평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액이 시가주의 원칙에 부합하는 가액임을 고려하면 이 사건 단서규정은 평가기간 이외의 기간 중에 특정한 날을 가격산정기준일로 한 감정가액 뿐만 아니라 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액도 당연히 포함한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 사건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액이 시가주의 원칙에 부합하는 가액임을 고려하면 이 사건 단서규정은 평가기간 이외의 기간 중에 특정한 날을 가격산정기준일로 한 감정가액 뿐만 아니라 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액도 당연히 포함한다고 볼 수 있는 점 등에 비추어 이 사건 처분은 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 처분청은 쟁점부동산지분에 관하여 증여일(2020.5.8.)을 가격산정기준일로 하여 2021.3.22.자로 작성된 감정가액평가서에 따라 이 사건 처분을 하였는데, 위 감정은 소급감정에 해당하여 그 자체로 위법하고, 쟁점감정가액의 가격산정기준일이 평가기간 내에 있으므로 상속세 및 증여세법 시행령제49조 제1항 단서(이하 “이 사건 단서규정”이라 한다)의 적용대상도 아닌바, 이 사건 처분은 상속세 및 증여세법을 위반한 위법한 처분이다. (가) 상속세 및 증여세법제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조는 소급감정을 방지하기 위하여 증여재산의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간(증여재산의 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지) 내에 있을 경우에만 해당 증여재산에 관한 감정가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있고, 국세청이 발행한 ‘2020 상속세ㆍ증여세 실무해설’ 책자에서도 “2014.2.21. 평가부터는 소급감정방지를 위해 감정가액의 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 모두 평가기간 이내에 있어야 한다.”라고 설명하고 있다. (나) 다만, 이 사건 단서규정은 당해 증여재산에 관하여 평가기간이 경과한 후 법정결정기한(증여세의 경우 신고기한으로부터 6개월)까지의 기간 중에 특정한 날을 가격산정기준일로 하여 감정평가를 하였다고 하더라도 증여일부터 가격산정기준일까지 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다면 국세청 평가심의원회의 심의를 거쳐 해당 감정가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있다. (다) 그런데, (주)AAA와 (주)BBB는 조사청의 의뢰에 따라 평가기간이 지난 2021.2.22. 쟁점부동산지분에 관한 감정가액평가서를 작성하면서 가격산정기준일을 평가기간 내인 증여일(2020.5.28.)로 하였는바, 이는 상속세 및 증여세법제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조에 따를 때 평가기간을 벗어나 이루어진 소급감정에 해당하므로 그 자체로 위법하고, 가격산정기준일이 평가기간 내에 있으므로 이 사건 단서규정을 적용할 수도 없다. (라) 즉, 이 사건 단서규정은 어떠한 감정가액에 관하여 평가기준일부터 가격산정일 또는 감정평가서작성일까지의 기간 사이에 당해 부동산의 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 당해 감정가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정하고 있는바, 조사청과 같이 평가기준일(증여일)을 곧 가격산정기준일로 한다면 원천적으로 가격변동이 발생할 수 없게 되므로 이 사건 단서규정 자체가 무의미하게 된다.
(2) 또한, 이 사건 단서규정에 따라 평가기간 외의 감정가액을 예외적으로 시가로 인정하기 위해서는 평가기준일부터 가격산정기준일까지 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없어야 하는데, 쟁점감정가액은 이 사건 부동산의 가격변동이 있다고 보아 시점수정치를 반영하여 산정되었음에도 가격변동의 특별한 사정이 없다고 하여 이를 쟁점부동산지분의 시가로 인정한 것은 그 자체로 모순된다. (가) 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고, 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는바(대법원 2004.3.12. 선고 2003두7200 판결, 같은 뜻임), 이 사건 단서규정은 평가기간을 벗어나 이루어진 감정평가액의 경우 평가기준일부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에만 시가로 인정된다고 규정하고 있으므로 가격변동의 사정이 조금이라도 있었다면 시가로 인정하여서는 아니된다(만일 가격변동의 정도에 따라 시가의 인정여부가 결정된다면 과세관청의 자의적인 판단이 개입될 가능성이 높기 때문이다). (나) 그런데, 쟁점감정가액은 인근 유사 부동산의 거래사례가액에 시점수정치(OOO%) 등을 반영하여 산정되었고, 여기서 시점수정치란 거래시점과 기준시점이 불일치하여 가격수준의 변동이 있는 경우에 거래사례 가격을 기준시점의 가격수준으로 적정화하는 것임을 고려해 볼 때, 쟁점감정가액 자체가 가격변동률을 반영하여 산정된 것임에도 평가기준일부터 가격산정기준일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 하여 이를 쟁점부동산지분의 시가로 인정한 것은 모순이다.
