[요지] 세무조사에 따라 증액된 쟁점소득에 대하여 소급하여 차기환류적립금을 적립(설정)하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이므로 처분청이 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 세무조사에 따라 증액된 쟁점소득에 대하여 소급하여 차기환류적립금을 적립(설정)하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이므로 처분청이 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 세무조사 결과 사후적으로 증가한 미환류소득은 다음연도 초과환류 발생여부와 관계없이 경정청구를 통해 차기환류 적립할 수 있어야 한다. 조세특례제한법 제100조의32 제5항(이하 “쟁점규정”이라 한다)에 따르면 납세자는 미환류소득의 전부 또는 일부를 차기환류적립금으로 적립할 수 있다. 여기서 차기환류적립금은 미환류소득 계산요소(차기환류적립금 차감 전 미환류소득- 차기환류적립금 = 신고 및 납부할 미환류소득) 중 하나이고 단지 납세자가 얼마를 차기환류적립금을 적립하여 차감할지 선택할 수 있는 특성이 있을 뿐이다. 이는 합리적인 납세자라면 당연히 세금을 천천히 납부하고자 하는 것인바, 2019사업연도 발생한 미환류소득이 있을 경우 전부 차기환류적립금으로 적립하여 공제받고 다음 사업연도인 2020사업연도에 납부하는 것이 자연스러운 선택에 해당한다. 쟁점규정은 납세자의 선택에 따라 당해 사업연도에 차기환류적립금을 전부 또는 일부를 적립할 수 있는바, 납세자가 최초로 신고를 할 경우와 수정신고를 하거나 또는 세무조사 등으로 경정결정이 이루어지는 경우 모두 납세자는 2019사업연도 미환류소득에 대한 법인세 신고 및 납부에 동일한 결과값을 얻을 수 있어야 한다. 그렇지 않은 경우 납세자가 미환류소득의 일부 또는 전부에 대해 차기환류적립을 선택할 수 있음에도 납세자의 선택과 관계없이 상황에 따라 세무처리 및 세부담 시점이 달라지는 불합리한 상황이 발생한다. 만일 국세청 유권해석(OOO)에 따라 다음사업연도 초과환류가 발생한 범위 내에서만 사후적으로 증가한 미환류소득에 대해 차기환류적립금으로 적립할 수 있다고 해석한다면 최초 법인세 신고 시에도 다음 사업연도 초과환류가 발생할 수 있는 가능성이 있는 경우에만 차기환류적립금을 적립할 수 있다고 해석되어야 하는바, 다음 사업연도에 초과환류가 발생할 수 없는 청구법인 및 청구법인의 자법인과 같은 상황에서 차기환류적립은 불가능하다. 또한, 수정신고 또는 경정결정시 당해 사업연도 증가한 미환류소득을 차기환류 적립한다고 할지라도 납세자는 과소 신고한 미환류소득에 대한 법인세를 최초 올바르게 신고하였을 때와 동일한 기준으로 부담하게 되어 국가 입장에서 세수의 일실은 없다. 따라서, 세무조사 결과 사후적으로 미환류소득이 증가한 경우에도 다음연도 초과환류 발생여부와 관계없이 경정청구를 통해 증가한 미환류소득에 대해 차기환류적립금을 추가로 적립할 수 있다는 의미로 쟁점규정을 해석하는 것이 보다 입법취지 등에 부합한다.
