[요지] 이 건 소프트웨어는 무선통신 하드웨어에 설치되는 것으로서, 이는 한정된 숫자의 국내 고객사만 사용하여 고각이면서 상당한 기술력을 요구하는 것이고, 청구법인의 직원은 AAA 본사를 방문하여 교육을 받고 있고, 이에 대한 내용을 국내 고객사에게도 실시하는 것으로 보아 그 과정에서 이 건 소프트웨어의 특정기술에 대한 이전이 이루어지는 것으로 보이는 점, 구매자의 주문 또는 요구에 따라 일정한 수준의 수정 또는 개작이 된 소프트웨어가 제공된 것으로 보여 범용성이 있는 것으로 보기 어려운 점 등에 비추어 쟁점금액은 사용료 소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 사업소득에 해당한다는 청구주장을 받아들이기 어려움
[참조결정] 조심2017서4115 / 조심2019서4285 / 조심2017중0278
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) [소득구분 기준] 이 건 소프트웨어의 도입대가가 사용료 소득에 해당하려면 그 대가가 소프트웨어 제작에 관한 노하우 또는 그 기술을 이전에 대한 대가이어야 하고, 이미 개발되어 상품화된 것을 단순히 수입한 것에 불과하면 사용료 소득이 아니라 사업소득에 불과한 것으로 보아야 한다. 즉, 사용료 소득에 해당되는지 여부에 대한 핵심적 판단기준은, ‘노하우 또는 기술이 이전되었는지 여부’로 이는 ① 소프트웨어가 범용성이 있는지 여부, ② 비공개 원시코드의 제공 여부(비공개 원시코드가 제공되면 소프트웨어의 제작기법이 전수되어 노하우 또는 기술이 이전되었다고 볼 수 있기 때문이다), ③ 소프트웨어 복제물을 복제 또는 수정하거나 이에 대한 권한을 허여받았는지 여부, ④ 비공개 원시코드가 제공되지 않더라도 소비자의 개별적 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어가 제공되었는지 여부, ⑤ 소프트웨어의 지급대가가 사용과 관련된 기준으로 결정되었는지 여부 등을 종합적으로 고려하여 판단되어야 한다.
(2) 먼저 이 건 소프트웨어 및 관련된 통신장비에 대하여 설명하면 다음과 같다. (가) 이동통신은 크게 휴대전화기인 이동통신 단말과 이동통신망으로 나뉘며, 이동통신망은 액세스망(Access network)과 코어망(Core network) 등의 통신장비들로 구성된다. 이 중 액세스망은 이동통신기술의 품질에 가장 큰 영향을 미치는 무선 엑세스 네트워크(Radio Access Network; RAN) 장비들로 이는 통상 ‘기지국 장비’로 불리고, 동 장비에 DU(Digital Unit)와 RU(Radio Unit) 등이 있으며,, 이러한 통신장비를 관리하는 ENM(Ericsson Network Manager)이라는 장비가 있는데, 이 건 소프트웨어는 이러한 통신장비들에 설치되어 운영되고 있다. (나) 이동통신망이 운영되는 구조는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (다) 청구법인은 BBB로부터 이동통신망 장비(RU, DU, Core Network 등)와 이 건 소프트웨어를 수입하여, 국내 통신사에게 판매하면서 그 과정에서 장비설치 및 유지보수 등 용역을 제공하였다. (라) 현재 청구법인이 국내 통신사에게 공급하여 국내 통신사가 전국에서 운용하고 있는 기지국 등의 숫자는 20만개 이상이고, 이러한 여러 장비들의 유지·보수는 청구법인의 OOO 부서 내 고객지원팀(Customer Service, CS) 부서 소속 직원 약 30명이 담당하고 있다.
(3) 청구법인은 국내 고객사와 무선 네트워크 장비[① 하드웨어 장비와 ② 소프트웨어]를 공급하는 계약을 체결하면, 청구법인은 BBB로부터 네트워크 장비를 수입하여 고객사가 요청한 장소로 하드웨어 장비를 운반해주고, 설치공사 용역도 함께 수행하고 있다. (가) 스웨덴에 소재하는 BBB는, 통신장비제조사인 OOO 그룹 내에서 무선 네트워크 및 방송 시스템 관련 소프트웨어와 기술지원에 관한 업무를 수행하는 외국법인으로, 3G, LTE, 5G 등의 무선통신기술을 구현시키는 하드웨어와 소프트웨어를 개발하여 전 세계 여러 통신회사들에게 판매하고 있다. 주요 실적으로는, ① 전세계 106개국 234곳에 LTE 네트워크를 설치한 것, ② 전세계 34개 통신사업자와 5G 협력계약을 체결한 것 등이 있고, 주요 경쟁사로는 핀란드의 OOO, 중국의 OOO와 OOO(중심), 한국의 OOO 등이 있다. (나) 청구법인은 ① 국내 통신사업자(이하 “고객사”라 한다)인 주식회사 CCC(이하 “CCC” 또는 “CCC”라 한다), 주식회사 DDD(이하 “DDD”라 한다), 주식회사 EEE(이하 “EEE”라 한다)에게 BBB가 개발한 무선 네트워크 장비를 판매하고 설치해주는, 판매대리점’의 역할을 기본으로 하고, 그 밖에 ② 판매한 무선 네트워크 장비의 유지와 보수 등의 기술지원서비스, ③ 무선통신기술 장비, 연구와 BBB가 위탁한 일부 과제에 대한 개발업무 수행 등을 영위하고 있다. (다) 이 건은 청구법인이 BBB로부터 3G, LTE, 5G 등의 무선통신기술을 구현하는 네트워크 장비를 수입하여 국내 고객사(CCC 외 3인)에게 판매하는 과정에서, 청구법인이 2016년 7월부터 2021년 5월까지 BBB에게 지급한 이 건 소프트웨어 도입대가가 문제된 사안으로, 청구법인은 BBB로부터 이 건 소프트웨어와 하드웨어를 함께 수입하여 국내 고객사에게 함께 재판매하는 것이다. 위 제품에 대한 ‘판매흐름과 소프트웨어의 기능’은 다음과 같다.
1. 청구법인은 국내 고객사와 무선 네트워크 장비[① 하드웨어 장비와 ② 소프트웨어[ⅰ) HWAC(HardWare Activation Code)와 ⅱ) SW Package로 구성됨]를 공급하는 계약을 체결하면, 청구법인은 BBB로부터 네트워크 장비를 수입하여 고객사가 요청한 장소로 하드웨어 장비를 운반해주고, 설치공사 용역도 함께 수행하고 있으며, 계약에 따라 설치공사 등이 제외될 수는 있다.
2. 그 소프트웨어 중 ① HWAC는 고객사에게 계약된 하드웨어의 용량 및 성능을 결정하는 구동 소프트웨어(코드)로, 하드웨어가 고객사가 요청한 장소에 설치/납품하는 시점에 공급된다. 고객사는 계약에서 정한 용량과 성능에 따른 HWAC를 수령 후 사용이 가능하며, 상위 또는 새로이 개발된 용량과 성능이 필요한 경우 별도계약을 통해 추가로 하드웨어와 HWAC를 구매하여야 한다.
3. ② SW Package는 구매한 하드웨어 내에서 다양한 통신중계기능을 구현할 수 있도록 하는 소프트웨어로, 청구법인이 고객사가 요청한 장소에 하드웨어 장비를 운반한 이후 키코드 값을 고객사에게 전달하여 SW Package를 다운로드 받는 방법으로 설치된다. 이후 별도의 계약을 통해 기존에 사용 중인 소프트웨어의 기능향상 및 효율성 증대를 위해 제공되는 업데이트 및 업그레이드도 제공된다. 한편, 고객사는 구입한 소프트웨어에 비해 제공되는 기능의 범위가 다르거나 고사양인 상위 버전의 소프트웨어를 필요로 하는 경우에는 별도로 계약을 체결하여 유상으로 제공받아야 한다.
4. 청구법인은 고객사에게 하드웨어 장비와 소프트웨어 제공이 완료되면, 고객사로부터 납품증을 수령하게 되며 해당 납품증을 근거로 고객사에게 세금계산서를 발행하고 판매대금을 청구하게 된다. 청구법인은 고객사와 계약한 계약총액에서 내부관리목적상 SW Package 매출액을 별도로 구분하여 산정하는데, SW의 원가가 인식되는 시점은 고객에게 SW Package를 제공하고 회계기준에 따라 매출을 인식하는 시점이고, SW의 원가 인식액은 별도로 구분 산정된 SW Package 매출액의 72.2%이며, 그 원가를 BBB에게 SW Package 도입대가 명목으로 지급하고 있다.
