청구인이 쟁점비상장주식을 상속받을 당시 해당 세액의 납부 주체와 시기가 확정되었다고 볼 수 없고, 쟁점이월과세액을 쟁점법인이 종국적으로 부담하여야 하는 채무로 단정할 수 없는 점 등에 비추어 쟁점이월과세액은 이를 확정채무로 보기 어려워 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2가 규정한 순자산가액 계산 시 가산할 부채에 해당하지 아니한다 할 것이므로 처분청이 쟁점법인의 순자산가액 계산 시 쟁점이월과세액을 부채에 가산할 수 없다고 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 조특법 제32조에 따라 양도소득세 이월과세를 적용받는 경우 그 납세의무자는 법인으로 변경되는 것이므로, 쟁점이월과세액은 법인의 부채로 인정하는 것이 타당하다. (가) 헌법재판소 및 대법원은 조특법 제32조에 따른 이월과세를 적용하는 경우, 그 양도소득세 상당액의 납세의무자는 개인에서 법인으로 변경된다는 점을 분명히 하고 있다.
1. 조특법 제32조에서 정한 ‘법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세’란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등을 현물출자 등을 통해 법인에 양도하는 경우 이를 양도한 개인에 대해서는소득세법제94조에 따른 양도소득세를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득세 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다.
2. 헌법재판소 및 대법원은 조특법에서 정한 양도소득세 이월과세를 적용받게 되는 경우 그 납세의무자는 “이를 양도한 개인이 아니라 법인으로 변경된다”고 명시적으로 판단하고 있다(헌법재판소 2017.7.27. 선고 OOO 결정, 대법원 2014.12.24. 선고 OOO 판결 등 참조). (나) 지급시기가 확정되지 않은 ‘퇴직금추계액’이라 하더라도 이를 주식가치에 반영하여야 한다는 대법원 판례와 같이 법인이 납세의무자가 되어 그 납부시기만 이월된 ‘이월과세액’ 역시 법인의 부채에 반영하여 그 주식가치를 재평가함이 마땅하다.
1. 대법원은 지급시기가 확정되어 있지 않은 ‘퇴직금추계액’이라 하더라도 이를 비상장주식의 가치평가에 반영하여야 하고, 이를 반영하지 않는 것은 당해 주식의 가치를 과대평가한 것이 되어 위법하다고 판시하고 있다(대법원 2011.7.14. 선고 2008두4275 판결 참조).
2. 위 판례의 지급시기가 확정되어 있지 않은 ‘퇴직금추계액’과 마찬가지로, 쟁점이월과세액은 조특법 제32조의 이월과세 규정에 의하여 그 납세의무자는 쟁점법인으로 이미 변경되었고, 단지 그 납부시기만 이월된 것에 불과하므로, 위 대법원 판결의 취지에 비추어 보더라도 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채로 보아 주식가치를 평가하여야 하고, 만약 이를 반영하지 않는다면 이는 당해 주식의 가치를 과대평가한 것이 되어 위법하다. (다) 조세심판원도 조특법 제32조에 따라 양도소득세 이월과세를 적용받은 경우, 그 납세의무자는 개인이 아니라 법인으로 변경되고, 그 양도소득세 이월과세액 상당액은 해당 법인의 순자산가치에서 차감하여야 할 채무성격의 것이라고 명시적으로 판단한바 있다(조심 2015서4937, 2016.8.11. 참조). (라) 이상에서 살펴본 바와 같이, 쟁점이월과세액은 조특법 제32조와 헌법재판소·대법원·조세심판원의 선결정례에 비추어 보더라도 쟁점법인이 납세의무자로서 부담할 부채로 봄이 타당하고, 이와 다른 전제에서 부채로 볼 수 없다고 보아 이 건 경정청구를 거부한 처분은 위법하다.
(2) 최소한 피상속인의 이월과세액 상당액은 피상속인의 사망으로 그 납세의무자가 쟁점법인으로 확정되었으므로 쟁점법인의 부채로 인정되어야 한다. (가) 조세심판원은 사후관리기간의 경과 등 이월과세액의 납세의무자가 법인으로 확정되는 사유가 발생하는 경우, 그 이월과세액을 법인의 부채에 가산하여야 한다는 입장을 분명히 하고 있다.
