심리일 현재까지 쟁점조항에 관하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 쟁점조항은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 시가 인정과 관련하여 적법하게 개정되어 처분 당시 유효한 시행령 규정을 근거로 이루어진 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
심리일 현재까지 쟁점조항에 관하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 쟁점조항은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 시가 인정과 관련하여 적법하게 개정되어 처분 당시 유효한 시행령 규정을 근거로 이루어진 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청 의견
(1) 쟁점조항은 헌법 제38조와 제59조에 따른 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의와 헌법 제75조의 포괄위임금지의 원칙에 위배한 것으로서 위법한 법령에 근거한 이 사건 처분은 부적법한 처분이다. (가) 헌법 제38조와 제59조가 선언하고 있는 조세법률주의는 조세평등주의와 함께 조세법의 기본원칙으로서 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 그 핵심적인 내용으로 하고 있다. 여기서의 과세요건 명확주의라함은 과세요건과 절차 및 그 법률효과를 규정한 법률규정은 명확하여야 한다는 것을 뜻하므로 과세요건을 정한 조세법률규정의 내용이 지나치게 추상적이고 불명확하여 과세관청이 자의적인 해석이 가능하고 그 집행이 자유재량에 맡겨지도록 되어 있다면 그 규정은 과세요건 명확주의에 어긋나는 것으로서 헌법 상 조세법률주의의 원칙에 위반된다고 할 것이다. (나) 위임임법의 경우 그 한계는 예측가능성인바, 이는 법률에 이미 대통령령으로 규정될 내용 및 범위의 기본사항이 구체적으로 규정되어 있어서 누구라도 당해 법률로부터 대통령령 등에 규정될 내용의 대강을 예측할 수 있어야 함을 의미하고, 이러한 예측가능성의 유무는 당해 특정조항 하나만을 가지고 판단할 것은 아니고, 관련 법조항 전체를 유기적·체계적으로 종합 판단하여야 하며 각 대상법률의 성질에 따라 구체적·개별적으로 검토하여 법률조항과 법률의 입법취지를 종합적으로 고찰할 때 합리적으로 그 대강이 예측될 수 있는 것이라면 위임의 한계를 일탈하지 아니한 것이다. (다) 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 등 평가기준일의 시가에 따르는 것이고(상증세법 제60조 제1항), 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함하는 것이되(같은 법 제60조 제2항), 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 보는 것이다(같은 법 제60조 제3항). (라) 따라서 시가를 산정하기 어려운 본 사안과 같은 경우에는 상증세법 제61조부터 제65조에 따라 보충적 평가액으로 산정하는 것이 자연스러운 법 해석일 것이므로 청구인들은 쟁점부동산을 상증세법 제61조 제1항 각 호에 따라 평가하여 상속세를 적법하게 신고하였다. (마) 2019.2.12. 쟁점조항의 개정으로 말미암아 상증세법 제60조 제2항에 따라 평가기간 내 시가를 산정하기 어려워 같은 법 제60조 제3항에 따라 보충적 평가액을 적용하였다 하더라도 쟁점조항에 따라 법정결정기한 내에 언제든 평가심의위원회의 심의를 받는다면 소급하여 시가가 존재한다고 보아 부과처분할 수 있게 되는 것으로서 쟁점조항은 헌법 제38조와 제59조에 따른 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의, 같은 법 제75조의 포괄위임금지의 원칙을 위배하였으므로 위법한 법령인 쟁점조항에 따라 이루어진 이 사건 처분 또한 위법한 처분이다. (바) 또한 쟁점조항에 따르면 상증세법 제60조 제3항에 따라 보충적평가액으로 평가하더라도 처분청은 법정결정기한 내에 쟁점조항의 요건을 갖춘다면 언제든 부과할 수 있게 되는 것으로서 이로 인하여 상증세법 제60조 제3항이 사문화되는 결과가 발생하므로 쟁점조항에 따라 소급하여 시가가 존재한다고 보아 과세하는 것은 과세요건 법정주의 및 과세요건 명확주의를 위배한 것이다.
(2) 이 사건 처분의 근거가 되었던 조사청 평가심의위원회 심의는 평가기간내의 시점(상속개시일)을 평가기준일로 평가하였는바, 절차적 하자가 존재하여 위법하므로 이 사건 처분 또한 위법한 처분이다. (가)재산평가심의위원회 운영규정(2020.4.1. 국세청훈령 제2359호로 개정되기 전의 것) 제26조에 따르면 ‘지방청평가심의위원회는 영 제49조 제1항 단서에 따라 다음 각 호의 어느 하나에 해당되는 경우에는 납세자, 납세지 관할세무서장 및 지방국세청장의 재산의 가액에 대한 시가인정 심의에 응할 수 있다’고 규정하고 있고, 같은 조 제1항에서 ‘영 제49조 제1항 본문에도 불구하고 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외)과 평가기간이 경과한 후부터 영 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매·감정·수용·경매가 있는 경우로서 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우’를 규정하고 있다. (나) 즉 재산평가심의위원회가재산평가심의위원회 운영규정제26조 제1항 제1호에 따라 시가인정 심의에 응하기 위해서는 1) 평가기준일 전 2년 이내의 기간(평가기간 제외)과 평가기간이 경과한 후부터 영 제78조 제1항에 따른 기한(상속세의 경우 신고기한으로부터 9개월)까지의 기간 중에 매매·감정·수용·경매가 있는 경우일 것, 그리고 2) 평가기준일과 영 제49조 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에 해당 매매 등의 가액을 시가에 포함할 경우일 것이라는 두 가지 요건을 모두 갖추어야 한다. (다) 그러나 조사청이 평가심의위원회에 한 시가심의 신청은 평가기간 내인 상속개시일을 가격산정기준일로 하여 신청한 것으로서 평가심의위원회는 이러한 심의신청에 적법하게 응할 수 없는 것임에도 불구하고 2021.4.20. 쟁점부동산에 대한 평가결정을 하였는바, 이 사건 처분의 근거가 부적법한 절차에 따른 것이므로 이 사건 처분 또한 적법한 처분이 아니다.