(4) 청구법인이 BBB에게 지급한 이 건 소프트웨어 도입대가인 쟁점금액은 단순히 상품을 구입한 것에 대한 대가를 지급한 것으로서 사업소득에 해당한다. (가) 대법원(1997.12.12. 선고 97누4005 판결)은, 원고 FFF 주식회사가 1991.9.4.부터 1992.4.8.까지 미국의 OOO사(OOO)로부터 워크스테이션(Work Station)용 소프트웨어 및 마이크로스테이션(Micro Station)용 소프트웨어를 수입·판매하면서 위 미국법인에게 지급한 금원이 사용료 소득인지 여부가 문제 된 사안에서, 소프트웨어 수입이 노하우 또는 그 기술을 도입한 것인지 여부를 판단기준으로 제시하였다. 위 대법원 판례에서는 해당 소프트웨어는 범용 소프트웨어로서 외국의 공급업자가 스스로 소프트웨어를 복제한 후 국내법인이 이를 복제판매권 등을 수여받지 아니한 채 수입하여 판매한 상품에 불과하여 이를 노하우의 전수라고 보기 어렵다며 사용료 소득이 아니라고 판시하였다. 이와 같이 소프트웨어 도입 대가의 소득 구분에 관한 위 대법원 판결의 내용을 정리하면, ① 복제판매권의 수여 여부, ② 비공개 원시코드의 제공 여부, ③ 원시코드가 제공되지 않더라도 소비자의 개별적 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어의 제공 여부, ④ 소프트웨어의 지급대가가 사용과 관련된 기준으로 결정되는지 여부를 기준으로 소프트웨어의 도입대가가 사용료 소득, 사업소득 중 어느 것에 해당하는지를 구분·판단하고 있다. (나) 앞서 본 대법원 판례 등의 법리와 아래의 사정들을 종합하면, 청구법인은 BBB로부터 SW Package를 단순히 상품으로 구입하여 국내 고객사에게 ‘재판매’를 한 것으로서, 청구법인은 ‘유통업체’ 역할을 한 것에 불과하고, 그 과정에서 청구법인이 BBB로부터 SW Package의 노하우 또는 기술을 전수받은 사실이 전혀 없다. 처분청은 청구법인이 BBB에게 지급한 SW Package 도입대가를 법인세법 제93조 제8호를 적용하여, 외국법인인 BBB의 국내원천소득인 사용료 소득으로 보아 이 건 법인세(원천징수분)를 과세한 처분은 위법·부당하다.
1. 이 건 소프트웨어는 세계적으로 상용화된 소프트웨어로 범용성이 있다. 청구법인은 국내 고객사에게 장비를 판매함에 있어, 하드웨어, 소프트웨어 그리고 설치용역 서비스(고객 직접설치 시 제외)가 조합된 ‘패키지 형태’로 제공하는데, 그 패키지 중 BBB로부터 구입하여 판매하고 있는 이 건 소프트웨어는 하드웨어와 결합하여 고객사의 통신망에서 최적의 성능을 낼 수 있도록 하는 소프트웨어로 이는 다음과 같은 이유로 ‘범용성’이 있다.
2. 청구법인은 BBB로부터 SW Package에 대한 원시코드를 제공받지 아니하였다.
3. 이 건 소프트웨어에 대한 지적재산권은 오로지 BBB에게 있는 것인바, 청구법인은 이를 복제물로 복제 또는 수정하거나 이에 관한 권한을 허여받지 아니하였다.
4. 이 건 소프트웨어(SW Package)는 고객사의 개별적인 주문에 의한 제작·개작되지 않는다. BBB는 통신회사들의 개별적 주문으로 제작·개작된 SW Package를 판매하는 것이 아니라, BBB가 전 세계적으로 표준화된 SW Package를 개발하여 전 세계의 통신회사들에게 판매하고 있는데, 고객사는 청구법인을 통해 BBB가 이미 상용되고 있는 이 건 소프트웨어를 구입하고 있는 것이다.
5. 쟁점금액은 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되지 않았고 ‘고정적 대가’를 수취하는 형태로 이루어진다.
(5) 조세심판원은, 반도체 설계 등에 필요한 소프트웨어인 전자설비자동화 소프트웨어(EDA Tool)의 도입 대가의 소득구분이 문제된 사안에서 다음과 같은 사정들에 비추어 그 지급대가를 사용료 소득이 아니라고 결정하였다(조심 2017서4115‧5127, 2020.4.21.) ㅇㅇㅇ
(6) [1차 항변] 처분청은 이 건 소프트웨어에 노하우가 포함되어 있고, 도입자인 청구법인이 노하우를 전수받아 사용한다는 점에 대한 입증 없이 상품 수입 시 충분히 나타날 수 있는 부수적인 사정들을 토대로 사용료 소득에 해당한다고 단정하고 있다. 청구법인이 BBB로부터 이 건 소프트웨어를 단순 수입하여 국내 고객사에게 재판매하고 그 과정에서 설치지원 및 유지보수를 한 것에 불과하다. 처분청이 제시하는 노하우로 보는 근거는 다음과 같은 이유로 타당하지 아니하다. (가) (고도의 기술력 유무) 처분청은 아래 ①~③과 같은 부수적인 사정을 들어 노하우로 보고 있으나, 이는 단지 OOO그룹에 대한 ‘기업정보’에 불과할 뿐만 아니라, 상품을 개발 및 판매하는 기업들에게도 충분히 나타날 수 있는 ‘기업정보’이다. ㅇㅇㅇ 또한 처분청이 제시한 ‘청구법인 관련 뉴스기사’를 보면, 언급된 ‘15B' 소프트웨어는 소프트웨어 업그레이드만으로 LTE FDD와 TDD를 동시에 지원하는 소프트웨어로서 국내시장에 단 한번도 출시된 적이 없는, 즉 이 건 소프트웨어와는 하등의 관련성이 없다. 덧붙여, OOO, OOO, OOO, OOO 등이 3GPP라는 표준화된 기술에 기반하여 3G, 4G, 5G 세대에 따른 통신장비와 소프트웨어를 개발하고 있으므로, 이 건 소프트웨어가 전 세계적으로 BBB만이 유일하게 가진 기술력으로 만들어진 것이 아니라는 것은 쉽게 확인된다. (나) (범용성) 처분청은 아래 ①~③과 같은 이유를 제시하며 이 건 소프트웨어의 사용에 있어 1년 이상 사용자 교육이 요구되고, 청구법인 다수 직원이 지원업무를 수행하고 있어 범용성이 없다는 의견이나, 이는 타당하지 않다. ㅇㅇㅇ
1. 청구법인이 CCC과 체결한 ‘5G 주장비 구매계약 일반사항’’에 기재된 교육관련 문구는, CCC이 매수인의 입장에서 통신장비를 새롭게 도입함에 따라 판매대리점인 청구법인에게 구입한 통신장비에 대한 일반적인 교육을 제공해 달라는 내용의 문구이다. 이는 당초 CCC이 RFP(고객제안서)에 기재한 내용을 계약서 일반조건에 그대로 옮겨 적은 것에 불과하고, 청구법인으로서는 입찰을 따내기 위해 CCC이 제시한 내용을 수용한 것이었다. 위 교육에 대한 계약조건은 일반적인 상품거래에서 매수인이 판매대리점에게 요청하는 지극히 통상적인 문구에 불과하고, 동 교육은 주로 통신사업자가 다른 경쟁업체의 통신장비를 사용하다가 새로운 업체의 통신장비를 도입하는 경우 이루어진다. 실제로, 청구법인은 CCC 직원들 중 다수가 기존에 BBB의 장비를 사용하였기에 BBB의 장비에 익숙한 직원들에게는 시스템 설치 및 운용과 관련된 모든 정보가 담긴 CPI(Customer Product Information, 설명서)를 제공하였을 뿐 별다른 교육을 제공하지 아니하였고, 기존 BBB 장비에 익숙하지 않은 일부 직원들에게만 그 연차와 능력을 구분하여 CPI를 토대로 5G 장비의 설치 및 사용방법과 주요 기능들을 설명하였다. 즉, 다시 말해서 계약서에 교육에 대한 문구가 기재되어 있더라도 기존에 사용 경험이 있는 경우, 제품이 유사하므로 교육이 제공되지 않을 수도 있는 것이다.
2. 통상 국내 고객사가 청구법인으로부터 통신장비를 구입하는 경우 CPI에 따라 직접 설치 또는 제3자인 주식회사 GGG(정보통신공사업 및 정보통신엔지니어링 등을 주요사업으로 영위) 등과 같은 회사에 설치용역을 주어 통신장비와 이 건 소프트웨어를 설치하고 있다. 이 건 소프트웨어는 고객사가 직접 또는 다른 회사를 통해 CPI대로 설치한 후 사용하고 있기에 설치 및 사용방법 자체에 상당한 기술을 필요로 하지 않는다.
3. 청구법인은 고객지원업무를 담당하는 직원들이 30명이고, 동 직원들은 고객사에게 사용방법 자체를 전수하는 업무를 담당한 것이 아니라 통신사업자 소속 직원들이 통신장비를 사용하다가 문제점이 발생하면 해결해 주는 업무를 담당한 것에 불과하다. 고객지원팀이 약 30여명의 직원들로 구성된 이유는, 통신고객사가 전국에서 365일 24시간 운영되는 20만개 이상의 기지국 등에서 문제점 발생 시 즉각적인 해결을 해 주기 위한 것으로 운영되는 기지국과 통신장비 등의 수에 비추어 오히려 부족할 수 있는 최소한의 인력으로 운영되는 것이다. (다) (프리세일즈 여부) 처분청은 청구법인이 국내 통신사와 이 건 소프트웨어 판매계약을 체결하기 전에 국내 고객사가 요구하는 기능을 충족시키려고 하고, 만약 요구하는 기능이 없는 경우에는 청구법인이 본사에 개발을 요청하고 있어 노하우에 해당한다는 의견이나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.
1. 청구법인과 국내 고객사(CCC 외 3인) 간 통신장비를 구매하는 계약 체결 과정에서 통신사는 청구법인에게 자사의 네트워크에 특화된 고유기능을 추가해 달라는 요구를 하기도 하나, BBB를 비롯한 전 세계 통신장비 제조업체들은 글로벌 스탠다드인 3GPP(3세대 이동통신 시스템)규격에 따라 통신장비를 개발하고 있는 것이다.