1. 조특법 제32조 ‘법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세’란 개인(양도인)에게는 양도소득세를 과세하지 아니하고, 법인(양수인)에게 그 양도소득세 상당의 납세의무를 부과하되, 다만 법인설립 후 5년(사후관리기간) 이내 주식의 100분의 50이상의 처분 등 법령이 정하는 사후관리 위반이 있는 경우에 한하여 그 개인에게 다시 양도소득세를 추징할 수 있도록 하는 것이다.
2. 즉, 조특법 제32조 법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세를 적용받는 경우, 그 납세의무자는 개인이 아닌 법인으로 변경되는 것이지만(헌법재판소 2016헌바275 결정, 대법원 2014두40661 판결 등 참조), 예외적으로 사후관리기간(5년) 이내에 개인이 해당 주식을 처분(매각, 증여)하는 등의 사후관리 요건위반 사실이 있는 경우에 한하여, 그 개인에게 이월과세액 상당의 양도소득세를 추징할 수 있도록 하는 것이다.
3. 다만 이때도 법인설립 후 5년(사후관리기간)이 경과하거나, 5년 이내라 하더라도 더 이상 개인에게 양도소득세를 추징할 수 없는 사유가 존재하면 그 양도소득세 이월과세액 상당액은 원래의 납세의무자인 법인의 채무인 것으로 확정된다.
4. 조세심판원 역시 사후관리기간 경과 등으로 조특법 제32조의 이월과세액 상당의 납세의무자가 법인으로 확정되었다면, 그 이월과세액은 법인의 부채에 해당하므로 이를 순자산가치 계산 시 반영하여야 한다는 점을 분명히 하고 있다(조심 2019서4567, 2020.5.20. 등 참조). (나) 피상속인의 이월과세액의 경우, 종전에 그 납세의무자가 피상속인 개인인지 아니면 법인인지 여부가 확정되지 아니한 상태였더라도 피상속인이 사망함과 동시에 그 납세의무자가 법인으로 확정되므로 최소한 피상속인의 이월과세액 상당은 쟁점법인의 부채로 인정되어야 한다.
1. 피상속인이 2018.5.17. 쟁점법인에 현물출자한 것에 관한 피상속인의 이월과세액에 대해서는 조특법 제32조 이월과세가 적용되어 쟁점법인이 그 이월과세액 상당의 납세의무자가 되었고, 이후 별도의 사후관리 위반사유 없이 피상속인이 2019.9.10. 사망하였는데, ‘개인(청구인의 모친)의 사망으로 그 주식이 상속되는 것’은 사후관리 위반사유인 ‘처분 등’에 해당하지 않으므로, 예외적으로라도 그 개인(청구인의 모친)이 납세의무자가 될 여지는 없다.
2. 또한 청구인이 상속으로 승계하는 ‘피상속인에게 부과되거나 그 피상속인이 납부할 국세 등’은 최소한 상속개시 당시 성립하였던 납세의무를 말하는 것이므로 상속개시 당시 성립하지도 않은 피상속인의 이월과세액에 대한 납세의무에 관하여 상속인이 그 이월과세액의 납세의무자가 될 여지도 없다.
3. 이상과 같이 개인(양도인)이 사망하는 경우 이는 사후관리 위반이라는 예외사유에 해당하지 않으므로 그 개인에 대한 당초의 비과세 효력은 그대로 유지되어 그 개인의 납세의무가 성립할 여지가 없고, 그렇다면 사망한 개인이나 그 상속인에 대하여 더 이상 세액을 추징하는 것도 가능하지 않게 되는 것인바, 결국 개인(양도인)의 사망이라는 사실 발생으로 인해 이월과세액을 납부하여야 할 납세의무는 법인(양수인)에게로 종국적으로 확정되었다고 봄이 타당하다.