① 쟁점부동산의 시가 인정이 조세법률주의 및 포괄위임금지 원칙에 위배되는지 여부
② 평가기간내 상속개시일을 쟁점부동산의 가격산정기준일로 하여 과세한 처분의 당부
(1) 상속세 및 증여세법(2019.12.31. 법률 제16846로 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월 부칙<제29533호, 2019.2.12.> 제2조(일반적 적용례) 이 영은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다.
(3) 헌법 제107조 ① 법률이 헌법에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 법원은 헌법재판소에 제청하여 그 심판에 의하여 재판한다.
② 명령·규칙 또는 처분이 헌법이나 법률에 위반되는 여부가 재판의 전제가 된 경우에는 대법원은 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다.
(1) 청구인들은 2020.1.11. 피상속인으로부터 쟁점부동산을 상속받고, 2020.7.31. 상증세법상 보충적 평가방법에 따라 쟁점부동산의 가액을 아래 <표3>과 같이 OOO원으로 평가하여 상속세를 신고·납부 하였
(3) 조사청은 쟁점부동산의 감정가액의 평균액에 대하여 조사청 재산평가심의위원회에 시가인정 심의 신청을 하였고, 2021.4.20. 재산평가심의위원회에서 쟁점부동산이 상속일부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 쟁점조항에 따라 상속일 현재 시가로 보는 것이 타당하다는 취지의 결정을 하였다.
(4) 상증세법 시행령 제49조 제1항은 2019.2.12. 개정 시 평가기간 후 법정결정기한(상속세 과세표준 신고기한부터 9개월)까지 발생한 매매등 사례가액(매매사례가액, 감정평가액, 공매·수용가액 등)에 대하여 평가심의위원회의 심의를 거쳐 시가로 인정할 수 있도록 개정되었고, 동 규정은 2019.2.12. 이후 상속받는 분부터 적용되는 것으로 확인된다.
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점조항이 조세법률주의와 포괄위임금지의 원칙을 위배하였고 위법한 법령에 근거하여 상속세를 부과한 이 건 처분은 부당하다고 주장하나, 과세요건 법정주의와 과세요건 명확주의를 핵심적인 내용으로 하는 조세법률주의에 따라 상증세법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하면서, 같은 법 시행령 제49조 1항에서 시가로 인정되는 기간을 구체화하는 등 상속재산의 평가방법에 대하여 법률 및 법률의 위임을 받은 시행령에서 명확히 규정하고 있는 점, 상속재산의 시가인정과 관련하여 시행령이 적법하게 개정되어 그 적용범위 및 시행시기가 법령해석상 명확한바 이 건 처분이 법적 예측가능성을 결여하였다고 보기 어려운 점, 헌법 제107조 제1항과 제2항은 법률과 명령·규칙의 위법 여부에 관하여 각 헌법재판소와 대법원이 이를 최종적으로 심사할 권한을 가진다고 규정하고 있는바, 심리일 현재까지 쟁점조항에 관하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 사실이 없으므로 쟁점조항은 일단 유효하다고 보아야 하고, 따라서 시가인정과 관련하여 적법하게 개정되어 처분 당시 유효한 시행령 규정을 근거로 이루어진 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다. (나) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인들은 처분청이 쟁점부동산에 대하여 상속개시일을 가격산정기준일로 한 감정평가액을 근거로 상속세를 부과한 이 사건 처분은 절차적 하자가 존재하여 위법하다고 주장하나, 상증세법 제60조는 상속 또는 증여재산의 평가에 있어서 시가주의 원칙을 선언(제1항)하면서 시가로 인정될 수 있는 대략적인 기준을 제시(제2항)하고 있고, 같은 조 제2항의 위임에 따른 같은 법 시행령 제49조 제1항은 상속 또는 증여재산에 관하여 평가기준일 전후 일정기간 이내의 기간 중 매매등이 있는 경우 또는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간 중 매매등이 있는 경우에는 평가위원회의 심의를 거쳐 일정 요건을 충족하는 경우에는 해당 가액을 시가로 인정한다고 규정하고 있는바, 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액이 시가주의 원칙에 부합하는 가액임을 고려하면 쟁점조항은 평가기간 이외의 기간 중에 특정한 날을 가격산정기준일로 한 감정가액 뿐만 아니라 평가기준일을 가격산정기준일로 한 감정가액도 당연히 포함한다고 볼 수 있는 점, 기획재정부 또한 상속개시일을 가격산정기준일로 하고 감정가액 평가서 작성일을 법정결정기한 전으로 하여 감정평가한 가액이 있는 경우 그 감정가액을 평가심의위원회의 심의대상에 해당된다고 해석하고 있는 점(기획재정부 재산세제과-92, 2021.1.27.), 처분청은 쟁점조항에 따라 감정기관에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시하고 평가심의위원회의 심의(쟁점감정가액에 대한 적정성, 가격변동의 특별한 사정 유무 등)를 거쳐 쟁점감정가액을 시가로 결정한 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 상속당시 시가로 보아 청구인들에게 상속세를 부과한 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.