(2) 쟁점규정에 따르면 차기환류적립금은 다음 사업연도의 투자, 임금 등으로 환류하기 위한 금액을 의미한다. 여기서, 차기환류적립금의 의미가 다음 사업연도에 실제 사용하여야 한다는 것으로 해석하여야 하는지 여부가 문제가 되는 것인바, 환류하기 위한 금액은 납세자가 다음 사업연도에 실제 환류를 하여야 한다는 의미라기 보다는 다음 사업연도에 환류 여부가 명확하지 않으므로 납세자의 선택에 따라 적립할 수 있는 것으로 해석하여야 한다. 이는 납세자가 차기환류적립금으로 적립하여 1년간 납부를 이연할 수 있음을 의미하고, 다음 사업연도에 환류가 되어야 함을 의미한다고 볼 수 없다. 만일 처분청 의견대로 쟁점규정이 당해 사업연도의 차기환류적립금을 다음 사업연도에 환류하여야 하는 것을 전제한다면, 청구법인은 최초 신고 시점에 차기환류적립금을 적립할 수 없었거나, 적립을 잘못한 것에 대하여 이자상당액 등 불이익을 받았어야 할 것인바, 현행 법령에서 이러한 내용을 규정하고 있지 않는 것이므로 차기환류적립금의 적립과 다음 사업연도 실제 초과환류가 발생하였는지 여부를 연관시켜 쟁점규정을 해석한 국세청 유권해석(OOO)은 타당하지 않다. 쟁점규정에 따라 납세자의 선택으로 미환류소득에 대해 차기환류적립금을 전부 또는 일부 적립할 수 있는 것으로서 납세자가 최초로 신고를 한 경우와 수정신고를 하는 경우 또는 세무조사로 경정결정이 이루어지는 모든 경우에 대해 2019사업연도의 미환류소득에 대한 법인세 신고 및 납부결과가 동일하여야 한다. 조세특례제한법 규정 상 납세자가 미환류소득의 전부 또는 일부에 대해 차기환류적립을 선택할 수 있음에도 납세자의 의사와 관계없이 세무조사의 시기 등에 따라 세무처리와 세부담이 달라지는 것은 불합리하다. 또한, 공개자료인 OOO의 ‘2019년 OOO청 기관운영감사 감사보고서’를 살펴보면 다음연도 초과환류액이 발생하지 않은 경우에도 사후적으로 증가한 미환류소득에 대한 법인세 금액을 차기이월한 사례가 다수 확인된다. 그리고, 청구법인이 경정청구를 통해 미환류소득을 차기환류 적립한다면 과소신고 및 과소납부한 미환류소득에 대한 법인세는 더 이상 존재하지 않게 되는 것이므로 기 납부한 가산세는 환급되어야 한다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제45조의2(경정 등의 청구) ① 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당할 때에는 최초신고 및 수정신고한 국세의 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정을 법정신고기한이 지난 후 5년 이내에 관할 세무서장에게 청구할 수 있다. 다만, 결정 또는 경정으로 인하여 증가된 과세표준 및 세액에 대하여는 해당 처분이 있음을 안 날(처분의 통지를 받은 때에는 그 받은 날)부터 90일 이내(법정신고기한이 지난 후 5년 이내로 한정한다)에 경정을 청구할 수 있다.
1. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 과세표준 및 세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
2. 과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액(각 세법에 따라 결정 또는 경정이 있는 경우에는 해당 결정 또는 경정 후의 결손금액 또는 환급세액을 말한다)이 세법에 따라 신고하여야 할 결손금액 또는 환급세액에 미치지 못할 때
② 과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 또는 국세의 과세표준 및 세액의 결정을 받은 자는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 사유가 발생하였을 때에는 제1항에서 규정하는 기간에도 불구하고 그 사유가 발생한 것을 안 날부터 3개월 이내에 결정 또는 경정을 청구할 수 있다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정에서 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등이 그에 관한 소송에 대한 판결(판결과 같은 효력을 가지는 화해나 그 밖의 행위를 포함한다)에 의하여 다른 것으로 확정되었을 때
2. 소득이나 그 밖의 과세물건의 귀속을 제3자에게로 변경시키는 결정 또는 경정이 있을 때
3. 조세조약에 따른 상호합의가 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정의 내용과 다르게 이루어졌을 때
4. 결정 또는 경정으로 인하여 그 결정 또는 경정의 대상이 되는 과세기간 외의 과세기간에 대하여 최초에 신고한 국세의 과세표준 및 세액이 세법에 따라 신고하여야 할 과세표준 및 세액을 초과할 때
5. 제1호부터 제4호까지와 유사한 사유로서 대통령령으로 정하는 사유가 해당 국세의 법정신고기한이 지난 후에 발생하였을 때
③ 제1항과 제2항에 따라 결정 또는 경정의 청구를 받은 세무서장은 그 청구를 받은 날부터 2개월 이내에 과세표준 및 세액을 결정 또는 경정하거나 결정 또는 경정하여야 할 이유가 없다는 뜻을 그 청구를 한 자에게 통지하여야 한다. 다만, 청구를 한 자가 2개월 이내에 아무런 통지(제4항에 따른 통지를 제외한다. 이하 이 항에서 같다)를 받지 못한 경우에는 통지를 받기 전이라도 그 2개월이 되는 날의 다음 날부터 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다.