(1) 이 사건 단서규정은 당해 증여재산의 감정가액과 관련하여 그 가격산정기준일 또는 감정가액평가서 작성일이 평가기간 외에 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있다고 규정하고 있고, 쟁점감정가액은 위와 같은 절차를 거쳐 시가로 인정받은 가액이므로 청구인들에게 과세한 이 사건 처분은 정당하다. (가) 상속세 및 증여세법제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조는 증여재산의 가격산정기준일 및 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 내에 있는 경우 이를 시가로 인정하고 있고, 다만 위와 같이 법령상 당연 시가로 인정되는 경우가 아닌 경우, 즉 평가기간이 경과한 후부터 법정결정기한까지의 기간 중에 감정가액이 있는 경우 등에 대해서는 평가심의위원회 심의를 거쳐 시가로 인정받을 수 있도록 하고 있다. (나) 그런데, 쟁점감정가액의 경우 (주)AAA와 (주)BBB로부터 2021.2.22. 회신받은 쟁점부동산지분에 관한 감정평가결과를 바탕으로 쟁점감정가액을 산정하고, 2021.3.22. OOO청 평가심의위원회로부터 쟁점감정가액을 쟁점부동산지분의 시가로 보는 것이 타당하다는 심의결과를 받았으므로 이에 근거하여 청구인들에게 과세한 이 사건 처분은 정당하다.
(2) 이 사건 단서규정에서 말하는 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우라 함은 가격변동의 자연적인 변동분 외 특별한 사정이 없음을 의미하는 것이지 평가기준일과 가격산정기준일 사이에 어떠한 가격변동도 없이 동일한 가격을 유지해야 함을 의미하는 것이 아니고, OOO청 평가심의위원회가 쟁점부동산에 관하여 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정하였으므로 쟁점감정가액은 쟁점부동산지분의 시가에 해당한다.
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846호로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 “개별공시지가”라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액
건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도ㆍ면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정ㆍ고시한 가액 제68조(증여세 과세표준신고) ① 제4조의2에 따라 증여세 납부의무가 있는 자는 증여받은 날이 속하는 달의 말일부터 3개월 이내에 제47조와 제55조 제1항에 따른 증여세의 과세가액 및 과세표준을 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다. 다만, 제41조의3과 제41조의5에 따른 비상장주식의 상장 또는 법인의 합병 등에 따른 증여세 과세표준 정산 신고기한은 정산기준일이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 하며, 제45조의3 및 제45조의5에 따른 증여세 과세표준 신고기한은 수혜법인 또는 특정법인의 법인세법 제60조 제1항 에 따른 과세표준의 신고기한이 속하는 달의 말일부터 3개월이 되는 날로 한다.
② 제1항에 따른 신고를 할 때에는 그 신고서에 증여세 과세표준의 계산에 필요한 증여재산의 종류, 수량, 평가가액 및 각종 공제 등을 증명할 수 있는 서류 등 대통령령으로 정하는 것을 첨부하여야 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30391호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 “감정기관”이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조ㆍ제62조ㆍ제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 “기준금액”이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 “세무서장등”이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
3. 해당 재산에 대하여 수용ㆍ경매 또는 공매사실이 있는 경우에는 그 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 경매가액 또는 공매가액은 이를 제외한다.
