과세의 기초 사실에 변경 없이 근거법률만을 변경하여 종전 과세처분을 반복하는 것은 당초 부과처분에 대한 조세심판원 결정의 기속력에 반하는 것임
과세의 기초 사실에 변경 없이 근거법률만을 변경하여 종전 과세처분을 반복하는 것은 당초 부과처분에 대한 조세심판원 결정의 기속력에 반하는 것임
[주 문] OOO서장이 2021.7.27. 청구인에게 한 2006.8.14. 증여분 증여세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 이 건 과세처분은 1차과세처분 및 2차과세처분과 동일한 사실관계에서 근거법률만 변경한 과세처분이므로 쟁점심판결정의 기속력에 저촉되는 위법한 처분이다. (가) 과세처분에 관한 불복절차과정에서 청구이유가 있다고 인정하여 필요한 처분을 한 경우 동일사항에 관하여 특별한 사유없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이 할 수 없으며, 이 때 동일사항인지 여부는 종전 처분사유와 기본적 사실관계에 있어 동일성이 인정되는지 여부로 판단한다(대법원 2010.6.24. 선고 2007두18161 판결 등 참조). (나) 처분청은 쟁점거래에 대해 상증세법 제35조를 적용하여 1차과세처분과 2차과세처분을 하였고, 그 이후 상증세법 제42조를 적용하는 것이 타당하다는 쟁점대법원판결을 이유로 처분근거를 변경하여 이 건 과세처분을 하였다. 처분청이 과세근거로 내세운 쟁점대법원판결에서 청구인은 소송당사자에 해당하지 않고, 소송의 대상이 되는 처분은 소득금액변동통지에 관한 것으로 이 건 과세처분은 증여세 과세의 기초가 되는 사정에 아무런 변경이 없는 상태에서 단지 근거법률만 변경한 것에 불과하여 종전의 과세처분을 반복한 것에 해당하므로 상증세법 제35조에 근거하여 증여재산가액을 일부 감액한 쟁점심판결정의 기속력에 위배되며, 대법원 판결로 주식의 포괄적 교환에 적용되는 조문이 확정되었더라도 이는 재결의 기속력을 배제하는 것으로 볼 수 없으므로(대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결 참조) 이 건 과세처분은 기속력에 반하는 위법한 처분이다.
(2) 쟁점거래는 상증세법 제35조의 적용대상이므로 같은 법 제42조를 적용하여 증여세를 과세한 이 건 과세처분은 취소되어야 한다. (가) 쟁점거래는 자산의 유상양도에 해당하여 조사청의 당초세무조사 및 조세심판원의 쟁점심판결정에서도 상증세법 제35조에 따라 증여이익을 계산하여 과세하였고, 이는 자산의 양도는 등기ㆍ등록과 무관하게 매도ㆍ교환ㆍ현물출자 등으로 인하여 사실상 그 자산의 유상이전을 말하므로 쟁점거래의 법률적 성질은 주식의 교환, 즉 재산의 양도로 보는 것이 타당하여 당초세무조사와 쟁점심판결정에서도 같은 입장을 취하였다. (나) 상증세법 제42조는 포괄적 규정으로 다른 예시규정에 해당하지 않는 경우에만 적용되는 것이므로 증여행위가 같은 법 제35조에 해당한다면 우선순위에 따라 같은 법 제42조를 적용할 수 없다. 2004년 개정세법 해설은 상증세법 규정을 열거주의에 따라 14개 증여세 과세거래 유형으로 분류하고 같은 법 제42조는 유형별 포괄주의 성격으로 분류하고 있으므로, 동 규정은 구체적으로 예시되지 아니한 재산의 무상이전이나 가치증가분에 대하여도 증여세를 과세할 수 있도록 마련된 보완적 규정에 해당한다. 실제로 상증세법 제42조 제1항에서는 ‘제33조 내지 제41조의 규정에 의한 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익’이라고 규정하여 법률 적용의 우선순위를 정하고 있고, 같은 법 제43조(증여세 과세특례)를 신설하면서 개별적 열거규정 중 둘이상이 동시 적용되는 경우 이익이 가장 많게 계산되는 것 하나만 적용하도록 하면서 같은 법 제42조는 고려하지 않았는데 이는 동 규정이 보완적 규정에 불과하기 때문에 다른 규정과 동시적용이 되지 않기 때문이다. 따라서 증여행위가 상증세법 제35조에 해당하면 같은 법 제42조는 적용할 수 없는 것이므로 이와 달리 과세한 이 건 과세처분은 위법한 처분에 해당한다.