④ 제1항과 제2항에 따라 청구를 받은 세무서장은 제3항 본문에 따른 기간 내에 과세표준 및 세액의 결정 또는 경정이 곤란한 경우에는 청구를 한 자에게 관련 진행상황 및 제3항 단서에 따라 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구 또는 감사원법에 따른 심사청구를 할 수 있다는 사실을 통지하여야 한다.
⑤ 소득세법 제73조 제1항 각 호에 해당하는 소득이 있는 자, 소득세법 제119조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제8호까지, 제8호의2 및 제10호부터 제12호까지의 규정에 해당하는 소득이 있는 자 또는 법인세법 제93조 제1호ㆍ제2호, 제4호부터 제6호까지 및 제8호부터 제10호까지의 규정에 해당하는 국내 원천소득이 있는 자(이하 이 항 및 제52조에서 "원천징수대상자"라 한다)의 경우에는 제1항부터 제3항까지의 규정을 준용한다. 이 경우 제1항 및 제2항 각 호 외의 부분 중 "과세표준신고서를 법정신고기한까지 제출한 자 및 제45조의3 제1항에 따른 기한후과세표준신고서를 제출한 자"는 "연말정산 또는 원천징수하여 소득세 또는 법인세를 납부하고 소득세법 제164조, 제164조의2 및 법인세법 제120조, 제120조의2에 따라 지급명세서를 제출기한까지 제출한 원천징수의무자 또는 원천징수대상자(소득세법 제1조의2 제1항 제2호에 따른 비거주자 및 법인세법 제2조 제3호에 따른 외국법인은 제외한다. 다만, 원천징수의무자의 폐업 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하여 원천징수의무자가 경정을 청구하기 어렵다고 인정되는 경우에는 그러하지 아니하다)"로, 제1항 각 호 외의 부분 중 "법정신고기한이 지난 후"는 "연말정산세액 또는 원천징수세액의 납부기한이 지난 후"로, 제1항 제1호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 과세표준 및 세액"은 "원천징수영수증에 기재된 과세표준 및 세액"으로, 제1항 제2호 중 "과세표준신고서 또는 기한후과세표준신고서에 기재된 결손금액 또는 환급세액"은 "원천징수영수증에 기재된 환급세액"으로 본다.
⑥ 결정 또는 경정의 청구 및 통지 절차에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 국세기본법 시행령 제25조의2(후발적 사유) 법 제45조의2 제2항 제5호에서 “대통령령으로 정하는 사유”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 말한다.
1. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 관청의 허가나 그 밖의 처분이 취소된 경우
2. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 과세표준 및 세액의 계산 근거가 된 거래 또는 행위 등의 효력과 관계되는 계약이 해제권의 행사에 의하여 해제되거나 해당 계약의 성립 후 발생한 부득이한 사유로 해제되거나 취소된 경우
3. 최초의 신고ㆍ결정 또는 경정을 할 때 장부 및 증거서류의 압수, 그 밖의 부득이한 사유로 과세표준 및 세액을 계산할 수 없었으나 그 후 해당 사유가 소멸한 경우
4. 제1호부터 제3호까지의 규정과 유사한 사유에 해당하는 경우
(3) 조세특례제한법 제100조의32(투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 내국법인이 제2항 제1호 가목부터 다목까지의 규정에 따른 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 같은 항에 따른 미환류소득(제5항에 따른 차기환류적립금과 제7항에 따라 이월된 초과환류액을 공제한 금액을 말한다)에 100분의 20을 곱하여 산출한 세액을 미환류소득에 대한 법인세로 하여 법인세법 제13조에 따른 과세표준에 같은 법 제55조에 따른 세율을 적용하여 계산한 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다.
