세청의 상담안내에 따라 양도소득세를 신고하였다고 주장하나, 이와 같은 일반적인 상담은 과세관청의 공적인 견해표명에 해당한다고 볼 수 없으므로 이 건 처분에 잘못이 있다고 볼 수 없다.

• 가. 쟁 점 쟁점토지의 취득가액을 환산계산하는 때에 특정지역 배율을 적용할 수 있는지 여부
• 나. 관련 법령: <별지> 참조
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구이유서, 답변서 등 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 처분청은 건물부분(상가, 주택)에 대하여는 청구인의 신고내용을 인정하였고, 아래 <표>와 같이 쟁점토지와 관련하여 경정하였는바, 이는 쟁점토지의 환산취득가액을 산정함에 있어서 특정지역배율을 적용하는지 여부에 따른 차이로 확인된다. <표> 쟁점토지 관련 양도소득세 산정내역 (단위: 원) OOO (나) 1983.2.18. 국세청 고시 제83-4호로 제정된 부동산특정지역(투기지역)에 의하면, 쟁점토지가 소재한 OOO은 ‘토지특정지역’으로 지정되었고, 1983.2.18.부터 적용한다고 규정되어 있다. (다) 청구인이 과세관청으로부터 제공받았다는 특정지역배율표에 의하면, 1985.1.1. 당시 OOO의 배율은 5.17로 나타난다.

(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점토지의 경우 취득일(1985.1.1.) 당시에 구 소득세법령에 따른 ‘국세청장이 지정하는 특정지역’에 해당하였으므로 그 배율을 적용하여 환산취득가액을 산정하여야 한다고 주장하나, 소득세법 시행령 제164조 제4항 에서 1990.8.30. 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득 당시 기준시가를 별도로 규정하고 있고, 계산산식에 의하면 1990.1.1. 기준 개별공시지가에 1990년 당시와 취득 당시의 시가표준액 비율을 곱하여 계산하는 것으로 정하고 있을 뿐, 시가표준액 비율에 추가로 배율을 적용하고 있지 않은 점, 기준시가의 산정체계는 과거 지방세법상의 과세시가표준액에서 1990년부터 개별공시지가에 기초하여 산정하는 것으로 소득세법령이 개정되었고, 시가표준액과 개별공시지가의 시가반영률 등이 달라 시가표준액에 적용하던 배율을 개별공시지가에 그대로 적용하기 어려운 점 등에 비추어 처분청이 쟁점토지의 취득가액을 환산계산하는 때에 특정지역배율을 적용할 수 없다고 보아 청구인에게 양도소득세를 부과한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기 본 법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한

• 다. <별지> 관련 법령 등

(1) 소득세법(2018.12.31. 법률 제16104호로 개정된 것) 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(괄호 생략). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산가액 제99조(기준시가의 산정) ① 제100조 및 제114조 제7항에 따른 기준시가는 다음 각 호에서 정하는 바에 따른다.

1. 제94조 제1항 제1호에 따른 토지 또는 건물

• 가. 토지 부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할 세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 하고, 지가(地價)가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 경우에는 배율방법에 따라 평가한 가액으로 한다.

② 제1항 제1호 가목 단서에서 “배율방법”이란 양도ㆍ취득 당시의 개별공시지가에 대통령령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 따라 평가하는 방법을 말한다. 제100조(양도차익의 산정) ① 양도차익을 계산할 때 양도가액을 실지거래가액(제96조 제3항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액 등을 포함한다)에 따를 때에는 취득가액도 실지거래가액(제97조 제7항에 따른 가액 및 제114조 제7항에 따라 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액이 적용되는 경우 그 매매사례가액ㆍ감정가액ㆍ환산가액 등을 포함한다)에 따르고, 양도가액을 기준시가에 따를 때에는 취득가액도 기준시가에 따른다. (2) 소득세법 시행령(2019.6.25. 제29892호로 개정된 것) 제164조(토지·건물의 기준시가 산정) ② 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 “대통령령으로 정하는 지역”이란 각종 개발사업등으로 지가가 급등하거나 급등우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다.