2. 만약 통신사업자의 고유의 요구사항을 받아준다면 BBB는 ① 위 규격대로 개발하는 것을 중단시키고 막대한 비용을 들여 통신사업자가 요구한 기능을 별개로 개발해야 할 뿐만 아니라, ② 다른 나라의 통신사업자에게는 위와 같은 국내 통신사업자의 특화된 요구사항이 담긴 소프트웨어를 판매할 수 없는 상황이 발생하기에, 실제 이러한 요구사항을 충족시켜 주는 것은 현실적으로 매우 어렵다.
3. 결국, 청구법인이 국내 통신사의 개별적인 주문에 의해 제작·개작된 소프트웨어를 제공하는 것은 현실적으로 기술적인 측면을 고려할 때 어렵고, 오히려 고객사는 BBB가 기존에 3GPP(3세대 이동통신 시스템) 규격에 기반하여 만들어 놓은 통신장비와 그에 설치·운용될 소프트웨어를 청구법인을 통하여 그대로 구입하는 것이 통상적인 거래 현실이다.
4. 고객사와의 계약 체결 전 이루어지는 평가시험(BenchMark Test, BMT)은, 최종 구매 전 BBB의 통신장비기능이 제대로 실현되는 지 직접 확인하기 위하여 수행되는 절차로, 통상적으로 국내에서 진행되나, 예외적으로 스웨덴 본사 LAB에서 평가시험을 할 환경이 마련되는 경우 국내 통신사업자와 본사에 동행하여 이루어지기도 한다. (라) (노하우 이전 여부) 처분청은, 청구법인 소속 직원들이 본사로부터 이 건 소프트웨어와 관련된 교육을 온라인으로 제공받고, 소속 직원들이 세미나, 워크숍, OJT 등의 목적으로 스웨덴을 방문하는 등의 방법으로 본사로부터 노하우를 전수받는다는 의견이나, 이는 다음과 같은 이유로 타당하지 않다.
1. BBB가 청구법인 직원들에게 온라인으로 제공하는 교육은 BBB가 운영하는 홈페이지(OOO)에서 제공되는 교육으로, 5G를 비롯한 새로운 통신장비 등에 관한 기본적인 개념 설명, 액세스망(Access network)과 코어망(Core network), ENM 등 BBB가 개발한 통신장비와 이 건 소프트웨어에 대한 개론적인 내용의 설명을 제공하는 것에 불과하다.
2. 청구법인의 직원들이 OJT 등의 목적으로 스웨덴을 방문한 것은, 새로운 통신장비가 도입됨에 따라 국내 통신사에게 영업하기 위해 장비에 대한 이해를 높이고, 통신사가 BBB의 장비를 사용하면서 오류 발생 시 대응 및 해결하기 위한 교육이며, 이러한 OJT 등은 아주 특별한 경우에만 열리며 본 교육도 거의 십년만에 한번 이루어지는 교육이었다.
3. 처분청이 제시한 2016‧2017년 기간의 스웨덴 출장(179회) 내역을 보면, OOO 소속의 AAA 실장을 제외하고는 전부 청구법인의 OOO 소속 직원들로서, 이들은 국내에서 본사인 BBB가 제공한 연구개발과제를 수행하는 등의 역할을 한 것일 뿐으로 이 건 소프트웨어 판매에 관여하지 아니하였다.
4. 무엇보다 스웨덴의 OOO와 AAA가 합작하여 청구법인을 국내에 설립한 목적은 BBB가 개발한 통신장비를 수입하여 국내 통신사에게 ‘재판매’하는 역할을 수행하기 위한 것인데, 전 세계적으로 기업들마다 각종 시스템을 구축하여 핵심기술이 유출되는 것을 방지하기 위해 노력하는 상황에서, BBB가 합작법인 형태인 청구법인에게 노하우를 전수시킬 하등의 이유가 없다. 단지 청구법인은 BBB의 ‘국내 판매대리점’ 역할을 충실히 수행하기 위하여, 영업팀 소속 직원들은 온라인이나 OJT 등을 통해 국내 통신사들에 대한 영업을 위해 통신장비에 대한 기능교육을, 고객지원팀 소속 직원들은 설치 및 유지보수교육 등을 받은 것에 불과하다. (마) (가격) 처분청은 고객사가 이 건 소프트웨어에 포함된 기능(Feature)을 선택한 개수에 따라 가격이 변동될 뿐만 아니라 그 도입대가가 고가에 해당되어 범용성을 갖는다고 보기 어려우며, 개별 고객별 수요에 따라 공급내용이 달라짐을 알 수 있다는 의견이다. 하지만, 이 건 소프트웨어 기능들을 다양한 방식으로 조합하여 제공된다는 것은 최근 변화된 소프트웨어의 유통구조상 판매대리점인 청구법인의 역할이 확장된 것에 불과하다는 것인바, 청구법인은 이 건 소프트웨어 자체를 상품으로 수입하여 그 조합만 달리하여 판매하고 있을 뿐이다. (바) (비밀유지조항) 처분청은 청구법인이 BBB와 체결한 ‘판매 및 배급계약(Sales and Distribution, 이하 “이 건 판매계약”이라 한다)'에 디컴파일 또는 리버스엔지니어링 조항이 있고, 청구법인이 EEE와 체결한 물품구매계약 일반조건에 따르면 EEE는 정당한 사유가 있는 경우에는 청구법인에게 비밀정보를 요구할 수 있다는 점 등을 사용료 소득에 대한 근거로 제시하고 있으나, 이는 다음과 같이 타당하지 않다.
1. 청구법인이 BBB와 체결한 ‘판매 및 배급에 관한 계약’은 청구법인이 BBB의 국내 판매대리점이라는 것에 대한 기본적인 권리와 의무를 규정한 것이고, 청구법인과 같은 판매대리점은 BBB가 개발한 통신장비에 대해 어떠한 지적 재산권을 갖지 않는다는 점이 명시되어 있다(‘2. NATURE OF THE RELATIONSHIP’ - The Local Distributor receives no title or any ownership rights to any intellectual property of BBB).
2. 한편, 디컴파일 등과 같은 조항이 위 ‘판매 및 배급계약’에 기재된 것은 사실이나, 이는 청구법인이 판매대리점으로서 국내 통신사에게 BBB의 통신장비를 재판매를 하는 과정에서, 혹시라도 통신장비의 성능 등에 문제가 생겨 디컴파일 등을 통해 문제를 해결할 필요가 있는 경우를 가정하여, 청구법인이 BBB와 협의한 후에만 아주 예외적으로 디컴파일 등을 할 수 있다는 ‘형식적인 조항’에 불과한다. 실제로 청구법인 소속 직원들에게 문의한 결과 BBB로부터 수입한 이 건 소프트웨어에 대해 디컴파일 등을 한 사실이 전혀 없다고 하였으며, 세무조사 수검 시 세무조사반에 충분히 소명되었다.
3. 다음으로, 청구법인과 EEE와 체결한 물품구매계약 일반조건과 관련하여, 이는 EEE가 스스로 자신들이 대외적으로 물품을 구매하기 위해서는 물품을 판매하는 상대방에게 이러한 조건을 준수해야 한다는 내용을 담은 계약서에 불과하다. 청구법인은 EEE와 위 물품구매계약을 체결하면서 추가적으로 ‘추가특수조건’이라는 계약을 체결하였는바, 동 조건 제19조 제1항에서 청구법인은 EEE에게 장비운용과 유지보수 목적으로만 예외적으로 소프트웨어와 관련된 문서를 제공할 수 있고, EEE에게 디컴파일 등 어떠한 작업도 할 수 없다는 점을 명시하도록 하였다. 또한 제4조 제1항에 의하면, ‘추가특수조건’은 ‘물품구매계약 일반조건’에 우선시한다는 것을 명시하여 위 물품구매계약 일반조건에 규정된 위와 같은 내용이 사실상 아무런 의미가 없다는 것을 알 수 있다.
4. (소프트웨어 사용량에 기초한 가격 여부) 처분청은 청구법인이 이 건 소프트웨어 매출액의 72.2%를 BBB에게 지급하되, 청구법인의 매출총이익률이 15%가 되도록 대가를 조정하는 이전가격 정책을 적용하므로, 이는 일반적인 상품의 수입계약과는 다른 형태로서 매출액의 일정비율을 지급하는 전형적인 사용료 계약에 해당된다는 의견이나, 이는 타당하지 않다.
1. 먼저 OOO의 경우 BBB에게 ‘특허권’ 사용료를 지급하는 과정에서 원천징수를 하고 있다는데, 특허권은 이 건 소프트웨어와 동일한 것이라고 볼 수 없다.
2. 다음으로, HHH 유한회사나 III 주식회사의 경우에는, 처분청이 원천징수를 하거나 상호합의를 진행하게 된 구체적인 경위 등에 대해 제대로 밝히지 않은 채, 만연히 경쟁업체의 사례들을 들어 이 건 소프트웨어 도입대가 역시 사용료 소득에 해당된다는 근거로 삼는 것은 타당하지 않다. (아) (DGS 조직 운영) 처분청은 청구법인의 DGS 조직이 국내 사업자용 특화 기능을 개발하는 역할을 하고 있다고 하나, 위 DGS 조직에서 국내 고객사에게 공급하는 제품은 코어망(Core network)과 관련된 장비로서 DGS가 직접 개발하여 국내 고객사에게 공급하는 것이므로 이 건 소프트웨어와는 관련이 없다. (자) (청구법인 OOO 부서 BBB의 진술) 처분청은 청구법인 OOO 부서 BBB의 진술을 근거로 청구법인이 이 건 소프트웨어에 대한 적극적인 역할을 하고 있다는 의견이다. 하지만, 고객사는 CPI를 토대로 각자 기지국에서 통신장비를 설치하고 문제 발생 시 직접 해결하다가 CPI(영문자료)가 이해되지 않는 경우 청구법인에게 문의하며, 청구법인도 해결되지 않는 경우에는 본사 연구소에 문의를 하는 과정을 거치게 되는데, 이는 청구법인이 BBB의 판매대리점으로서 당연히 부합되는 활동을 한 것에 불과하다.