4. 따라서 사후관리기간이 경과하였거나 혹은 사후관리기간이 경과하지 아니하였다 하더라도 거주자가 사망하는 경우에는 해당 이월과세액을 거주자 개인이 납부할 여지는 없게 되고 오직 법인만이 그 납세의무의 주체가 될 뿐이므로 그 이월과세액 상당은 법인의 부채로 확정되었다고 볼 수밖에 없다.
5. 그렇다면 쟁점이월과세액 중 적어도 피상속인의 이월과세액 부분은 그 납세의무자가 쟁점법인으로 확정되었으므로 이를 쟁점법인의 부채로 보아 그 주식가치를 계산하여야 함이 타당하고, 이러한 취지의 경정청구마저 기각한 이 건 거부처분은 위법하다. (다) 피상속인의 이월과세액의 경우 이를 쟁점법인이 납부할 법인세가 아니라는 이유로 쟁점법인의 부채에 가산할 수 없다면, 최소한 개인(피상속인)이 납부할 양도소득세로 보아 다른 일반 상속재산의 채무로서 인정해 주어야하고, 만약 이 중 어느 것도 하지 않는다면 이는 이중과세 내지 중복과세로서 청구인에게 지나치게 가혹하다.
(1) 청구인은상속세 및 증여세법상 비상장주식평가를 함에 있어 쟁점이월과세액은 지급의무가 확정된 부채로서 순자산가치 평가시 부채가액에 가산하는 것이라고 주장하고 있으나, (가) 쟁점비상장주식의 순자산가액을 계산할 때 부채에 가산하는 법인세 등은 평가기준일 현재법인세법등에 따라 실제 납부하여야 할 세액으로 확정된 법인세액 등을 말하는 것으로 조특법 제32조에 따른 이월과세액은 사업용 고정자산을 양수한 법인이 그 자산을 양도하는 경우 법인세로 납부할 의무가 확정되므로 평가기준일 현재 쟁점이월과세액은 순자산가액 계산 시 부채에 가산하여 계산할 수 없다. 또한 법원 판례에서도 개인이 종전사업용 고정자산 등을 법인에 현물출자하는 행위가 완료된다고 하더라도 그것만으로 법인에게 이월과세된 양도소득세 상당액의 법인세 납세의무가 성립한다고 볼 수 없다고 판시하고 있다(대법원 2021.6.24. 선고 2021두36226 판결, 인천지방법원 2018.1.25. 선고 2017구합50069 판결). (나) 따라서 이 사건의 경우 쟁점법인의 비상장주식 평가기준일 현재 사업용 고정자산을 양도하지 않았고, 쟁점이월과세액을 법인세로 납부할 의무도 확정되지 아니하였으므로 쟁점이월과세액은 순자산가액계산 시 부채에 가산하여 계산할 수 없다.
(2) 조세법률주의 원칙 상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석해야 할 것이고, 합리적인 이유없이 확정해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다.
(3) 이월과세는 법인이 사업용 고정자산을 양도하는 경우 개인이 종전 사업용 고정자산 등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 양도소득세 상당액을 법인세로 납부하는 것이므로 이월과세가 적용되면 개인의 양도소득세가 법인의 법인세로 그 납세의무자와 세목이 변경되는바, 해당 사업용 고정자산을 쟁점법인이 양도하기 전에는 양도소득세 상당액에 해당하는 법인세의 납세의무가 성립되지 않는 상태이므로 미확정채무에 해당한다고 보아야 할 것이다.
(4) 또한 조특법 제32조 제5항은 법인의 설립일로부터 5년 이내에 사후관리 위반사유 발생 시 이월과세액을 법인세가 아닌 양도소득세로 납부하도록 규정하고 있으므로 쟁점비상장주식의 평가기준일 현재 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 지급의무가 확정된 채무로 보기도 어렵다. 따라서 쟁점비상장주식의 평가기준일 현재 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 지급의무가 확정된 채무로 보기 어려우므로 순자산가액 계산 시 부채에 가산하여 평가할 수 없다.
