[요지] 현금매출누락분에 대하여 법인 명의의 계좌로 현금입금을 하면서 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하여 과세관청이 그 탈루 사실을 쉽게 포착하기 어려웠을 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 매출누락에 대하여 처분청이 이 건 부당과소가산세를 적용하여 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 현금매출누락분에 대하여 법인 명의의 계좌로 현금입금을 하면서 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하여 과세관청이 그 탈루 사실을 쉽게 포착하기 어려웠을 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 매출누락에 대하여 처분청이 이 건 부당과소가산세를 적용하여 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (국세기본법상 부정행위의 개념) 부정행위라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고, 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당하지 않는다(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결 참조). 납세자가 명의를 위장하여 소득을 얻더라도, 명의위장이 조세포탈의 목적에서 비롯되고 나아가 여기에 허위 계약서의 작성과 대금의 허위지급, 과세관청에 대한 허위의 조세 신고, 허위의 등기·등록, 허위의 회계장부 작성·비치 등과 같은 적극적인 행위까지 부가되는 등의 특별한 사정이 없는 한, 명의위장 사실만으로 부정행위에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결 참조). 또한 대법원은 부정행위가 형사처벌의 구성요건이므로 어떠한 행위가 조세법상 부정행위에 해당하는지 여부를 가림에 있어서도 형사처벌 법규의 구성요건에 준하여 엄격하게 해석하여야 한다고 판시(대법원 2014.05.16. 선고 2011두29168 판결)한 바 있다. 동 판례의 취지는 부정행위의 개념을 엄격히 해석하지 않으면 구성요건의 보장적 기능이 침해될 우려가 있는 점 등을 고려할 때, 형벌의 대상으로 삼을 만한 가치가 있을 만큼 사회상규를 일탈한 악질적인 행위만을 부정행위로 보아야 한다. 그렇다면 청구법인이 차명계좌의 사용과 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하는 행위는 다른 회계장부의 조작 없이 세무신고서의 부속서류인 재무상태표․손익계산서 등을 허위작성하거나 세무조정사항의 기재만 허위로 한 경우에 해당하는 ‘장부의 조작’이 아닌 ‘허위신고’ 행위 그 자체로 보아야 하므로 이를 부정행위로 볼 수 없다.
(2) (청구인의 매출누락 경위 등) 청구법인은 부산 등 지방에서 2〜3일간 현금매출이 일어나면 그 현금이 고액(OOO원 이상)으로 부담감이 너무 커져서 가지고 다니기 힘들 뿐만 아니라 현금을 세는 것조차 장소도 여의치 않고 현금 계수기도 준비하지 않아 손으로 직접 세어야 하는데 그것도 불편하였다. 그리고 담당직원이 업무가 미숙하여 법인 통장도 들고 오지 않아 잘못된 판단으로 부산 등 지역에서 일시적으로 담당직원 본인들의 계좌를 사용하여 ATM기기 입금 후 매출금액을 파악하였고 며칠 후 출장이 끝나고 서울에서 ATM기기 통해 출금하여 출금 즉시 법인계좌에 입금하였다. 한편 거래처에서 물품을 직접 건네주고 대금을 계좌로 지급받는 경우에도 중국 보따리상 등 현장에서 대급지급 여부가 즉시 확인되지 아니하면 거래의 진행이 용의하지 아니하기 때문에 즉시 입금여부를 확인하기 위하여 담당 직원들의 계좌를 사용하였던 것 뿐이며, 이 역시 수일 내에 법인의 계좌 혹은 대표자의 계좌로 수령한 금원을 이동하였다. 그 후 2019년 8월말 이후에는 담당직원들의 계좌를 사용하지 않고 직접 법인계좌로 입금시키는 것으로 업무를 개선하였다. 이러한 이유로 직원계좌에 입금된 금액의 보관기간은 불과 1일에서 10일 정도였고 이러한 일시적 계좌사용은 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 차명계좌의 사용과는 그 성격을 달리하는 것이고, 직원 등의 계좌를 사용한 것은 단순한 매출 수취에 그칠 뿐, 이후 직원 등의 계좌를 이용하여 다른 거래 등에 이용한 사실이 없이 법인계좌에 이체하거나 대표자에게 이체하였을 뿐이므로 과세당국에서 이러한 과정을 쉽게 파악할 수 있으므로 차명계좌를 이용하여 매출을 은닉하려는 의도가 있다고 볼 수 없다.
(1) 청구법인의 대표이사 AAA에 대한 심문조서(2021.5.20.)에는 행위당시 직원명의 등의 차명계좌를 이용한 것이 불법행위라고 인식하지 못하였다고 진술하였으나, 경리과장 BBB에게 중국보따리상에게 판매한 화장품 대금을 직원명의 등 차명계좌를 이용한 후 현금으로 출금하여 법인계좌에 현금으로 입금하라고 지시하였고, 세무대리인에게 매출내역 전달시에도 동 현금매출액을 제외하고 전달하라는 지시를 하였음이 확인되는 등 AAA는 조세포탈의 의도를 가지고 차명계좌 등을 이용하여 고의적으로 매출누락하였다.