(3) 이 건 과세처분은 2차과세처분을 취소하고 종전 세무조사에서 수집한 자료를 재분석한 후 처분한 것으로 중복조사 금지에 반하는 처분이다. 이 건 과세처분은 기존 처분을 취소한 후 외부로 유출되지 않는 청 구인의 내부자료를 입수하여 해당 자료를 다시 분석ㆍ조사하고 새롭게 과세표준과 세액을 경정한 것이므로 이는 명백히 세무조사에 해당한다. 국세기본법 제63조의2 제2호 에 따라 과세관청 외의 기관이 직무상 목적을 위해 작성하거나 취득해 과세관청에 제공한 자료의 처리를 위한 재조사는 예외적으로 허용되나, 과세관청이 종전 세무조사에서 작성하거나 취득한 과세자료는 포함되지 않으므로(대법원 2015.5.28. 선고 2014두43257 판결 참조), 중복세무조사를 원칙적으로 금지하는 취지와 과세처분의 근거자료가 청구인에게 처분을 새롭게 하는 것을 검토하기 위해 수집한 자료임를 고려하면 이는 명백한 중복세무조사에 해당하므로 이 건 과세처분은 위법한 처분에 해당한다.
(1) 쟁점심판결정은 상증세법 제35조의 적용이 위법한지 여부에 대해 판단한바 없으므로 이 건 부과처분은 종전 심판결정의 기속력에 저촉되지 않는다. (가) 행정심판의 재결은 당해 처분에 관하여 재결주문 및 그 전제가 되는 요건사실의 인정과 판단, 즉 처분 등의 구체적 위법사유에 관한 판단에 대하여 처분청을 기속하므로, 당해 처분에 관하여 위법한 것으로 재결에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정되는 사유를 내세워 다시 동일한 내용의 처분을 하는 것은 허용되지 않는다(대법원 2003.4.25. 선고 2002두3201 판결 등 참조). (나) 청구인이 근거로 제시한 대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결과 이 건 과세처분과 사실관계가 다르므로 이 건 과세처분에 적용할 수 없는 판례이다. 첫째 위 대법원 판결의 행정심인 심판청구에 대한 조세심판원의 결정(조심 2012서285, 2012.12.27.)은 처분의 근거규정이 상증세법 제35조인지 아니면 같은 법 제42조인지를 주된 쟁점으로 판단한 것이고, 둘째, 처분청은 상증세법 제42조를 적용한 부과처분은 위법하다는 앞의 조세심판원의 결정에 따라 당초 부과처분을 취소하고 같은 법 제35조에 따라 증여세를 부과한 이후에 “상증세법 제35조가 아닌 같은 법 제42조를 적용해서 과세해야 한다”는 대법원 2014.4.24. 선고 2011두23047 판결에 따라 상증세법 제42조를 적용하여 재차 과세한 경우로 대법원 2016.10.27. 선고 2016두42999 판결의 대상이 되는 과세처분은 재결의 기속력에 반하는 처분에 해당한다. 그러나, 쟁점심판결정은 처분의 근거규정이 상증세법 제35조와 제42조 중 어느 것인지에 대한 판단을 하지 않고, 쟁점모회사가 교부한 신주 평가방법이 위법하다고 보아 일부인용 결정한 것에 불과하므로, 쟁점심판결정의 지적사항을 준수하면서 처분의 근거규정을 변경한 것에 불과한 이 건 과세처분이 재결의 기속력에 반한다고 볼 수 없다.