(1) 조세특례제한법 제2조(정의) ① 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "이월과세(移越課稅)"란 개인이 해당 사업에 사용되는 사업용고정자산 등(이하 이 호에서 "종전사업용고정자산등"이라 한다)을 현물출자(現物出資) 등을 통하여 법인에 양도하는 경우 이를 양도하는 개인에 대해서는소득세법제94조에 따른 양도소득에 대한 소득세(이하 "양도소득세"라 한다)를 과세하지 아니하고, 그 대신 이를 양수한 법인이 그 사업용고정자산 등을 양도하는 경우 개인이 종전사업용고정자산등을 그 법인에 양도한 날이 속하는 과세기간에 다른 양도자산이 없다고 보아 계산한 같은 법 제104조에 따른 양도소득 산출세액 상당액을 법인세로 납부하는 것을 말한다. 제32조(법인전환에 대한 양도소득세의 이월과세) ① 거주자가 사업용고정자산을 현물출자하거나 대통령령으로 정하는 사업 양도·양수의 방법에 따라 법인(대통령령으로 정하는 소비성서비스업을 경영하는 법인은 제외한다)으로 전환하는 경우 그 사업용고정자산에 대해서는 이월과세를 적용받을 수 있다.
② 제1항은 새로 설립되는 법인의 자본금이 대통령령으로 정하는 금액 이상인 경우에만 적용한다.
③ 제1항을 적용받으려는 거주자는 대통령령으로 정하는 바에 따라 이월과세 적용신청을 하여야 한다.
④ 제1항에 따라 설립되는 법인에 대해서는 제31조 제4항부터 제6항까지의 규정을 준용한다.
⑤ 제1항에 따라 설립된 법인의 설립등기일부터 5년 이내에 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하는 경우에는 제1항을 적용받은 거주자가 사유발생일이 속하는 달의 말일부터 2개월 이내에 제1항에 따른 이월과세액(해당 법인이 이미 납부한 세액을 제외한 금액을 말한다)을 양도소득세로 납부하여야 한다. 이 경우 사업 폐지의 판단기준 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
1. 제1항에 따라 설립된 법인이 제1항을 적용받은 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하는 경우
2. 제1항을 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 100분의 50 이상을 처분하는 경우 (2) 상속세 및 증여세법 시행령 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 "비상장주식등"이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법제94조 제1항 제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다.
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다.
④ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항에도 불구하고 제2항에 따른 순자산가치에 따른다.
2. 사업개시 전의 법인, 사업개시 후 3년 미만의 법인 또는 휴업·폐업 중인 법인의 주식등. 이 경우법인세법제46조의3, 제46조의5 및 제47조의 요건을 갖춘 적격분할 또는 적격물적분할로 신설된 법인의 사업기간은 분할 전 동일 사업부분의 사업개시일부터 기산한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 제17조의2(순자산가액의 계산방법) 영 제55조 제2항의 규정에 의한 무형고정자산·준비금·충당금등 기타 자산 및 부채의 평가에 있어서 당해 법인의 자산 또는 부채에 차감하거나 가산하는 방법은 다음 각호의 구분에 의한다.
1. 평가기준일 현재 지급받을 권리가 확정된 가액은 이를 자산에 가산하여 계산할 것
2. 선급비용(평가기준일 현재 비용으로 확정된 것에 한한다)과 법인세법 시행령제24조 제1항 제2호 바목의 규정에 의한 무형고정자산의 가액은 이를 자산에서 차감하여 계산할 것
3. 다음 각목의 가액은 이를 각각 부채에 가산하여 계산할 것
4. 평가기준일 현재의 제충당금과조세특례제한법및 기타 법률에 의한 제준비금은 이를 각각 부채에서 차감하여 계산할 것. 다만, 다음 각목의 1에 해당하는 것은 그러하지 아니하다.