(7) [2차 항변] 처분청이 제시하는 대법원 판례(2021.5.23. 선고 2021두32989 판결)의 소프트웨어는 CAD 프로그램(컴퓨터를 통한 자동설계 프로그램)의 소프트웨어 사용 거래인 반면, 이 건 소프트웨어는 별도의 특정 하드웨어(RU, DU, ENM)와 결합되는 것으로서 사실상 소프트웨어가 탑재된 하드웨어의 재판매거래인 본 건과 사실관계가 다르므로 그 법원 판례의 판단기준을 이 건에 그대로 적용하는 것은 타당하지 아니하다. (가) 처분청은 Ericsson이 막대한 OOO 비용을 지출하였던 점을 들어 고도의 노하우가 존재할 가능성이 높은 것으로 보고 있다. 하지만, 글로벌 이동통신 업체인 OOO 그룹은, 전 세계적으로 적용 가능한 3GPP(3세대 이동통신 시스템 규격)를 준수하고, 이후 다음 세대로의 진화에 발맞추어야 하기에, 다른 글로벌 이동통신업체들[OOO(중국), OOO(핀란드), OOO(중국), OOO(미국), OOO(한국)]과 마찬가지로, 연구 개발에 상당한 비용을 지출할 수밖에 없다. 그렇지만 처분청이 제시하고 있는 OOO 그룹 전체 연구개발비에는, OOO 그룹의 주 매출원인 하드웨어 관련 연구개발비가 상당부분 포함되어 있으므로, 이 건 소프트웨어 개발에 막대한 비용이 투자되었다는 주장에 대한 증거가 될 수 없다. (나) 이 건 소프트웨어는 그 특성상 B2B로 밖에 판매될 수 없는 제품이고, 더욱이 네트워크를 기반으로 하는 제품이기 때문에 B2B 제품 중에서도 이용자가 더 적을 수밖에 없기는 하지만, 이동통신을 사용하는 국가라면 전 세계 어느 나라, 어느 고객사나 무차별하게 사용할 수 있는 것임 또한 범용성 여부 판단에 고려되어야 한다. (다) CDR(Critical Design Review, 기술요구사항협의) 과정은, 3GPP 국제규격 논의에 참여할 자격이 없는 각국 통신사업자들이, 그 자격이 있는 OOO에게, 이동통신사업을 영위하면서 부딪히게 되는 기술상의 난점, 향후 이러한 문제점들이 어떤 식으로 개선되었으면 하는 지 등의 방향성을 OOO에 전달함으로서, 차세대 통신사업의 방향성을 논의해 나가는 전략적 협의 과정으로, 통신사업자들의 개별적인 주문을 협의하기 위한 과정이 아니다. (라) 매출, 매출총이익 및 영업이익 등의 수익률 지표를 기준으로 이전가격을 산정하는 것은 국제적으로 통용되는 것인데, 이를 근거로 사용료 소득으로 보게 된다면, 유사한 방식을 취하고 있는 모든 납세자에 대하여 사용료에 대한 원천징수의무를 부여하는 것으로 오인될 수 있는 등 납세자에게 혼란을 야기시킬 수 있다. (마) 이 건 소프트웨어 공급절차를 간략히 설명하면, ① 청구법인이 BBB에게 고객사와의 계약에 따라 필요한 소프트웨어를 주문하면, ② BBB에서 해당 소프트웨어(SW) 기능(Features)을 조합하여 소프트웨어 완제품을 완성한 후, ③ BBB가 직접 이를 OOO에 업로드하면, ④ 청구법인이 BBB로부터 접근코드(access code)를 전달받아 고객사에게 전달하여 이 건 소프트웨어(SW Package)를 다운로드받는 방법으로 설치된다. 위와 같은 공급방식에 비추어 볼 때, 그 과정에서 청구법인이 이 건 소프트웨어를 복사하는 절차가 개입될 여지가 없고, 청구법인이 소프트웨어 관련 기밀정보를 알게 되거나 사용할 여지가 없다.
(8) [3차 항변] 처분청은, 이 건 소프트웨어가 특정 장비에만 설치‧운영되어 범용성을 인정하기 어렵다는 의견이나, 이는 특정 소프트웨어의 범용성 인정 여부에 대한 최근 대법원 판례(대법원 2022.6.16. 선고 2022두36155 판결)의 법리에 어긋나는 것이다. (가) 위 대법원 판례는, 처분청의 상고를 기각하고 원심인 서울고등법원 2022.1.20. 선고 2021누38088 판결의 판단을 그대로 수긍한 것인데, “‘범용’의 사전(事典)적 의미가 ‘여러 분야나 용도로 널리 쓰이는 것’인 점 등에 비추어 보면, 범용화된 소프트웨어인지 판단할 때에는 단순히 여러 산업 직군에서 사용한다거나 저렴한지 여부가 아닌 ‘개별 사용자에게 맞춤화되어 있지 않아 동일한 소프트웨어를 여러 사용자가 사용할 수 있는지’ 여부가 중요한 기준이 되어야 하는바, 위와 같은 기준을 적용할 경우, 쟁점 소프트웨어가 일부 산업 직군에서만 사용된다거나 고가라는 사정만으로 범용화된 소프트웨어가 아니라고 단정할 수는 없고, 구체적으로 특정 소프트웨어가 개별 사용자에게 맞춤화되어 있는 지 여부를 판단함에 있어, 고객사들 중 일부 법인이라도 쟁점 소프트웨어를 사용자의 환경에 맞게 조정하는 작업을 자사 인력으로 진행한 사실이 있다면 해당 소프트웨어는 개별 사용자에게 맞춤화되어 있다고 보기 어렵다.”고 판시하였다. CCC는 2019년 청구법인으로부터 5G 통신장비를 구매하면서, 자사 인력으로 설치공사를 실시하였다. ㅇㅇㅇ (나) 위 법원 판례를 이 건에 비추어 보면, 이 건 소프트웨어가 특정 장비에서만 설치·운영되는 것이어서 판매 대상 및 사용 분야가 한정적인지 여부를 범용성 인정여부의 판단기준으로 삼아서는 안 된다. (다) 이 건 소프트웨어가 국내 개발 소프트웨어로 대체되기 어려운 이유는, 동 제품이 BBB 하드웨어 외 경쟁사의 하드웨어에서도 작동이 가능하긴 하지만, BBB 하드웨어에서 구동될 때 최적의 효과를 낼 수 있도록 만들어진 것이기 때문이다. BBB 하드웨어를 구매하는 고객사들로서는 부득이 이 건 소프트웨어 외에 다른 소프트웨어를 사용할 유인이 적고, 그렇기 때문에 국내에서 대체 소프트웨어를 만들더라도 수요가 적을 것이 분명하여 대체 소프트웨어를 개발할 실익이 없기 때문이라고 볼 수 있다. (라) 위 판례의 처분청 또한 경쟁업체들이 원천징수하고 있다는 사실을 주장하였으나 이에 대하여 법원은, “쟁점 소프트웨어와 위 업체들이 수입한 소프트웨어가 동일하거나 위 업체들의 국내 판매 방식 관련 소프트웨어 도입대가에 관하여 원천징수하게 된 구체적 경위 등이 확인되지 않는 한 일부 업체에서 이 사건 소프트웨어와 동일성이 인정되지 않는 다른 소프트웨어의 도입대가에 관하여 스스로 원천징수분 법인세를 납부하고 있다는 사정만으로 이 사건 지급금이 이 사건 소프트웨어와 관련된 정보 또는 노하우의 대가라고 볼 수 없다”고 판시하였다. OOO나 OOO의 소프트웨어가 이 건 소프트웨어와 동일하다거나, 위 업체들의 국내 판매 방식, 관련 소프트웨어 도입대가에 관하여 원천징수하게 된 구체적 경위 등도 전혀 확인된 바 없는바, 다른 유사업체들의 사정을 들어 이 건 소프트웨어를 동일시하는 것은 타당하지 않다.
(9) 청구법인은 이 건 소프트웨어에 노하우 또는 그 기술을 도입한 것이 아닌 이미 상용된 제품을 수입‧판매한 것이므로 쟁점대가는 사업소득으로 보는 것이 타당하므로 이를 사용료 소득으로 보아 이 건 법인세(원천징수분)를 과세한 처분은 부당하다.