1. 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)
2. 각 사업연도 종료일 현재 독점규제 및 공정거래에 관한 법률 제14조 제1항에 따른 상호출자제한기업집단에 속하는 법인
② 제1항 각 호에 따른 내국법인은 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 산정한 금액(산정한 금액이 양수인 경우에는 “미환류소득”이라 하고, 산정한 금액이 음수인 경우에는 음의 부호를 뗀 금액을 “초과환류액”이라 한다. 이하 이 조에서 같다)을 각 사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 3개월(법인세법 제76조의17에 따라 법인세의 과세표준과 세액을 신고하는 경우에는 각 연결사업연도의 종료일이 속하는 달의 말일부터 4개월) 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서장에게 신고하여야 한다.
1. 해당 사업연도(2020년 12월 31일이 속하는 사업연도까지를 말한다)의 소득 중 대통령령으로 정하는 소득(이하 이 조에서 “기업소득”이라 한다)에 100분의 60부터 100분의 80까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 다음 각 목의 금액의 합계액을 공제하는 방법
1. 상시근로자의 해당 사업연도 임금이 증가한 경우
2. 해당 사업연도에 대통령령으로 정하는 청년정규직근로자(이하 이 조에서 “청년정규직근로자”라 한다) 수가 직전 사업연도의 청년정규직근로자 수보다 증가한 경우: 해당 사업연도의 청년정규직근로자에 대한 임금증가금액
3. 해당 사업연도에 근로기간 및 근로형태 등 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 정규직 전환 근로자(이하 이 조에서 “정규직 전환 근로자”라 한다)가 있는 경우: 정규직 전환 근로자(청년정규직근로자는 제외한다)에 대한 임금증가금액
2. 기업소득에 100분의 10부터 100분의 20까지의 범위에서 대통령령으로 정하는 비율을 곱하여 산출한 금액에서 제1호 각 목(가목에 따른 자산에 대한 투자 합계액은 제외한다)의 합계액을 공제하는 방법
③ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 신고한 경우 해당 사업연도의 개시일부터 대통령령으로 정하는 기간까지는 그 선택한 방법을 계속 적용하여야 한다.
④ 제1항 각 호에 따른 내국법인이 제2항에 따라 신고를 하지 아니한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 제2항 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 신고한 것으로 보고 제3항을 적용한다.
⑤ 제1항 각 호에 따른 내국법인(제4항이 적용되는 법인은 제외한다)은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 등으로 환류하기 위한 금액(이하 이 조에서 “차기환류적립금”이라 한다)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있다.
⑥ 직전 사업연도에 제5항에 따라 차기환류적립금을 적립한 경우 다음 계산식에 따라 계산한 금액(음수인 경우 영으로 본다)을 해당 사업연도의 법인세액에 추가하여 납부하여야 한다. (차기환류적립금 - 제2항에 따라 계산한 해당 사업연도의 초과환류액) × 100분의 20
⑦ 해당 사업연도에 초과환류액(제6항에 따라 초과환류액으로 차기환류적립금을 공제한 경우에는 그 공제 후 남은 초과환류액을 말한다)이 있는 경우에는 그 초과환류액을 다음 사업연도(해당 사업연도 종료 이후 최초로 개시하는 사업연도로 한정한다)로 이월하여 다음 사업연도의 미환류소득에서 공제할 수 있다.
⑧ 제1항에 따른 내국법인이 제2항 제1호 가목에 따른 자산을 처분한 경우 등 대통령령으로 정하는 경우에는 제2항 제1호에 따라 그 자산에 대한 투자금액의 공제로 인하여 납부하지 아니한 세액에 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자 상당액을 가산하여 납부하여야 한다.