(2) 쟁점자회사들의 주주인 청구인이 얻은 이익은 상증세법 제42조에 따라 증여세가 과세되는 대상에 해당한다. 주식의 포괄적 교환은 ‘완전자회사가 되는 회사’의 주식이 ‘완전모회사가 되는 회사’에 이전되는 거래와 ‘완전자회사가 되는 회사의 주주’가 ‘완전모회사가 되는 회사’로부터 ‘완전자회사가 되는 회사의 주식과 대가관계에 있는 신주’를 배정받아 ‘완전모회사가 되는 회사’의 주주가 되는 거래가 결합하여 일체로 이루어지는바, 완전자회사가 되는 회사의 주주가 주식의 포괄적 교환으로 이익을 얻었는지 여부는 ‘완전자회사가 되는 회사의 주식’에 대한 상증세법상의 평가액과 ‘완전모회사가 되는 회사’로부터 배정받은 신주에 대한 상증세법상 평가액의 차액(교환차익)이 존재하는지 여부에 따라 결정되므로, 주식의 포괄적 교환에 의하여 쟁점자회사들의 주주였던 청구인이 얻은 이익에 대하여는 상증세법 제35조 또는 제39조가 아닌 같은 법 제42조를 적용하여 증여세를 과세하는 것이 타당하다. 쟁점대법원판결도 이 건 과세처분의 기초가 되는 쟁점거래에 대하여 주식의 포괄적 교환으로 상증세법 제42조가 적용되는 거래라고 판단하고 있다.
(3) 청구인에 대한 세무조사는 실시된바 없고, 과세관청은 부과제척기간이 경과되기 전까지 과세표준에 대한 오류를 경정할 수 있으므로 이 건 과세처분은 중복조사금지 원칙을 위반한 것이 아니다. 이 건 과세처분과 관련하여 청구인에 대하여 세무조사를 실시한바 없으며, 이 건 과세처분은 세무조사를 통한 과세처분이 아니라 쟁점대법원판결에 따라 과세처분의 근거가 되는 법률규정을 변경하여 과세하였을 뿐이므로, 이 건 과세처분은 중복세무조사 금지원칙을 위반한 처분이라는 청구주장은 받아들이기 어렵다.
① 이 건 과세처분은 심판청구에 대한 결정의 기속력에 반하는 처분이라는 청구주장의 당부
② 쟁점거래는 상증세법 제35조를 적용한 과세대상이라는 청구주장의 당부
③ 이 건 과세처분은 중복조사 금지에 반하는 처분이라는 청구주장의 당부
(2) 청구인이 1차과세처분에 불복하여 제기한 심판청구에 대한 쟁점심판결정의 주문과 주요 결정이유는 아래와 같다. OOO
(3) 쟁점모회사가 2010.3.16. OOO서장이 한 소득금액변동통지에 불복하여 제기한 쟁점대법원판결의 주요내용은 아래와 같이 쟁점거래는 상증세법 제35조나 제39조가 아닌 같은 법 제42조 제1항 제3호를 적용해야 하는 증여세 과세대상으로 보고 쟁점모회사는 익금에 산입한 금액을 “상여” 또는 “기타소득”이 아닌 “기타 사외유출”로 소득처분해야 한다고 판단하였다. OOO
(4) 처분청 또는 조사청이 쟁점대법원판결 이후에 이 건 과세처분을 위하여 청구인에게 별도의 자료제출을 요구하거나 세법상 질문ㆍ조사권을 행사한 사실 등은 없는 것으로 나타난다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 쟁점①과 관련하여 다음과 같이 살펴본다.