④ 부동산 가격공시에 관한 법률에 따라 1990년 8월 30일 개별공시지가가 고시되기 전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 계산한 가액으로 한다. 이 경우 다음 산식중 시가표준액은 법률 제4995호로 개정되기 전의 지방세법상 시가표준액을 말한다. 1990년 1월 1일을 기준으로 한 개별공시지가 × 취득 당시의 시가표준액 1990년 8월 30일 현재의 시가표준액과 그 직전에 결정된 시가표준액의 합계액을 2로 나누어 계산한 가액

⑫ 법 제99조 제2항에서 “대통령령으로 정하는 배율”이란 국세청장이 양도ㆍ취득당시의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격 사정이 유사한 토지의 매매사례가액을 참작하여 고시하는 배율을 말한다.

(3) 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 전부 개정된 것) 제99조(기준시가의 산정) ① 제96조와 제97조 제1항 제1호 및 제100조에 규정하는 기준시가는 다음 각호에서 정하는 바에 의한다.

1. 제94조 제1호의 자산

• 가. 토지 지가공시및토지등의평가에관한법률의 규정에 의한 공시지가 및 시장・군수・구청장(자치구의 구청장을 말한다)이 동법 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 대통령령이 정하는 방법에 의하여 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령이 정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액으로 한다. 나.ㆍ다. (생 략)

② 제1항 제1호 가목 단서에서 "배율방법"이라 함은 양도ㆍ취득당시의 개별공시지가에 대통령령이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다. 부 칙 제3조(양도소득에 관한 적용례) 이 법중 양도소득에 관한 규정은 각 해당 조항의 시행 후 최초로 양도하는 것부터 적용한다. 제8조(양도자산의 취득시기에 관한 의제) 제94조 제1호에 규정하는 자산으로서 1984년 12월 31일 이전에 취득한 것은 1985년 1월 1일에 취득한 것으로 보며, 동조 제2호 내지 제5호에 규정하는 자산의 경우로서 대통령령이 정하는 자산에 대하여는 대통령령이 정하는 날에 취득한 것으로 본다. (4) 소득세법 시행령(1994.12.31. 제14467호로 전부 개정된 것) 제164조(토지ㆍ건물의 기준시가 산정) ② 법 제99조 제1항 제1호 가목 단서에서 "대통령령이 정하는 지역"이라 함은 각종 개발사업 등으로 지가가 급등하거나 급등우려가 있는 지역으로서 국세청장이 지정한 지역을 말한다.

⑥ 법 제99조 제2항에서 "대통령령이 정하는 배율"이라 함은 국세청장이 양도・취득당시의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 참작하여 고시하는 배율을 말한다. 부 칙 제2조(일반적 적용례등) ② 이 영중 양도소득에 관한 규정은 제1항의 규정에 불구하고 이 영 시행후 최초로 양도하는 분부터 적용한다. 제11조(종전의 규정과의 관계) 부칙 제1조 단서의 규정에 의하여 1995년 1월 1일부터 시행되는 각 규정과 이 영 시행전의 소득세법시행령의 규정이 저촉되는 경우 종전의 규정은 이를 적용하지 아니한다.

(5) 소득세법(1994.12.22. 법률 제4803호로 개정되기 전의 것) 제23조 (양도소득) ④ 양도가액은 다음 각호의 금액으로 한다.

1. 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호(대통령령이 정하는 자산을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 실지거래가액에 의한다.

2. 제1호외의 자산의 경우에는 당해 자산의 양도당시의 실지거래가액. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 기준시가에 의한다. 제45조(양도소득의 필요경비계산) ① 거주자의 양도차익은 계산에 있어서 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각호에 게기하는 것으로 한다.

