조합원입주권이 주택으로 완성되었다 하더라도 조정대상지역 내에 있는 1주택 1조합입주권을 보유하였던 자에 대한 양도소득세 중과는 소득세법 시행령제167조의11 제1호를 적용하는 것이 소득세법 시행령제156조의2 제4항의 입법론적 해석에 비추어 보더라도 합리적인 점 등에서 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 2주택 중과대상으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
조합원입주권이 주택으로 완성되었다 하더라도 조정대상지역 내에 있는 1주택 1조합입주권을 보유하였던 자에 대한 양도소득세 중과는 소득세법 시행령제167조의11 제1호를 적용하는 것이 소득세법 시행령제156조의2 제4항의 입법론적 해석에 비추어 보더라도 합리적인 점 등에서 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 2주택 중과대상으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
심판청구를 기각한다.
.
(1) 청구인은 개정규정 시행 당시 1세대 2주택자이지 1세대 1주택 1조합원입주권 보유자가 아니다. 개정규정 시행 당시(2018.4.1.) 청구인이 취득한 대체주택은 조합원입주권 상태가 아니라 완공되어 등기까지 마친 상태였는바, 대체주택을 입주권으로 취득했건, 분양권으로 취득했건, 증여로 취득했건, 상속으로 취득했건, 매매로 취득했건, 점유시효로 취득했건 법 시행 전의 취득원인은 따지지 않고 새로운 법 시행 당시의 현황으로 판단해야 하는 것이 모든 법해석의 기본일 것임에도 처분청은 소득세법 시행령167조의11(1세대 2주택‧조합원입주권에서 제외되는 주택의 범위) 규정을 적용해야 한다는 의견이므로 이는 부당하다. 양도소득세 중과의 근거가 되는 개정규정 제1호는 1세대 2주택인 경우를 규율하고, 제2호는 1세대 1주택과 1입주권인 경우를 규율하고 있는바, 청구인이 제시하는 소득세법 시행령제167조의10의 모 규정은 개정규정 제1호이고, 소득세법 시행령167조의11의 모 규정은 개정규정 제2호이다. 처분청 논리대로라면 개정규정은 주택이 완공된 후에 시행되어 청구인의 경우 입주권이 없는데도 개정규정 제2호의 규정이 적용되어 중과된다는 모순에 빠지고, 또한 처분청은 1주택 1조합원입주권 보유의 경우 양도소득세 비과세를 적용받지 못하면 중과배제도 적용되지 않는다고 하고 있으나 1주택 1조합원입주권을 보유한 경우 비과세를 규정한소득세법제156조의2 제3항 및 제4항은 청구인이 입주권을 취득할 당시에도 있었던 조항으로 청구인이 비과세가 적용되지 않는 것을 인정하면서 중과배제를 해 달라고 주장한 적도 없다. 중과규정은 1세대 1주택 비과세 규정과는 별개이고, 중과규정 시행당시에 입주권 상태였다면 처분청의 논거에 수긍하겠으나 당시에는 이미 입주권이 없는 상태였고, 기획재정부 유권해석(재산제세과-870, 2011.10.14.)도 중과규정이 이미 시행되고 있는 상태에서 1세대가 1주택과 1입주권을 가지고 있는 경우를 말하는 것으로 청구인의 상황과는 무관하며, 또한 처분청은 2018.6.1.까지 양도하면 비과세 해 준다는 부칙 규정을 들어 소급입법이 아니라고 하나 이것도 1세대 1주택 비과세와 관련된 규정이지 중과규정과는 관계가 없다.
(2) 조세법은 엄격한 문리해석이 원칙이다. 조세법률주의의 원칙상 과세요건 사실이거나 비과세요건 사실이거나를 막론하고 세법해석의 일반원칙은 엄격하게 하여야 하며, 확장해석이나 유추해석은 허용되지 아니하고(OOO, OOO, OOO, OOO), 예외적으로 법규정을 해석함에 있어서 어휘적ㆍ문법적 해석에 의한 문언의 뜻에 구애받지 아니하고 법문언에 내재하는 입법취지 및 법목적 등을 고려하여 해석하는 목적론적 또는 논리적 해석을 한다고 하더라도 조세법률주의원칙(법적안정성 및 예측 가능성)을 해치지 않는 범위에서 허용되어야 한다(OOO 참조). 처분청은 취득의 개념을 “주택법에 따른 주택조합 또는도시 및 주거환경 정비법에 따른 정비사업조합을 통하여 조합원이 취득하는 주택”이라고 명시적으로 규정하고 있지 않으므로 취득이 아니라는 등 취득의 개념을 자의적으로 해석하고 있는바, 그렇다면 매매 등에 의한 취득도 명시적으로 규정하고 있지 않으므로 적용이 안 된다고 할 것이고, 소득세법 시행령제167조의10 제1항 제8호는 적용되는 사례가 하나도 없어 해석으로 법 규정을 사문화시키는 결과를 초래할 것이므로 이는 불합리하다.