1. 우선, 행정소송법 제8조 제2항 및 민사소송법 제218조 제1항 에 따라 확정판결의 기판력 등 그 효력은 소송의 당사자 및 변론을 종결한 뒤의 승계인 등에 한하여 미치는 것이어서 쟁점대법원판결에 대한 소송에 참가하지 않은 청구인에게 쟁점대법원판결의 효력이 미친다고 볼 수 없고, 불복절차에서 불복사유가 옳다고 인정하고 이에 따라 필요한 처분을 한 경우 불복제도와 이에 따른 시정방법을 인정한 국세기본법 제65조, 제80조 및 제80조의2의 취지에 비추어 동일 사항에 관하여 특별한 사유 없이 이를 번복하고 다시 종전의 처분을 되풀이할 수도 없으므로(대법원 1983.7.26. 선고 82누63 판결, 대법원 2014.7.24. 선고 2011두14227 판결 등 참조), 비록 쟁점대법원판결이 쟁점심판결정과 사실관계가 같은 쟁점거래에 적용되는 근거규정을 달리 판단하였다고 하더라도 특별한 사유 없이 쟁점대법원판결에 따라 처분청이 이미 확정된 쟁점심판결정의 취지와 다른 재처분을 하는 것은 허용될 수 없는 것이다.
2. 다음으로, 쟁점심판결정에서 상증세법 제35조를 적용하여 판단한 부분이 쟁점심판결정의 기속력에 따라 과세관청을 기속하는지와 관련하여 다음과 같이 살펴본다. 심판청구에 대한 결정은 당해 처분에 관하여 결정주문 및 그 전제가 된 요건사실의 인정과 판단에 대하여 처분청을 기속하는데(대법원 1983.8.23. 선고 82누302 판결, 1998.2.27. 선고 96누13972 판결, 2001.3.23. 선고 99두5238 판결 등 참조), 쟁점심판결정의 주문에는 “쟁점모회사의 신주가액을 상증세법 제63조 제1항 및 같은 법 시행령 제52조의2에 따라 같은 법 제35조의 증여재산가액을 다시 계산하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고”라고 하고 있고, 쟁점심판결정의 이유 중 판단부분에는 “이 건은 상증세법 제35조를 근거로 과세되었고, 증여이익의 계산방법은 같은 법 시행령 제26조에서 규정하고 있어, 시가 및 대가는 같은 법 제60조 및 제63조, 같은 법 시행령 제53조 및 제54조에 의하여 평가된 가액으로 보는 것이 타당하다”라고 하고 있다. 따라서 쟁점심판결정에서 과세요건에 관하여 사실판단을 한 결과, 쟁점거래는 상증세법 제35조가 적용되는 거래에 해당되나 그 증여재산가액은 상증세법 제63조 제1항 및 같은 법 시행령 제52조의2에 따라 다시 계산되어야 한다는 것이 쟁점심판결정의 취지로서 주문 및 주요 결정이유의 내용을 구성하므로, 쟁점심판결정의 기속력에 따라 쟁점거래에 대하여 상증세법 제35조를 적용하는 것은 처분청을 기속하는 것으로 보인다.