• 가. 제23조 제1항 제1호ㆍ제2호 및 제5호(大統領令이 정하는 資産을 제외한다)의 규정에 의한 자산의 경우에는 당해 자산의 취득당시의 기준시가. 다만, 대통령령이 정하는 경우에는 그 자산의 취득에 소요된 실지거래가액에 의한다. 제60조(기준시가의 결정) 제23조 제4항과 제45조 제1항 제1호의 규정하는 기준시가의 결정은 대통령령이 정하는 바에 의한다. (6) 소득세법 시행령(1994.12.31. 제14467호로 개정되기 전의 것) 제115조(기준시가의 결정) ① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

• 가. 나목의 경우를 제외하고는 시장 군수 구청장이 지가공시및토지등의평가에관한법률 제10조의 규정에 의하여 공시지가를 기준으로 하여 산정한 개별필지에 대한 지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지에 있어서는 인근 유사토지의 개별공시지가를 참작하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 평가한 가액으로 한다.
• 나. 국세청장이 지정하는 지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액

④ 제1항 제1호 나목에서 “배율방법”이라 함은 양도 취득당시의 개별공시지가에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지의 매매실례가액을 참작하여 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다. 부 칙 <대통령령 제12994호, 1990.5.1.>

① (시행일) 이 영은 1990년 9월 1일부터 시행한다.

② (일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행후 최초로 양도하는 것부터 적용한다.

③ (토지의 취득가액에 관한 경과조치) 이 영 시행전에 취득한 토지의 취득당시의 기준시가는 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다. 취득당시의 과세시가표준액 × (7) 소득세법 시행령(1990.5.1. 제12994호로 개정되기 전의 것) 제115조 (기준시가의 결정) ① 법 제60조에 규정하는 기준시가의 결정은 다음 각호에 정하는 바에 의한다.

1. 토지ㆍ건물 (가) 국세청장이 정하는 특정지역에 있어서는 배율방법에 의하여 평가한 가액 (나) (가) 이외의 지역에 있어서는 지방세법상의 과세시가표준액에 의한 가액. 다만, 양도당시의 과세시가표준액과 취득당시의 과세시가표준액이 동일한 경우에 적용할 양도가액은 당해 양도 자산의 보유기간과 과세시가표준액의 상승율을 감안하여 재무부령이 정하는 방법에 의하여 계산한 가액으로 한다. (다) 제170조 제1항 단서의 경우에는 양도 또는 취득당시의 실지거래가액에 인근지역의 지가상승율을 감안하여 재무부령으로 정하는 방법에 따라 환산한 가액 2.～5. (생 략)

② 제1항 제1호 (가)에서 “배율방법”이라 함은 양도ㆍ취득당시의 지방세법상의 과세시가표준액(제1항 제1호 나목 단서의 경우에는 동목 단서의 규정에 의하여 계산한 양도가액)에 지역마다 그 지역에 있는 가격사정이 유사한 토지 및 건물의 매매실제가액 또는 지가공시및토지등의평가에관한법률에 의한 공시지가를 기준으로 하여 국세청장이 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액에 의하여 평가하는 방법을 말한다.

③ 제1항 제1호 (가)의 규정에 의한 특정지역에 있는 자산으로서 취득당시 특정지역에 해당하지 아니하여 배율이 없는 것에 있어서는 재무부령이 정하는 방법에 따라 환산한 가액을 취득당시의 기준시가로 한다. (8) 소득세법 시행규칙(1990.9.1. 재무부령 제1832호로 개정되기 전의 것) 제56조의5(기준시가등의 계산) ⑤ 영 제115조 제1항 제1호 다목의 규정에 의한 가액은 다음 산식에 의하여 환산한 가액으로 한다.

1. 양도당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 취득가액 양도당시의 실지거래가액× (영 제115조 제1항 제1호 나목 단서의 경우에는 동목 단서의 규정에 의하여 계산한 양도가액)

2. 취득당시의 실지거래가액만 확인되는 경우의 양도가액 취득 당시의 실지거래가액×

⑦ 영 제115조 제3항의 규정에 의한 가액은 제5항의 규정을 준용하여 국세청장이 정하는 바에 의하여 환산한 가액으로 한다.

(9) 부동산특정지역(투기지역)(1983.2.18. 국세청고시 제83-4호)

서울특별시 강남구 압구정동, 개포동, 강동구 둔촌동, 방이동, 잠실동, 가락동, 고덕동, 상일동, 하일동, 명일동, 암사동, (이하 생략)

서울특별시 강남구 압구정동, 개포동 부칙 이 고시는 1983년 2월 18일부터 적용한다.