⑨ 직전 사업연도에 종전의 법인세법(법률 제15222호로 개정된 것을 말한다) 제56조 제7항에 따라 발생한 초과환류액이 있는 경우에는 제2항에 따른 미환류소득에서 공제할 수 있다.
⑩ 제1항부터 제9항까지의 규정을 적용할 때 투자 합계액, 임금증가금액, 상시근로자 수 또는 청년정규직근로자 수의 계산방법 등과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(4) 조세특례제한법 시행령 제100조의32(투자ㆍ상생협력 촉진을 위한 과세특례) ① 법 제100조의32제1항제1호에서 “대통령령으로 정하는 자기자본”이란 재무상태표상의 자산의 합계액에서 부채의 합계액을 공제한 금액을 말한다.
② 법 제100조의32 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 중소기업”이란 제2조에 따른 중소기업을 말한다.
③ 법 제100조의32 제2항에 따라 신고를 하려는 내국법인은 법인세법 제60조 또는 제76조의17에 따른 과세표준 신고를 할 때 기획재정부령으로 정하는 미환류소득에 대한 법인세 신고서를 납세지 관할 세무서장에게 제출하여야 한다.
④ 법 제100조의32 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 소득”이란 법인세법 제14조에 따른 각 사업연도의 소득에 제1호의 합계액을 더한 금액에서 제2호의 합계액을 뺀 금액(그 수가 음수인 경우 영으로 보고, 3천억원을 초과하는 경우 3천억원으로 본다)으로 한다.
1. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
2. 다음 각 목에 따른 금액의 합계액
⑤ 법 제100조의32 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 65를 말하고, 같은 항 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 15를 말한다.
(1) 청구법인이 제출한 증빙과 처분청 심리자료는 다음과 같다. (가) 처분청은 청구법인이 국세청 유권해석(OOO)을 근거로 제기한 이 건 경정청구에 대해 2021.7.2. 거부통지하였다. (나) 국세청 유권해석(OOO)의 주요 내용은 아래 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 국세청 유권해석(기준-2021-법령해석법인-104, 2021.6.28.) (다) 청구법인이 제출한 OOO청장에 대한 OOO 기관운영감사 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ OOO청장에 대한 OOO 기관운영감사 내역
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 이 건 세무조사 결과 쟁점소득이 경정됨에 따라 미환류소득이 증가한 경우에 경정청구를 통하여 소급하여 2019사업연도 차기환류적립금의 추가적립(설정)이 가능하다고 주장하나, 쟁점규정에 따르면 제1항 각 호에 따른 내국법인은 제2항에 따른 해당 사업연도 미환류소득의 전부 또는 일부를 다음 사업연도의 투자, 임금 등으로 환류하기 위한 금액(차기환류적립금)으로 적립하여 해당 사업연도의 미환류소득에서 차기환류적립금을 공제할 수 있도록 규정하고 있는바, 청구법인은 이 건 세무조사로 인하여 2019사업연도 미환류소득으로서 쟁점소득이 증액되었으나 해당 소득금액은 2020사업연도에 투자, 임금 등으로 환류되지 않는 등 2020사업연도에 초과환류액은 발생하지 않은 것으로 나타나는 점, 조세특례제한법 제100조의32 제1항 제1호에서 각 사업연도 종료일 현재 대통령령으로 정하는 자기자본이 500억원을 초과하는 법인(대통령령으로 정하는 중소기업은 제외한다)이 투자, 임금 등으로 환류하지 아니한 소득이 있는 경우에는 미환류소득에 100분의 20을 곱하여 산출한 금액을 미환류소득에 대한 법인세로 이를 추가하여 납부하도록 규정하고 있는 점, 가산세는 2019사업연도 차기환류적립금을 소급하여 적립할 수 있는지 여부에 따라 종속적으로 결정되는 것인 점 등에 비추어 세무조사에 따라 증액된 쟁점소득에 대하여 소급하여 차기환류적립금을 적립(설정)하여야 한다는 청구주장은 받아들이기 어렵다고 할 것이다. 따라서, 처분청이 경정청구를 거부한 이 건 처분에는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.