(1) 청구법인이 EBA에 지급한 이 건 소프트웨어 도입대가(쟁점금액)는 다음과 같은 사항을 고려하였을 때 단순히 물품 구매가 아니라 고도의 기술과 노하우를 도입한 대가이므로 사용료 소득에 해당한다. (가) (사용료 소득 판단기준) 최근 대법원(대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결, ‘심리불속행, 국승’) 및 조세심판원(조심 2019서4285, 2017중278 등)은 소프트웨어 도입대가를 사용료 소득에 해당하는 것으로 판단하면서 그 판단기준을 제시하였다. 위 법원 판례 및 심판 결정례 등에 비추어 이 건 소프트웨어 도입대가가 법인세법 제93조 제8호 및 한‧스웨덴 조세조약 제12조에 따른 사용료 소득에 해당하기 위해서는 다음과 같은 사항을 기준으로 삼아야 한다. ㅇㅇㅇ (나) 이 건 소프트웨어는 고도의 기술력, 노하우가 존재하고 있고, 범용성이 있는 것으로 보기 어렵다.
1. (고도 기술성) 이 건 소프트웨어는 본사에서의 장기간에 걸친 기술, 경험, 정보가 축적되어 개발된 것으로 소프트웨어 개발을 위한 막대한 연구개발비가 필요해서 국내에서 이와 같은 수준의 프로그램을 새로이 개발‧공급하기 위해서는 상당한 시간, 기술력, 막대한 연구개발비용이 필요하다.
2. (기술지원, 교육) 이 건 소프트웨어는 사용방법 자체가 상당한 기술과 지식을 필요로 하여 소프트웨어 대한 사용자의 지식, 경험이나 사용자에 대한 교육이 반드시 필요하며 최소 1년 동안 소프트웨어 유지, 관리, 오류시정, 업데이트 등을 책임지고 관련 기술을 지원하여야 한다.
3. (프리세일즈) 청구법인은 사용자와 소프트웨어 구매계약을 체결하기 전에 필수적으로 사용자의 요구사항 및 시스템 환경을 분석하여 이에 적합한 소프트웨어 솔루션을 제시하고 있고, 만약 사용자가 요구하는 기능이 없을 경우에는 이 건 소프트웨어에 위 기능을 추가하도록 본사에 요청하기도 한다.
4. (노하우의 이전) 청구법인은 BBB로부터 이 건 소프트웨어 관련 교육을 제공받고 이를 바탕으로 국내 대기업 등에 판매, 유지보수, 컨설팅, 교육 등 용역을 제공한다.
1. 청구법인은 고객의 요구에 맞추어 수십 개의 기능으로 구성된 이 건 소프트웨어(SW Package)를 공급하면서, 포함된 기능의 개수에 따라 가격을 차등적용하며, 각 기능별로 가격이 책정되지는 않고 전체금액에 할인율을 적용한 가격이 최종가격이 된다.
2. 예를 들면 CCC와 DDD의 2016년 연간 통합 소프트웨어 패키지 계약을 비교해보면, CCC는 RAN(ACCESS) 분야의 85개 기능을 포함하여 OOO원에 계약을 하였으나, DDD는 41개 기능을 포함하여 OOO원에 계약했다.
3. CCC와 DDD의 기능을 비교해보면 공통된 기능은 2016년 기준 8개에 불과하여, 고객의 요구에 맞는 기능으로 구성된 소프트웨어 패키지가 공급된 것을 알 수 있다.
4. 또한 EEE의 2019년 LTE 소프트웨어 견적서를 보면, 30개 기능에 OOO원이 책정되었는데, 일부 기능에는 각 기능별로 제안가가 표시되어 있으나 여러개의 기능을 묶어 특별할인을 적용한 가격이 최종 가격으로 확정되었다.
5. 위와 같이 이 건 소프트웨어 가격은 고객별로 선택하는 기능별로 다 다르게 책정되는 것이고, 각 도급가격이 고가로서 불특정 고객이 쉽게 구매할 수 있는 성격의 소프트웨어로 보기 어렵다. (라) (비밀유지조항) 청구법인과 BBB의 배급계약서에서 EBA가 청구법인에게 비밀정보를 공개할 수 있다는 취지로 규정하고 있다.
1. 청구법인이 BBB와 체결한 이 건 판매계약에서 소프트웨어에 대한 청구법인의 권리는 고객사에 제품 운영 및 유지보수를 위해 소프트웨어 라이선스를 판매하기 위해 필요한 권리로 제한되며, Ericsson의 지시, 정책, 지침을 항상 준수해야 한다고 규정되어 있다.
2. 또한 이 건 소프트웨어는 상호 운용성을 위해, 그리고 BBB와 협의 후에만 디컴파일 또는 리버스엔지니어링이 될 수 있다는 조항으로 볼 때 BBB는 청구법인에게 비밀정보를 공개할 수 있는 것으로 보인다.
3. 청구법인이 EEE와 체결한 물품구매계약 일반조건에 따르면 EEE는 정당한 사유가 있는 경우에 청구법인에게 비밀정보를 요구할 수 있는데, 이러한 내용으로 볼 때 청구법인이 비밀로 유지하는 기술정보를 보유하고 있음을 청구법인과 EEE가 인정하여, 정당한 사유가 있는 경우에만 공개할 수 있는 것으로 합의하였다고 볼 수 있다. (마) (소프트웨어 지급대가) 청구법인은 통합계약 매출을 하드웨어, 소프트웨어 등으로 구분한 후 소프트웨어 매출액의 72.2%를 소프트웨어 도입대가로 BBB에 지급하되, 청구법인의 매출총이익률이 15%가 되도록 대가를 조정하는 이전가격 정책을 적용하였는바, 이는 일반적인 제품의 수입‧배급계약과 다르다.
1. 청구법인은 하드웨어 장비, HWAC(Hardware Activation Code), 소프트웨어 패키지, 설치 또는 지원용역을 포함한 통합계약을 고객사와 체결하는 경우 하드웨어, HWAC, 소프트웨어, 지원용역으로 매출액을 구분하여 인식하는데, 5G 장비의 경우 총매출액에서 소프트웨어 매출액의 비율은 12~14% 수준이다.
2. 청구법인은 고객에게 이 건 소프트웨어(SW Package)를 공급하고 소프트웨어 원가 인식을 위해 “SW Call-off process”라는 Ericsson 정책을 따르고 있다. Ericsson 소프트웨어는 청구법인이 고객과의 계약 후 BBB로 발주를 진행하는데 발주시점의 구매가격은 “OOO”이다. SW Call-off process는 소프트웨어 납품 완료증 수령 시 매출인식과 동시에 BBB에 대한 채무 인식 및 소프트웨어 매출원가로 소프트웨어 매출액의 72.2%를 인식하는데, 하드웨어 매입채무와 구별하기 위해 “OOO”라는 별도의 거래처 코드를 사용한다.
3. 또한 청구법인은 이 건 판매계약에 따라 OOO 제품 매출액의 15%를 이윤으로 보장받고, 이를 초과하는 부분은 BBB에 지급하는 이전가격 정책을 적용받는다.
4. 일반적인 도소매업자는 일정가격에 상품을 매입해서 이윤을 더한 가격으로 고객에게 판매하나, 청구법인은 이 건 소프트웨어에 대한 가격표를 보유하고 있지 않고, 고객사에게 제안하는 견적서상 소프트웨어 가격 또한 여러 개의 기능을 감안하여 BBB에서 가격을 결정하고 있는바, 청구법인은 상품매매에 대한 이윤을 스스로 결정할 수 없다.
5. 이러한 소프트웨어 매출원가 인식방식 및 이전가격 정책은 일반적인 상품의 배급계약과는 다른 형태로서, 매출액의 일정비율을 지급하는 전형적인 사용료계약에 해당한다. 즉, 청구법인이 BBB에 지급하는 이 건 소프트웨어 대가는 상품매입에 대한 대가라기보다는 노하우 등 비밀정보의 이용대가에 더 가깝다 할 것이다. (바) (경쟁업체의 원천징수 여부) 청구법인의 경쟁업체인 JJJ 주식회사는 소프트웨어 지급대가의 사용료 소득 여부에 대해 상호합의를 진행하고 있다.
1. 청구법인의 경쟁사는 중국의 OOO, 핀란드의 OOO, 한국의 OOO인데, OOO와 OOO는 외국법인이 개발한 통신설비 소프트웨어에 대한 대가를 지급한 경우 이를 사용료 소득으로 보아 원천징수를 하고 있다.
2. HHH 유한회사는 중국 OOO에 사용료소득을 지급하고 10% 원천징수납부하였으며, OOO는 BBB에게 특허권 사용료를 지급하고 10% 원천징수‧납부하였다.
3. 한편, JJJ 주식회사는 핀란드 OOO에 소프트웨어 대가를 지급하고 원천징수하지 아니하여, 2018년 세무조사 종결 후 동 소프트웨어 대가의 사용료 소득 여부에 대하여 상호합의를 신청하여 현재 진행 중에 있다. (사) 위의 내용을 종합해 보면, 쟁점금액(이 건 소프트웨어 도입대가)는 단순히 물품 구매가 아니라 고도의 기술과 노하우를 도입한 대가이므로 사용료 소득에 해당한다.
(2) 청구법인이 이 건 소프트웨어가 사용료 소득에 해당하지 아니한다는 주장은 다음과 같이 타당하지 않다.
1. (범용성) 이 건 소프트웨어는 각 고객에 특화된 소프트웨어로서 균일한 상품이라고 볼 수 없다.