(2) 청구인은 종전주택의 양도가 비과세 대상에 해당하지 않더라도 소득세법 시행령제167조의10(양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위) 제1항 제8호에 의거 재개발 승계조합원인 청구인이 그 재개발주택이 완공되어 사용승인일(2015.10.26.)에 취득함으로써 일시적 2주택에 해당하고, 그로부터 3년 이내에 종전주택을 양도하였으므로 중과대상이 아니라고 주장하나, 동 규정은 1주택을 보유한 1세대가 대체주택으로 다른 1주택을 취득하는 경우에 적용하는 조항이고, 청구인과 같이 1주택 보유 중 1조합원입주권을 취득한 경우 중과배제와 관련된 조문은 같은 법 시행령 제167조의11(1세대 2주택·조합원입주권에서 제외되는 주택의 범위)을 적용하여야 하며, 청구인이 제시하는 위 규정은 종전주택에서 이사하기 위해 새로운 주택을 취득하는 경우에 적용하는 것이지 입주권 취득 후 주택이 완공되어 취득한 주택을 명시하는 것이 아니다. 또한, 양도주택 외 다른 주택을 입주권 상태에서 취득한 경우(입주권 취득하여 주택으로 완공된 경우) 중과제외 여부는 소득세법 시행령제167조의10이 아닌 같은 법 시행령 제167조의11을 적용하여야 하는바, 다주택자 중과제도는 시행 및 완화·폐지, 부활 등을 거듭하다가 2018.4.1. 이후 양도분부터 조정대상 지역에 소재한 주택에 대한 중과세가 시행되었는데, 시행령 제167의11(1세대 2주택ㆍ조합원입주권에서 제외되는 주택의 범위) 제1항 제1호에서는 시행령 제156조의2(주택과 조합원입주권을 소유한 경우 1세대 1주택의 특례) 제3항부터 제5항까지의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용받은 주택으로 양도소득세가 과세되는 주택 등 양도주택 외 다른주택이 입주권에서 주택으로 완공된 경우를 명확하게 규정하고 있고(제4항 및 제5항), 이러한 주택은 중과를 배제(9억 초과분 양도차익에 대해 중과 배제한다는 내용임)하는 것으로 하고 있다. 결국, 1주택과 1조합원입주권을 보유한 경우 소득세법 시행령제156조의2 제3항 또는 제4항에 의해 비과세가 적용되는 경우에만 중과배제를 적용받을 수 있다는 것이고, 이는 기획재정부 유권해석(재산제세과-870, 2011.10.14.)에서 1주택 1조합원입주권 보유의 경우 양도소득세 비과세를 적용받지 못하면 중과배제도 적용되지 않는다는 점을 분명히 하고 있는 것을 보더라도 알 수 있다.
(1) 소득세법(2017.12.19. 법률 제15225호로 개정) 제104조(2018.4.1. 시행) [양도소득세의 세율] ⑦ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택(이에 딸린 토지를 포함한다. 이하 이 항에서 같다)을 양도하는 경우 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용한다. 이 경우 해당 주택 보유기간이 1년 미만인 경우에는 제55조 제1항에 따른 세율에 100분의 10(제3호 및 제4호의 경우 100분의 20)을 더한 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액과 제1항 제3호의 세율을 적용하여 계산한 양도소득 산출세액 중 큰 세액을 양도소득 산출세액으로 한다.
1. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택
2. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 보유한 경우의 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다.
3. 조정대상지역에 있는 주택으로서 대통령령으로 정하는 1세대 3주택 이상에 해당하는 주택
4. 조정대상지역에 있는 주택으로서 1세대가 주택과 조합원입주권을 보유한 경우로서 그 수의 합이 3 이상인 경우 해당 주택. 다만, 대통령령으로 정하는 장기임대주택 등은 제외한다. (2) 소득세법 시행령 제156조의2 【주택과 조합원입주권을 소유한 경우 1세대1주택의 특례】② 법 제89조 제2항 단서에서 "대통령령으로 정하는 경우"란 제3항부터 제11항까지의 규정에 해당하는 경우를 말한다.
③ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택(이하 이 항에서 "종전의 주택"이라 한다)을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후에 조합원입주권을 취득하고 그 조합원입주권을 취득한 날부터 3년 이내에 종전의 주택을 양도하는 경우(3년 이내에 양도하지 못하는 경우로서 기획재정부령으로 정하는 사유에 해당하는 경우를 포함한다)에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항 제1호, 제2호 가목 및 제3호에 해당하는 경우에는 종전의 주택을 취득한 날부터 1년 이상이 지난 후 조합원입주권을 취득하는 요건을 적용하지 아니한다.
④ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득함으로써 일시적으로 1주택과 1조합원입주권을 소유하게 된 경우 조합원입주권을 취득한 날부터 3년이 지나 종전의 주택을 양도하는 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 때에는 이를 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다.
1. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령이 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양 그 밖의 부득이한 사유로 세대의 구성원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것
2. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 종전의 주택을 양도할 것
⑤ 국내에 1주택을 소유한 1세대가 그 주택에 대한 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 시행기간 동안 거주하기 위하여 다른 주택(이하 이 항에서 “대체주택”이라 한다)을 취득한 경우로서 다음 각 호의 요건을 모두 갖추어 대체주택을 양도하는 때에는 이를 1세대1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용한다. 이 경우 제154조 제1항의 보유기간 및 거주기간의 제한을 받지 아니한다.
1. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 사업시행인가일 이후 대체주택을 취득하여 1년 이상 거주할 것
2. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성된 후 2년 이내에 그 주택으로 세대전원이 이사(기획재정부령으로 정하는 취학, 근무상의 형편, 질병의 요양, 그 밖에 부득이한 사유로 세대원 중 일부가 이사하지 못하는 경우를 포함한다)하여 1년 이상 계속하여 거주할 것. 다만, 주택이 완성된 후 2년 이내에 취학 또는 근무상의 형편으로 1년 이상 계속하여 국외에 거주할 필요가 있어 세대전원이 출국하는 경우에는 출국사유가 해소(출국한 후 3년 이내에 해소되는 경우만 해당한다)되어 입국한 후 1년 이상 계속하여 거주하여야 한다.
3. 재개발사업, 재건축사업 또는 소규모재건축사업의 관리처분계획등에 따라 취득하는 주택이 완성되기 전 또는 완성된 후 2년 이내에 대체주택을 양도할 것 제167조의10【양도소득세가 중과되는 1세대 2주택에 해당하는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 1세대 2주택에 해당하는 주택"이란 국내에 주택을 2개(제1호에 해당하는 주택은 주택의 수를 계산할 때 산입하지 않는다) 소유하고 있는 1세대가 소유하는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하지 않는 주택을 말한다.
8. 1주택을 소유한 1세대가 그 주택을 양도하기 전에 다른 주택을 취득(자기가 건설하여 취득한 경우를 포함한다)함으로써 일시적으로 2주택을 소유하게 되는 경우의 종전의 주택[다른 주택을 취득한 날부터 3년이 지나지 아니한 경우(3년이 지난 경우로서 제155조 제18항 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우를 포함한다)에 한정한다] 제167조의11【1세대 2주택·조합원입주권에서 제외되는 주택의 범위】① 법 제104조 제7항 제2호 단서에서 "대통령령으로 정하는 장기임대주택 등"이란 국내에 주택과 조합원입주권을 각각 1개씩 소유하고 있는 1세대가 소유하고 있는 주택으로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 주택을 말한다.
1. 제156조의2 제3항부터 제5항까지의 규정에 따라 1세대 1주택으로 보아 제154조 제1항을 적용받는 주택으로서 양도소득세가 과세되는 주택
(1) 처분청이 제시한 심리자료에 의해 확인되는 청구인의 쟁점주택 양도당시 주택보유 내역은 아래 <표1>과 같은바, 대체주택의 경우 2014.11.25. 조합원입주권을 승계 취득한 후, 2015.10.26. 사용승인을 받았고, 2017.2.16. 청구인 명의로 소유권보존등기 된 것으로 나타난
(3) 처분청이 2021.2.22. 청구인에게 송달한 경정청구 처리결과 통지공문(재산법인세과-6156, 2021.2.18.)에 의하면, 국세청과 기획재정부의 유권해석과 관련 법령에 따라 당초 조합원입주권의 취득일을 기준으로 일시적 2주택 기간 등을 판정하는 것이 합당하므로 당초 청구인이 신고한 조정지역내 1세대 2주택자 중과세율 적용과 장기보유특별공제 배제는 적정하다고 판단한 것으로 나타난다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구인은 쟁점주택 양도 당시 대체주택이 조합원입주권 상태가 아닌 완공상태에 있었으므로 주택의 요건에 해당하고, 쟁점주택을 양도하기 전에 취득한 일시적 2주택이므로 쟁점주택의 양도에 대하여 양도소득세 중과를 배제하여야 한다고 주장하나, 개정규정 부칙에 의하면 다주택자 중과규정은 2018.4.1. 이후 양도분부터 시행하도록 규정하고 있는바, 청구인이 시행일 이후 종전주택을 양도하였고, 종전주택을 양도하기 전에 조합원입주권을 취득하여 1주택 1조합원입주권을 보유하였으므로, 개정규정 제2호의 적용대상에 해당하며, 조합원입주권 취득일부터 3년이 지나 쟁점주택을 양도하거나 대체주택 완성일부터 2년이 지나 쟁점주택을 양도한 사실에서 개정규정 제2호 단서 및 같은 법 시행령 제167조의11 등에 따른 중과제외 요건을 갖춘 주택으로 보기 어려운 점, 조합원입주권이 주택으로 완성되었다 하더라도 조정대상지역 내에 있는 1주택 1조합원입주권을 보유하였던 자에 대한 양도소득세 중과는 소득세법 시행령제167조의11 제1호를 적용하는 것이 소득세법 시행령제156조의2 제4항의 입법론적 해석에 비추어 보더라도 합리적인 점 등에서 처분청이 쟁점주택의 양도를 1세대 2주택 중과대상으로 보아 이 건 경정청구를 거부한 것은 잘못이 없다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.