(1) 액면가액의 합계액으로 계산한 당해 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
(2) 3억원
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제68조의 규정에 의한 증여세과세표준 신고기한부터 6개월
(1) 쟁점부동산지분에 관한 감정평가보고서, 쟁점부동산지분의 감정가에 관한 평가심의원회의 심의결과, 기획재정부의 이 사건 단서규정 관련 해석 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) AAA는 2016.5.17. BBB 외 3명과 공동으로 이 사건 부동산의 대지를 취득한 후 2018.11.13. 지하2층ㆍ지상12층의 건물(업무시설 및 근린생활시설)을 신축(사용승인)하여 BBB 외 3명과 공동으로 소유권보존등기를 하였다가, 2020.5.28. 청구인들에게 쟁점부동산지분을 증여(아래 <표1> 참조)하였다. <표1> 이 사건 부동산 보유지분 변동내역 OOO (나) 청구인들은 상속세 및 증여세법제60조 제3항 및 같은 법 제61조 제1항에 따라 개별공시지가 및 기준시가를 근거로 쟁점부동산의 시가를 OOO원으로 산정하여 증여세 OOO원을 각 신고ㆍ납부하였다. (다) 조사청은 상속세 및 증여세법제60조 제2항 및 같은 법 시행령 제49조 제1항 단서를 근거로 (주)AAA 및 (주)BBB에 쟁점부동산의 2020.5.28.(증여일)자 가액에 관한 평가를 의뢰하였고, 위 감정기관들은 쟁점부동산지분의 토지부분은 공시지가기준법으로 건물부분은 원가법으로 하여 감정가액을 산정한 후 2021.2.22. 처분청에 그 결과(아래 <표2> 참조)를 통보하였는데, (주)BBB의 쟁점부동산지분에 관한 감정평가서의 주요내용은 아래 <표3>과 같다. <표2> 쟁점부동산지분의 감정평가가액 OOO <표3> (주)BBB의 쟁점부동산지분에 관한 감정평가서 요약 OOO (라) 조사청은 2021.3.22. OOO청 평가심의위원회로부터 위 <표2>의 감정가액이 이 사건 단서규정에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다는 결정(아래 <표4> 참조)을 받고, 위 감정가액의 평균값을 쟁점부동산지분의 시가로 하여 이 사건 처분(아래 <표5> 참조)을 하였다. <표4> 평가심의위원회의 평가 결정서 중 ‘심의결과’ 부분 OOO <표5> 이 사건 처분 결의내용 OOO (마) 한편, 비주거용 부동산을 상속·증여할 경우 대부분 공시가격으로 평가·신고하고 있으나 공시가격 현실화율이 현저하게 낮아 일부 자산가들이 저평가된 ‘꼬마빌딩’ 등 비주거용 부동산을 편법 증여 수단으로 악용하는 등 과세형평성 논란이 지속적으로 제기되자, 기획재정부는 2019.2.12. 대통령령 제29533호로 상속세법 및 증여세법 시행령을 개정하여 납세자가 해당 재산에 대한 상속·증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한(상속세의 경우 신고기한부터 9개월, 증여세의 경우 신고기한부터 6개월)까지 해당 재산의 매매·감정·수용 등이 있는 경우 평가심의위원회의 심의를 거쳐 매매·감정·수용 등의 가액을 시가로 인정할 수 있다고 규정(이 사건 단서규정)하였고, 이와 관련하여 상속개시일을 가격산정기준일로 한 감정평가액의 경우에도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있다(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27.)고 해석하고 있다. <표6> 이 사건 단서규정 관련 기획재정부의 해석 OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴보건대, 청구인들은 처분청이 쟁점부동산지분에 관하여 증여일(2020.5.28.)을 가격산정기준일로 한 감정평가액을 근거로 증여세를 과세한 이 사건 처분은 이 사건 단서규정의 취지에 반하여 부당하다고 주장하나, 상속세 및 증여세법제60조는 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언(제1항)하면서 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시(제2항)하고 있고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제49조 제1항은 상속 또는 증여재산에 관하여 평가기준일 전후 일정기간 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우 또는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중 매매등이 있는 경우에는 평가위원회의 심의를 거쳐 일정 요건을 충족하는 경우에는 해당 가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있는바, 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액이 시가주의 원칙에 부합하는 가액임을 고려하면 이 사건 단서규정은 평가기간 이외의 기간 중에 특정한 날을 가격산정기준일로 한 감정가액 뿐만 아니라 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액도 당연히 포함한다고 볼 수 있는 점, 기획재정부 또한 상속개시일을 가격산정 기준일로 한 감정평가액의 경우에도 이 사건 단서규정에 따라 평가심의위원회의 심의를 받을 수 있다고 해석하고 있는 점(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27.), (주)AAA 및 (주)BBB가 감정평가 및 감정평가사에 관한 법률등에 따라 2020.1.1.자 공시지가를 시점보정하여 2020.5.28. 기준 쟁점부동산지분의 토지감정가액을 산정한 이상 쟁점부동산지분에 관한 감정평가가 위법하다고 단정할 수 없고 2020.1.1.부터 2020.5.28. 사이 가격변동의 특별한 사정이 있었다는 구체적인 증빙 또한 제시되지 않은 점 등에 비추어 처분청이 쟁점부동산지분의 증여일(2020.5.28.) 기준 감정평가액을 근거로 증여세를 과세한 이 사건 처분은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.