3. 마지막으로, 상증세법 제35조를 적용하는 것에 기속력이 미치더라도 같은 법 제42조를 적용하여 재처분하는 것이 예외적으로 허용되는지 여부를 다음과 같이 살펴본다. 첫째, 부과처분을 취소하는 재결이 있는 경우 당해 처분청은 재결의 취지에 반하지 아니하는 한, 그 재결에 적시된 위법사유를 시정·보완하여 정당한 조세를 산출한 다음 새로이 이를 부과할 수 있는 것이고, 이러한 새로운 부과처분은 재결의 기속력에 저촉되지 아니한다할 것이나(대법원 2001.9.14. 선고 99두3324 판결 등 참조), 쟁점심판결정에 따라 OOO서장은 쟁점거래에 대하여 상증세법 제35조에 따른 증여재산가액을 다시 산정하여 쟁점심판결정에 적시된 위법사유를 시정ㆍ보완한 2차과세처분을 하였던바, 앞서 살펴본바와 같이 처분청이 쟁점거래에 대하여 상증세법 제42조를 적용한 이 건 과세처분은 상증세법 제35조를 적용하라는 쟁점심판결정의 취지에 반하는 것이어서 기속력에 저촉되지 않는다고 볼 수 없다. 둘째, 당해 처분에 관하여 위법한 것으로 심판청구에 대한 결정 에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에 있어 동일성이 인정되는 사유를 내세워 다시 동일한 내용의 처분을 하는 것은 허용되지 않으나(대법원 2003.4.25. 선고 2002두3201 판결 등 참조), 예외적으로 재처분이 심판청구에 대한 결정에서 판단된 사유와 기본적 사실관계에 있어 동일성이 인정되지 않는다면 기속력에 반하는 처분으로 볼 수 없는 것으로, 기본적 사실관계의 동일성 유무는 처분사유를 법률적으로 평가하기 이전의 구체적 사실에 착안하여 그 기초적인 사회적 사실관계가 기본적인 점에서 동일한지 여부에 따라 결정되고(대법원 2021.7.29. 선고 2021두34756 판결 참조), 하나의 객관적 사실관계에 관하여 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리할 뿐 과세원인이 되는 기초사실을 달리하지 않는 것은 기본적 사실관계의 동일성이 인정되는 것이다(대법원 2012.5.24. 선고 2010두7277 판결 참조). 따라서 이 건 과세처분은 쟁점심판결정 이후 쟁점거래와 관련된 새로운 사실관계가 확인되거나 기초사실의 변경 없이 과세처분의 근거가 되는 법률규정을 상증세법 제35조에서 제42조로 변경하여 재처분한 것으로 쟁점거래라는 하나의 객관적 사실관계에 관하여 처분의 근거가 되는 법률규정만 변경한 경우로서 과세요건의 구성과 법적 평가만을 달리한 처분에 불과하여 이 건 과세처분은 쟁점심판결정과 기본적 사실관계에 있어서 동일성이 인정된다고 보이므로, 이 건 과세처분은 기속력에 반하는 위법한 재처분에 해당하는 것으로 보인다.
4. 위와 같이 살펴본바, 쟁점거래에 대해 상증세법 제42조를 적용하여 청구인에게 재처분하는 것은 쟁점심판결정의 기속력에 반하므로 청구인에게 증여세를 부과한 이 건 과세처분은 잘못이 있다고 판단된다. (나) 쟁점①의 심리결과 이 건 과세처분은 위법한 처분에 해당되는 것으로 보이므로, 쟁점②와 쟁점③은 심리할 실익이 없어 심리를 생략한다.
이 건 심판청구는 조세심판관합동회의 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 ｢국세기본법｣ 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법률
(1) 구 상속세 및 증여세법(2010.1.1. 법률 제9916호로 개정되기 전의 것) 제35조(저가·고가 양도에 따른 이익의 증여 등) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자에 대해서는 해당 재산을 양수하거나 양도하였을 때에 그 대가와 시가(時價)의 차액에 상당하는 금액으로서 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 증여재산가액으로 한다.