2. (원시코드) 청구법인은 이 건 소프트웨어(SW Package)에 대한 원시코드를 제공받지 아니하였다고 주장하나, 이 건 소프트웨어 판매 과정을 보면, 청구법인은 BBB로부터 각종 기술지원을 제공받았고, 그 기술지원의 형태나 내용 등을 검토하면 청구법인이 BBB로부터 노하우 및 기술을 도입하여 고객사에 제공한 것으로 보인다. 대법원은 사용료 소득을 판단하는 기준에 관하여 소프트웨어 저작권자로부터 원시코드를 제공받아 산업적으로 재생산한 사실이 없다면 노하우 또는 그 기술을 도입한 것으로 볼 수 없다는 것이나, 노하우 또는 그 기술이 프로그램의 제작기법에만 한정되는 것은 아니라고 판시하고 있는바(대법원 2000.1.21 선고 대법원 97누11065 판결 참조), 원시코드 제공 유무에 따라 사용료 소득 해당여부가 결정되는 것이 아니라, 소프트웨어의 도입이 노하우 또는 기술을 도입한 것인지 여부로 판단하여야 할 것이다.
3. (복제물 복제‧수정 권한 허여) 청구법인은 이 건 소프트웨어의 복제물을 복제 또는 수정하거나 이에 관한 권한을 허여 받지 아니하였다고 주장하나, 청구법인이 BBB와 체결한 이 건 판매계약에 따르면, 이 건 소프트웨어에 대한 청구법인의 권리는 고객사에 제품 운영 및 유지보수를 위해 소프트웨어 라이선스를 판매하기 위해 필요한 권리로 제한되어 있다고 규정되어 있고, BBB와 협의 후에 디컴파일 또는 리버스엔지니어링이 될 수 있다는 조항을 포함하고 있다. 청구법인 OOO 부서 BBB도 간단한 소프트웨어 업데이트에 대한 개발확인시험도 3주 정도 기간이 소요되고, 개발확인시험에서 문제가 발생하면 트러블 리포트를 본사 연구소에 보내서 보완된 소프트웨어를 받아 문제를 해결한다고 진술하였다. 위와 같이 청구법인은 이 건 소프트웨어에 대하여 단순 전달자가 아닌 적극적인 역할을 수행하고 있는 것으로 보인다.
4. (고정적 대가 수취 여부) 청구인법인은 하드웨어 및 소프트웨어의 경우 국가, 물량, 계약조건, 시장 등이 고려된 계약 단위당 판매가격을 산정하여 수익을 구분하고, 국내고객사에게 판매한 이 건 소프트웨어 패키지 계약 단위당 판매가격의 72.2%를 원가로 인식하여 BBB에게 이 건 소프트웨어 도입대가 명목으로 지급하는바, 고정된 가격에 따라 정해진다고 주장하고 있다. 하지만, 이 건 소프트웨어(SW Package) 지급대가는 사용형태 또는 재생산량의 규모 등 소프트웨어 사용과 관련된 일정기준에 기초하여 결정되었고, ‘고정적 대가’를 수취하는 형태로 이루어지지 아니하였다.
(3) 최근 대법원 판결(대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결)과 이 건과 사실관계를 비교하면 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 최근 대법원 판결과 이 건과 비교내역 ㅇㅇㅇ
1. 위 두 사안은 사실관계가 매우 유사하므로, 동일한 쟁점을 가진 위 대법원 판례의 법리를 이 건에 적용해 보면, 다음과 같이 이 건 소프트웨어의 도입은 단순한 상품의 수입과는 ‘구별’되는 노하우 또는 그 기술의 도입에 해당함이 분명하다. ㅇㅇㅇ
(4) 청구법인은 최근 대법원 판례(2021.5.13. 선고 2021두32989 판결)와 이 건을 비교하는 것이 타당하지 않다고 주장하나 그 주장은 받아들일 수 없다. (가) 이 건 소프트웨어의 기능은 대법원이 판시하고 있는 관련 법리를 해당 사건의 사실관계에 적용시킴에 있어 고려할 요소인 것이자, 관련 법리 그 자체의 적용여부를 결정짓는 요소가 아니다. 대법원은 ‘내국법인이 외국법인으로부터 도입한 소프트웨어의 기능과 도입가격, 특약내용 등에 비추어 그 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것이 아니라 노하우 또는 기술을 도입한 것이라면, 그 기술도입 대가를 그 외국법인의 국내원천소득인 사용료소득으로 볼 수 있다’는 기본적인 법리를 제시하였다(대법원 1995.4.11. 선고 94누15653 판결 등). 최근 대법원은 이를 바탕으로 보다 구체화하여 소프트웨어의 도입이 단순히 상품을 수입한 것인지, 아니면 노하우 또는 기술을 도입한 것인지를 판단함에 있어, 이 건 소프트웨어의 ① 고도의 기술성, ② 범용성, ③ 프리세일즈 절차, ④ 도입대가의 결정 및 지급방식, ⑤ 관련 비밀정보 공개여부, ⑥ 원시코드 제공여부 등의 구체적인 판단기준을 제시하고 있다(대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결 등). (나) 대법원은 앞서 살펴본 판례(대법원 1995.4.11. 선고 94누15653 판결) 사안에서 특정 장비에만 설치되어 운영되는 소프트웨어인 ‘자동제도장비용 소프트웨어’ 및 ‘승차감측정장비용 소프트웨어’의 경우에 대해 위와 같은 기본적인 법리를 제시하였고, 이러한 기본적인 법리는 이후 특정 장비용 소프트웨어가 아닌 일반 PC 등에 설치되어 운영되는 소프트웨어의 경우에도 동일하게 적용되고 있다(대법원 2000.1.21. 선고 97누11062 판결, 대법원 2021.5.13. 선고 2021두32989 판결 등). 이와 같이, 법원은 일반 PC 등에 설치되어 운영되는 소프트웨어인지, 특정 장비에만 설치되어 운영되는 소프트웨어인지에 따라 구분하여 별도의 법리를 제시하고 있지 않고, 동일한 법리를 각 사안의 사실관계에 적용하는 과정에 있어 각 소프트웨어의 기능, 성격 등을 고려하고 있다고 할 것이다. (다) 오히려 이 건 소프트웨어가 일반 PC등에 설치되어 운영되는 것이 아니라, 특정 장비에만 설치되어 운영되는 것이라는 성격을 고려하면, 이 건 소프트웨어는 판매 대상 및 사용 분야가 극히 한정된 것으로서 범용성이 더욱 인정되기 어렵다 할 것이다.
(5) 청구법인은 위 대법원 판례가 제시하고 있는 구체적인 판단기준 중 하나인 소프트웨어의 범용성에 대한 판단에 대하여, 이 건 소프트웨어는 전 세계적으로 표준화되어 있고, 고객사의 일부는 동 제품을 자신의 사용 환경에 맞게 조정하는 작업을 스스로 진행하였으며, 청구법인은 고객사에게 이 건 소프트웨어 사용의 편의를 위한 최소한의 교육 서비스 지원만을 하였을 뿐이므로 범용성이 있다는 취지로 주장한다. 하지만 처분청은 이 건 소프트웨어 도입대가의 법적 성질을 판단함에 있어, 범용성 이외에도 고도의 기술성, 프리세일즈 절차의 내용, 도입대가 결정 및 지급 방식, 관련 비밀정보의 제공 여부 등 대법원 판례가 제시하고 있는 판단기준을 종합적으로 고려하여, 이 건 소프트웨어의 도입이 단순한 상품의 수입과는 ‘구별’되는 노하우 또는 그 기술의 도입에 해당된다고 본 것이다.
(6) 따라서 쟁점금액(이 건 소프트웨어 도입대가)은 사용료 소득에 해당하므로 처분청이 청구법인에게 이 건 원천징수분 법인세를 과세한 처분은 정당하다.
3. 심리 및 판단
(1) 청구법인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 청구법인 등에 대한 기업정보는 다음과 같다.
1. 청구법인은 OOO가 75%, 주식회사 AAA가 25%의 지분으로 유무선 통신기술, 통신 솔루션 및 서비스 전문업을 영위할 목적으로 2010.7.1. 설립된 합작회사(Joint Venture)이다.
2. 청구법인은 국내 고객사(CCC, EEE, DDD)의 핵심 파트너로서, CDMA 상용화, 4G-LTE, Vo-LTE, 5G 서비스 상용화에 이르기까지 이동통신 시장에서 혁신적이고 차별화된 서비스를 제공하였다.
3. OOO(스웨덴 통신장비회사)는 OOO 그룹의 최상위 모회사로서 그룹의 통합 경영 및 지주회사 기능과 그룹 내부의 자금 운영에 관한 업무를 수행하고 있고, 그룹 내 사업 운영은 OOO가 지분의 100%를 보유한 BBB가 수행하며, BBB는 OOO 그룹의 무선 네트워크 시스템, 방송시스템 관련 소프트웨어 및 기술지원에 관한 개발업무를 수행한다.
4. BBB는 국내 고정사업장이 없고, 이에 대하여 청구법인과 처분청은 이견이 없는 것으로 보인다. (나) OOO에 대한 기업정보는 다음과 같다.
1. OOO은 1876년 스웨덴에서 설립된 세계적인 통신업체로, 30년 동안 네트워크 시스템 분야에서 선두를 차지하고 있고, 180여개국에 소재한 유무선 통신회사를 대상으로 통신장비 등을 공급하고 있다.
2. 처분청이 제출한 2020년도 이동통신장비 세계 매출액 점유율을 보면, OOO 그룹은 점유율이 OOO, OOO에 이은 3위 업체이고, 동종 경쟁업체는 OOO, OOO, OOO, KKK이다. (다) BBB가 청구법인에게 공급한 무선통신 관련 하드웨어 및 이 건 소프트웨어는 다음과 같다.