(1) 처분청과 청구인이 제출한 심리자료 등에 따르면 다음의 사실 등이 나타난다. (가) 청구인과 피상속인은 2018.5.17. 아래 <표2>의 자산을 쟁점법인에 현물출자하였고, 2018.12.11. 동 현물출자에 따른 아래 <표3>의 쟁점이월과세액에 대하여 조특법 제32조에 따라 이월과세를 신청하여 승인받았다. (나) 청구인은 2019.9.10. 피상속인으로부터 쟁점비상장주식OOO을 상속받고, 2020.3.31. 상속세를 신고하면서 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채에서 차감하여 순자산가액을 계산한 후 쟁점비상장주식의 1주당 가액을 각 OOO원으로 평가하여 상속재산가액을 OOO원으로 산정하였다. (다) OOO청장은 2020.11.23.부터 2021.2.22.까지 청구인에 대한 상속세 조사를 실시하고, 쟁점비상장주식의 평가금액을 신고시인하였으나, 청구인은 2021.5.25. 쟁점이월과세액을 쟁점법인의 부채에 가산하여 순자산가액을 계산한 후 쟁점비상장주식을 1주당 각 OOO원으로 평가하여 상속세의 환급을 구하는 경정청구를 하였다. (라) 처분청은 2021.7.26. 조특법 제32조에 따른 이월과세액은 양수한 법인이 그 사업용 고정자산을 양도하는 경우 법인세로 납부할 의무가 확정되므로 쟁점이월과세액은 평가기준일 현재 순자산가액 계산시 부채에 가산할 수 없다(평가기준일 현재 납세의무가 성립하지 아니하여 부채로 볼 수 없다)는 이유로 이를 거부하였다.
(2) 재무보고를 위한 개념체계(한국회계기준원 회계기준위원회 2011.7.22. 의결) 중 제4.4조 제2항에서 부채는 과거 사건에 의하여 발생하였으며 경제적 효익을 갖는 자원이 기업으로부터 유출됨으로써 이행될 것으로 기대되는 현재의무라고 규정하고 있고, 제4.46조에서 부채는 현재 의무의 이행에 따라 경제적 효익을 갖는 자원의 유출 가능성이 높고 결제될 금액에 대해 신뢰성 있게 측정할 수 있을 때 재무상태표에 인식한다고 규정하고 있다.
(3) 조특법 제32조의 개정연혁을 보면, 2011.12.31. 법인전환에 따른 양도소득세 이월과세 제도가 조세회피수단으로 악용되는 것을 방지하기 위해 사후관리 규정인 제5항이 신설되어 법인전환 후 5년 이내에 사업을 폐지하거나 50% 이상 유상감자를 실시하면 거주자가 양도소득세를 납부하도록 규정하였고, 2013.1.1. 위와 같은 취지에서 규제범위를 넓혀 법인전환 후 5년 이내에 거주자가 법인전환으로 취득한 주식의 50% 이상을 처분하는 경우를 사후관리 요건에 추가하였다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점비상장주식의 가액 평가 시 쟁점법인의 순자산가액을 계산함에 있어 쟁점이월과세액을 부채에 가산하여야 한다고 주장하나, 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2에 의하면 순자산가액을 계산함에 있어 차감하거나 가산하는 자산 또는 부채는 모두 확정된 자산 또는 부채임을 전제로 하고 있는 점, 그런데 양도소득세 이월과세액은 법인이 개인으로부터 현물출자 받은 사업용고정자산 등을 제3자에게 양도할 때 법인세로 납부할 의무가 발생하는 것이고, 법인의 설립등기일부터 5년 이내에 법인이 거주자로부터 승계받은 사업을 폐지하거나 이월과세를 적용받은 거주자가 법인전환으로 취득한 주식 또는 출자지분의 50% 이상을 처분하는 경우에 거주자가 납부할 양도소득세로 확정되는 것인바, 청구인이 쟁점비상장주식을 상속받을 당시 해당 세액의 납부 주체와 시기가 확정되었다고 볼 수 없고, 쟁점이월과세액을 쟁점법인이 종국적으로 부담하여야 하는 채무로 단정할 수 없는 점 등에 비추어, 쟁점이월과세액은 이를 확정채무로 보기 어려워 상속세 및 증여세법 시행규칙제17조의2가 규정한 순자산가액 계산 시 가산할 부채에 해당하지 아니한다 할 것이다. 따라서, 처분청이 쟁점법인의 순자산가액 계산 시 쟁점이월과세액을 부채에 가산할 수 없다고 보아 청구인의 경정청구를 거부한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.