1. 타인으로부터 시가보다 낮은 가액으로 재산을 양수하는 경우에는 그 재산의 양수자
2. 타인에게 시가보다 높은 가액으로 재산을 양도하는 경우에는 그 재산의 양도자
② 제1항을 적용할 때 특수관계에 있는 자가 아닌 자 간에 재산을 양수하거나 양도한 경우로서 거래의 관행상 정당한 사유 없이 시가보다 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액으로 재산을 양수하거나 양도한 경우에는 그 대가와 시가의 차액에 상당하는 금액을 증여받은 것으로 추정하여 대통령령으로 정하는 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
③ 제2항에 따른 특수관계에 있는 자, 현저히 낮은 가액 또는 현저히 높은 가액의 범위는 대통령령으로 정한다. 제42조(그 밖의 이익의 증여 등) ① 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조, 제41조의3부터 제41조의5까지, 제44조 및 제45조에 따른 증여 외에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익으로서 대통령령으로 정하는 기준 이상의 이익을 얻은 경우에는 그 이익을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
3. 출자·감자, 합병(분할합병을 포함한다. 이하 이 조에서 같다)·분할, 제40조 제1항에 따른 전환사채등에 의한 주식의 전환·인수·교환(이하 이 조에서 "주식전환등"이라 한다) 등 법인의 자본(출자액을 포함한다)을 증가시키거나 감소시키는 거래로 얻은 이익 또는 사업 양수·양도, 사업 교환 및 법인의 조직 변경 등에 의하여 소유지분이나 그 가액이 변동됨에 따라 얻은 이익. 이 경우 그 이익은 주식전환등의 경우에는 주식전환등 당시의 주식가액에서 주식전환등의 가액을 뺀 가액으로 하고, 주식전환등이 아닌 경우에는 소유지분이나 그 가액의 변동 전·후 재산의 평가차액으로 한다.
③ 특수관계에 있는 자가 아닌 자간의 거래로서 거래의 관행상 정당한 사유가 있다고 인정되는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
(2) 국세기본법 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
21. “세무조사”란 국세의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하기 위하여 질문을 하거나 해당 장부ㆍ서류 또는 그 밖의 물건(이하 “장부등”이라 한다)을 검사ㆍ조사하거나 그 제출을 명하는 활동을 말한다. 제65조(결정) ① 심사청구에 대한 결정은 다음 각 호의 규정에 따라 하여야 한다.
3. 심사청구가 이유 있다고 인정될 때에는 그 청구의 대상이 된 처분의 취소ㆍ경정 결정을 하거나 필요한 처분의 결정을 한다. 다만, 취소ㆍ경정 또는 필요한 처분을 하기 위하여 사실관계 확인 등 추가적으로 조사가 필요한 경우에는 처분청으로 하여금 이를 재조사하여 그 결과에 따라 취소ㆍ경정하거나 필요한 처분을 하도록 하는 재조사 결정을 할 수 있다. 제80조(결정의 효력) ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다. 제80조의2(심사청구에 관한 규정의 준용) 심판청구에 관하여는 제61조 제3항ㆍ제4항, 제63조, 제65조(제1항 제1호 가목 중 심사청구와 심판청구를 같은 날 제기한 경우는 제외한다) 및 제65조의2를 준용한다. 이 경우 제63조 제1항 중 “20일 이내의 기간”은 “상당한 기간”으로 본다. 제81조의4(세무조사권 남용 금지) ② 세무공무원은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우가 아니면 같은 세목 및 같은 과세기간에 대하여 재조사를 할 수 없다.
1. 조세탈루의 혐의를 인정할 만한 명백한 자료가 있는 경우
2. 거래상대방에 대한 조사가 필요한 경우
3. 2개 이상의 과세기간과 관련하여 잘못이 있는 경우
4. 제65조 제1항 제3호 단서(제66조 제6항과 제81조에서 준용하는 경우를 포함한다) 또는 제81조의15 제5항 제2호 단서에 따른 재조사 결정에 따라 조사를 하는 경우(결정서 주문에 기재된 범위의 조사에 한정한다)
5. 납세자가 세무공무원에게 직무와 관련하여 금품을 제공하거나 금품제공을 알선한 경우
6. 제81조의11 제3항에 따른 부분조사를 실시한 후 해당 조사에 포함되지 아니한 부분에 대하여 조사하는 경우
7. 그 밖에 제1호부터 제6호까지와 유사한 경우로서 대통령령으로 정하는 경우
결정 내용은 붙임과 같습니다.