1. 이동통신 기지국 장비에는 DU(Digital Unit, 분산장치, 이하 “DU”라 한다)와 RU(Radio Unit, 무선장치, 이하 “RU”라 한다) 등이 있고, 이러한 통신장비를 관리하는 ENM(Ericsson Network Manager, 이하 “ENM”이라 한다)이라는 장비가 있다.
2. 이 건 소프트웨어는 위와 같은 통신장비들에 설치되어 운영되고 있는 프로그램이다. (라) 청구법인과 BBB가 2017.12.18. 작성한 이 건 판매계약서(영문 번역본)는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (마) 청구법인이 2016년경 국내 고객사(CCC, DDD, EEE)와 작성한 무선통신설비 설치 관련 견적서는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (바) 청구법인이 2020.6.10. 주식회사 GGG과 ‘EEE 5G 주장비 설치 공사(이 건 소프트웨어 포함)’에 대하여 작성한 공사계약서는 다음과 같다. ㅇㅇㅇ (사) 청구법인은 이 건 소프트웨어를 BBB로부터 수입하여 고객사에 재판매하고 있고, 동 제품은 기지국 장비에 설치‧운영된다고 주장하며 다음과 같은 자료를 제출하였다.
1. 이동통신망의 구조는 아래 ＜그림＞과 같다. ＜그림＞ 이동통신망의 구조 ㅇㅇㅇ
2. 청구법인이 제출한 ‘OOO 5G 제안답변서 제품 브로셔(책자)’에는 ‘네트워크 장비의 기능과 옵션의 범위 및 단가/수량에 따라 제시된 견적금액’이 기재되어 있고, 그에 대하여 청구법인은 국내 고객사가 브로슈어를 통해 장비를 선택하고, 정액으로 설정되어 있는 견적금액을 토대로 가격 확정 후 구매하는 방법이라는 주장이다.
3. (지적재산권 및 비밀조항 관련) 이 건 판매계약서의 제1조와 제2조를 보면, 청구법인은 국내 고객사에게 BBB로부터 구입한 이 건 소프트웨어를 재판매하고 있고, 그 지적재산권은 BBB 소유로 한다고 명시되어 있다. ㅇㅇㅇ
4. 청구법인은 이 건 소프트웨어의 범용성 주장과 관련하여, 스웨덴 소재 PWC(PriceWaterhouseCoopers)가 작성한 BBB 사용료 소득 검토 의견서 및 첨부서류를 제출하였는데, 동 서류 중 아래의 ‘Tax Treatment of Ericsson Software Sales’에 기재된 내용을 보면, 전세계 BBB의 고객인 통신회사는 이 건 소프트웨어를 동일하게 사용하고 있다는 주장이다. ㅇㅇㅇ
5. (비공개 원시코드 제공여부) 청구법인 이 건 소프트웨어 대한 비공개 원시코드를 제공받지 아니하였고, 이에 대한 처분청과의 이견은 없는 것으로 보인다.
6. (고도의 기술력) 청구법인은 이 건 소프트웨어의 설치 및 운영에 관한 정보가 담긴 CPI(Customer Product Information, 설명서)를 제출하였고, 이에 대하여 청구법인은 CCC 직원들 중 다수가 기존에 BBB 장비 및 이 건 소프트웨어를 사용하였기에, 익숙한 직원 CPI 제공을 하고 별다른 교육을 하지 아니하였다고 주장한다. 또한 청구법인은 이 건 소프트웨어는 CPI에 따라 직접 설치가 가능한데, 국내 고객사가 설치를 원하는 경우 관련 업체인 주식회사 GGG로 하여금 통신장비와 이 건 소프트웨어 설치를 하여 사용 환경을 조성한다며 다음과 같이 2020.6.10. ㈜GGG과 작성한 공사계약서(EEE 5G 주장비 설치 공사)를 제출하였다 ㅇㅇㅇ
7. 청구법인은 고객지원팀(CS) 소속직원의 담당업무를 제시하며, 국내 고객사에게 절차 및 계약에 따라 명시된 문제 해결에 대한 A/S를 제공하는 것에 불과하다고 주장한다.
8. 청구법인 조직도를 보면, 2019년 기준 총 직원수 669명 중 OOO 소속 365명을 제외한 304명의 10%에 해당하는 30명이 고객지원(CS) 업무를 담당하고 있다. ‘CNS Resource assignment’를 보면, 청구법인의 OOO 부서 내 고객지원팀은 약 30여명의 엔지니어들이 통신사업자와 통신장비 등으로 각 구분하여 유지보수업무를 담당하고 있다. 이에 대하여 청구법인은 국내 고객사는 전국에 20만개 이상 기지국 등을 실시간으로 사용하고 있는데(2020년 3월 기준, Installed Based Report 참고), 약 30여명의 엔지니어들은 설치된 통신장비들의 개수에 비추어 결코 많은 숫자가 아니라고 주장한다.
9. (교육 – 노하우 이전 여부 관련) BBB가 관리하는 홈페이지(OOO)를 보면, 청구법인의 직원들에게 온라인으로 교육을 제공한 것으로 나타난다. 이에 대하여 청구법인은 5G를 비롯한 새로운 통신장비 등에 관한 기본적인 개념 설명, 즉 액세스망(Access network)과 코어망(Core network), ENM 등 BBB가 개발한 통신장비와 이 건 소프트웨어 등에 대한 개론적인 설명을 제공하는 것에 불과하다고 주장한다.
10. (OJT 교육) 청구법인은 고객지원팀(CS) 직원들이 2018년 스웨덴 본사로 가서 OJT 교육을 받은 내용[통신장비 환경설정하는 방법(Integration, Configuration), 설정한 장비가 잘 작동하는지 여부(Verification), 문제해결(Trouble solution) 등]을 제출하였다.
11. 청구법인 소속 직원들이 2016‧2017년 기간 동안 179회 스웨덴 본사를 방문한 출장자 명부를 제출하였다. 이에 대하여 처분청은 스웨덴 본사에서 노하우를 전수받았다는 의견이나, 청구법인은 OOO 소속의 AAA 실장을 제외하고는 전부 청구법인의 OOO 소속 직원들로서, 이들은 이 건 소프트웨어 판매에 관여하지 아니하고 있고, 국내에서 본사인 BBB가 제공한 연구개발과제를 수행하는 등 역할을 한 것일 뿐이라는 주장이다.
12. (비밀조항) 청구법인 직원(CCC, DDD, EEE)이 회신한 이메일에 의하면, 이 건 판매계약서에 디컴파일, 리버스엔지니어링 등이 명시되어 있기는 하나, 실제로 이 건 소프트웨어에 대하여 디컴파일 및 리버스엔지니어링을 한 사실이 없다고 회신하였다.
13. 청구법인이 EEE와 물품구매계약을 체결하면서 추가적으로 ‘추가특수조건’이라는 계약을 체결하였는데, 동 계약에 의하면 제19조 제1항에 디컴파일 및 리버스 엔지니어링 등 작업을 할 수 없다는 내용이 명시되어 있다.
14. BBB가 작성한 ‘Software Transfer Pricing instruction and implementation’(이전가격 지침)에 따르면, 종전에는 청구법인 BBB로부터 이 건 소프트웨어를 수입하여 재고로 둔 채 국내 고객사에게 판매하였으나, 2013년 12월경부터는 'SW Call-off process' 정책을 채택하여, 재고의 위험을 부담을 없애고 회계상 수익비용 대응 원칙을 실현하였다고 주장한다.
(3) 처분청은 이 건 소프트웨어 지급대가(쟁점금액)가 사용료소득에 해당한다는 의견과 관련하여 다음과 같은 자료를 제출하였다.
1. (고도 기술성) ‘국내 무선통신장비 시장점유율’을 보면, 청구법인, OOO, KKK, OOO가 시장을 점유하고 있어, 이 건 소프트웨어가 고도의 기술력을 가진 것이라는 의견이다.
2. (연구개발비) OOO 그룹은 산업 내 기술 우위를 유지하기 위해 2010∼2019년 기간 동안 매년 약 OOO억 SEK(스웨덴 크로나, 약 OOO원) 상당의 비용을 연구개발에 투자하고, 2020년 OOO 비용(OOO SEK, 약 OOO원)은 매출액의 17%에 해당된다.
3. (기술지원) 청구법인과 CCC이 2019년 체결한 “5G 주장비 구매계약 일반사항 계약서”에 따르면, 청구법인은 CCC에게 이 건 소프트웨어를 포함하여 시스템 운용전반에 대한 교육을 제공할 의무가 있고, 그 회수가 초도공급 후 1년간 연간 4회, 이후부터 연간 2회 이상, 교육 기간 1회당 1주 이상으로 정해져 있다.
4. 청구법인 고객지원팀(New Delivery 부서 내 Customer Support, CS) FFF 실장의 진술서를 보면, 이 건 소프트웨어 문제는 버그 때문에 발생하거나 고객의 사용 미숙으로 인해 발생하는데 버그가 발생하면 문제점을 진단하여 본사에 보고하고, 고객의 운영 방법을 지원한다는 내용이 확인된다.
5. (프리세일즈 – 계약 체결 전 기술사항 등 합의) 청구법인 직원이 스웨덴 본사에게 보낸 이메일을 보면, 청구법인은 2018년 7월 CCC와의 5G 계약 체결을 위하여 스웨덴 본사에서 평가시험(BenchMark Test, BMT)을 수행할 것을 요청하여 승낙을 받았다. 또한 청구법인의 직원은 2016년 6월 고객사(EEE) 직원과 함께 스웨덴 본사에 출장하여 기능 평가(capacity test)를 수행하였다. 덧붙여 청구법인은 고객사와 계약 체결 전 기술요구사항 협의(CDR, Critical Design Review)를 수행하는데, 국내 고객사인 EEE와 2018년 LTE 소프트웨어 라이선스 구매 물품구매계약 추가 특수조건을 체결하여, 고객이 필요로 하는 기술적 사항을 합의하고 이를 만족하도록 계약목적물 및 용역을 제공할 의무가 있다고 명시하였다.
6. 청구법인의 OOO 소속 GGG 실장의 인터뷰에 의하면, Technical Coordinator는 국내 고객사(CCC 등 통신 3사)의 요구사항을 취합해서 우선순위를 정해 BBB에 요청하는 역할을 수행한다고 하였다.
7. (노하우 이전) 청구법인은 본사로부터 소프트웨어 관련 교육을 온라인 등으로 제공받고, 청구법인 소속 직원이 세미나, 워크숍, OJT(On-the-job Training, 직장 내 훈련) 등의 목적으로 2016∼2020년 기간 동안 179회 스웨덴을 방문하였다며 청구법인의 직원들의 스웨덴 출장내역 등을 제출하였다. 또한 고객지원팀 FFF 실장의 진술서에 의하면, 청구법인은 2017년 5G 도입 시 인력을 본사 연구소(PDU)에 보내 OJT를 받게 하여, 이를 청구법인 직원들에게 전파교육을 하였다.
8. (가격) CCC과 OOO의 이 건 소프트웨어 패키지 견적서 비교내역은 아래 ＜표4＞와 같다. ＜표4＞ 연간 통합 소프트웨어 패키지 견적서 비교(출처: CCC 견적서 2016년 주장비 SW통합계약, 10호증) ㅇㅇㅇ
9. 처분청이 청구법인이 BBB로부터 이 건 소프트웨어의 라이선스를 허여받았고, BBB의 노하우를 보유하며 비밀유지 의무가 있다는 의견과 관련하여 다음과 같이 이 건 판매계약서 조항을 제시하였다.
10. (매출액 일정비율 사용료) 청구법인의 Price Guideline(가격지표)을 보면, 통합계약 시 하드웨어, HWAC, 이 건 소프트웨어, 지원용역으로 매출액을 구분하여 인식하는데, 5G 장비의 경우 총매출액에서 이 건 소프트웨어 매출액의 비율은 12∼14% 수준이다.
(2) 관련 법률 등의 내용은 아래와 같다. (가) 법인세법 제93조 제8호 나목에 따르면, 외국법인의 ‘산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우’에 해당하는 권리·자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득을 국내원천 사용료소득으로 구분한다고 규정하고 있다. (나) (한‧스웨덴 조세조약) 대한민국과 스웨덴왕국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 제12조(사용료) 제1항에서 “일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동 타방체약국에서 과세할 수 있다”고 규정하고 있고, 제2항에서 “그러나 그러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 체약국에서 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있으나, 만약 수취인이 동 사용료의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니된다고 규정하면서, 가)에 ‘제3항 가)에 규정된 사용료의 경우에는 사용료총액의 15퍼센트, 또한 나) 제3항 나)에 규정된 사용료의 경우에는 사용료총액의 10퍼센트를 규정하고 있다. 또한 동 조세조약 제3항에서 “본조에서 사용되는 ‘사용료’라 함은 다음에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금을 의미한다고 하면서, 나)에 ‘특허권, 상표, 의장이나 모델, 도면, 비밀의 공식이나 공정, 산업상, 상업상 또는 학술상의 장비의 사용이나 사용할 권리 또는 산업상, 상업상 또는 학술상의 경험에 관한 정보’를 규정하고 있다..
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법률 등을 종합하여 본다. (가) 청구법인은 외국법인에게 지급한 무선통신 소프트웨어의 대가인 쟁점금액이 사업소득에 해당한다고 주장한다. (나) 지적재산권을 이용하여 제작된 소프트웨어가 판매된 경우 그 대가를 사용료소득으로 볼 것인지 소프트웨어 판매대가로서의 사업소득으로 볼 것인지는 소프트웨어에 화체되어 있는 저작권(또는 이와 유사한 권리 포함) 자체를 양수하였거나 또는 복제, 배포, 개작 등의 행위를 통하여 이를 직접적으로 사용할 권리가 거래의 목적물이 된 것인지를 기준으로 판단하여야 하고, 구체적으로 해당 소프트웨어의 비공개 원시코드가 제공되었거나, 원시코드가 제공되지 않았더라도 국내 구매자의 개별적인 주문에 의하여 제작·개작된 소프트웨어가 제공되었거나 소프트웨어의 사용행태 또는 재생산량 규모 등 소프트웨어의 사용과 관련한 일정한 기준에 기초하여 결정되는 등의 사정이 있다면 그 대가는 사용료소득에 해당한다고 볼 수 있다 할 것(대법원 1997.12.23. 선고 97누2986 판결 등 참조)이다. (다) 살피건대, 이 건 소프트웨어(SW Package)는 무선통신 하드웨어에 설치되는 것으로서, 이는 한정된 숫자의 국내 고객사(CCC, EEE, DDD 통신 3사)만 사용하여 고가이면서 상당한 기술력을 요구하는 것이고, 청구법인의 직원은 스웨덴 본사(BBB)를 방문하여 교육을 받고 있고, 이에 대한 내용을 국내 고객사에게도 실시하는 것으로 보아 그 과정에서 이 건 소프트웨어의 특정 기술에 대한 이전이 이루어지는 것으로 보이며, 청구법인의 주장처럼 원시코드의 이전이 이루어지지 않았다 하더라도 구매자의 주문 또는 요구에 따라 일정한 수준의 수정 또는 개작이 된 소프트웨어가 제공된 것으로 보여 범용성이 있는 것으로 보기 어려운 점, 청구법인이 국내 고객사(CCC 등 통신 3사)와 작성한 견적서 내용으로 볼 때, 이 건 소프트웨어는 하드웨어와 함께 공급되면서 기능별로 선택하는 것에 따라 가격이 책정되는 것으로 보아 고정적인 형태의 것으로 제공된다고 보이지 아니하는 점, 청구법인은 매출액의 일정비율(72~73%)을 BBB에게 지급하고, 매출이익률의 15% 내외로 설정하여 이전가격문제를 해결하는 것으로 보아 이 건 소프트웨어의 공급은 일반적인 제품의 수입 및 배급 계약과는 다른 형태로 보이는 점 등에 비추어 볼 때, 쟁점금액은 사용료소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법률 등
(1) 법인세법(2021.12.21. 법률 제18590호로 일부 개정되기 전의 것) 제93조(외국법인의 국내원천소득) 외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.
8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권리등을 양도함으로써 발생하는 소득. 이 경우 제4호에 따른 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 기계ㆍ설비ㆍ장치 등을 임대함으로써 발생하는 소득을 조세조약에서 사용료소득으로 구분하는 경우 그 사용대가를 포함한다.
(2) 대한민국과 스웨덴왕국 간의 소득에 관한 조세의 이중과세회피 및 탈세방지를 위한 협약 제12조(사용료)
1. 일방체약국에서 발생하여 타방체약국의 거주자에게 지급되는 사용료에 대하여는 동타방체약국에서 과세할 수 있다.
2. 그러나 그러한 사용료에 대하여는 사용료가 발생하는 체약국에서 동체약국의 법에 따라 과세할 수 있다. 그러나 만약 수취인이 동사용료의 수익적 소유자인 경우에 그렇게 부과되는 조세는 다음을 초과해서는 아니된다.
3. 본조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음에 대한 대가로서 받는 모든종류의 지급금을 의미한다.
4. 일방체약국의 거주자인 사용료의 수취인이 그 사용료가 발생하는 타방체약국내에 있는 고정사업장을 통하여 그 타방체약국내에서 사업을 영위하거나, 동타방체약국내에 소재하는 고정시설을 통하여 그 타방체약국에서 독립적인 인적용역을 수행하며 그 사용료의 지급원인이 되는 권리 또는 재산이 그러한 고정사업장이나 고정시설에 실질적으로 관련되는 경우에는, 제1항 및 제2항의 규정은 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는 제7조 또는 제14조의 규정이 경우에 따라 적용된다.
5. 사용료의 지급인이 일방체약국의 정부자신,그 정치적 하부조직,지방공공단체 또는 동일방국의 거주자인 경우에 그 사용료는 동일방국에서 발생하는 것으로 간주된다. 그러나 사용료의 지급인이 일방체약국의 거주자인가 아닌가에 관계없이 일방체약국내에 그 사용료를 지급해야 할 의무의 발생과 관련된 고정사업장이나 고정시설에 의하여 부담되는 경우에는, 그러한 사용료는 그 고정사업장이나 고정시설이 소재하는 동체약국내에서 발생하는 것으로 간주된다.
6. 지급인과 수익적 소유자간 또는 그 양자와 제3자간의 특수관계로 인하여, 지급된 사용료의 금액이, 그 사용료지급의 원인이 되는 사용,권리 또는 정보를 고려할 때, 그러한 특수관계가 없었을 경우 지급인과 수익적 소유자간에 합의하였을 금액을 초과하는 경우에는 본조의 규정은 그 합의하였을 금액에 대하여만 적용된다. 그러한 경우, 그 지급액의 초과부분은 이 협약의 다른 규정을 충분히 고려하여 각 체약국의 법에 따라 과세될 수 있다.