(2) 구체적으로 청구법인의 매출누락은 다음과 같은 이유로 부정행위에 해당한다. (가) 조사청은 이 건 세무조사 당시에 청구법인의 법인사업장 인근 은행 ATM기기에서 법인계좌로 1회 입금액을 OOO원으로 나누어 일일 1〜4회씩 OOO원을 분할입금하는 행위가 반복되었다는 사실을 발견하였고, 이러한 자금흐름을 추적하던중 일부직원이 대표이사에게 OOO원에서 OOO원씩 수회 걸쳐 이체한 현황을 확인할 수 있었다. 일반적으로 세무조사에서 청구법인의 직원명의의 계좌는 특정 혐의사실이 확인되지 않는 한 조사청의 금융조회 범위에 포함되지 않고, 법인에 대한 세무조사시 조사대상자는 법인에 한정되므로 조사대상자인 법인명의의 계좌가 아닌 타인계좌에 대한 조사는 원칙적으로 불가능하다. 즉 명백한 조세탈루 혐의 없이 조사공무원이 조사대상자가 아닌 대표자 개인의 금융거래내역을 제출할 것을 요구하거나 금융기관에 조회를 요청하는 것은금융실명거래 및 비밀보장에 관한 법률을 위반한 행위로써 현행법상 불가능하다. 이러한 사정을 종합해보면, 청구법인은 개인용도의 계좌로 거래할 경우 통상의 세무조사에서는 조사청이 매출누락 사실을 적발하기 어려운 점을 이용하여 개인용도로 쓰던 통장을 법인의 수입금액 누락을 위해 사용한 것으로 보이고, 정상적인 업체라면 시간절약을 위하여 인터넷뱅킹을 이용하는 것이 일반적이지만, 굳이 사업장 인근 금융기관에 방문하여 현금으로 수회에 나누어 입금하는 행위는 매우 비상식적이다. 만약 청구법인이 차명계좌를 이용할 수밖에 없는 특별한 사정이 있었다고 한다면, 차명계좌에 입금된 금액을 법인계좌로 이체하였다거나 수표로 인출하는 등 투명하게 인출하여 사용처를 밝힐 수 있었을 것이다. 결과적으로 청구법인은 부가가치세를 거래·징수할 경우 거래가 중단될 가능성이 높은 중국보따리상의 입금액을 직원명의 차명계좌에 입금 후 대표이사가 입금한것처럼 가장하기 위해 법인계좌에 ATM기기를 사용하여 OOO원씩 분할입금하여 자금추척이 불가능하게 하면서도 법인장부에는 대표이사 가지급금 회수로 회계처리를 하였고, 대표이사의 가지급금 사용처가 가상화폐라는 점에서 매출누락액에 대한 은닉이 가능하며, 급여지급 등 법인계좌에서 이체내역으로 확인되는 거래상대방이 최소 64명(2017년 94명, 2018년 99명, 2019년 64명)으로서 통상적인 세무조사를 통해서는 해당 입금내역 중 대표이사와의 비정상적인 거래대상자를 특정하기 쉽지 않다는 점, 직원(차명계좌를 제공한) 4인 외에도 관계미상자 2인도 대표이사에게 이체하고 있다는 점 및 대표이사 계좌로 이체된 금액이 OOO원에서 OOO원으로 소액이라는 점 등에 비추어 보면 청구법인이 조세를 포탈할 목적 하에 계획적으로 위와 같은 행위를 한 것으로 보아야 한다. (나) 차명계좌를 통한 매출누락 금액이 전체 매출액에서 차지하는 비율은 대략 17%이고 현금매출액에서 차지하는 비율은 대략 92%에 해당하여 조세탈루로 인한 포탈세액의 비율이 상당히 높은 수준을 보이고 있다. (다) 청구법인은 현금매출누락액 중 OOO원(공급가액)에 대하여 수입금액 누락할 목적으로 매출발생장소의 인근 은행에서 법인계좌에 현금입금시 대표이사가 입금한 것처럼 가장할 목적으로 ATM기기를 이용하여 일정금액 이하로 분할하여 현금을 입ㆍ출금하면서 동시에 대표이사 가지급금 회수로 회계처리하여 법인계좌에 입금된 현금이 매출누락이라는 사실을 전혀 알 수 없도록 가장하였다. 이는 과세관청의 자금추적을 대비하는 행위로 앞서 본 차명계좌를 이용한 탈루행위를 더욱 포착하기 어렵도록 만드는 부정행위로 보아야 한다.
(3) 청구법인은 법원 판례(대법원 2013.12.12. 선고 2013두7667 판결, 대법원 2017.4.13. 선고 2015두44158 판결)를 제시하면서 청구법인에 대하여는 일반과소가산세 적용하여야 한다고 주장하나, 청구법인이 제출한 판례는 ‘허위의 회계장부 작성 등 적극적인 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 하지 않은 경우’에 해당하고, 청구법인은 단순한 세법상의 신고 누락이 아니라 조세의 부과외 징수를 불능 또는 현저히 곤란하게하기 위해 직원명의 등의 차명계좌 사용 및 대표이사 가지급금반제라는 허위 회계장부를 작성하는 등 적극적인 다른 행위가 수반되어국세기본법상 부정행위를 하였으므로 부당과소가산세 적용대상이다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[역외거래{국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다}에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(역외거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다. 1의2. 납세자가 부정행위로 다음 각 목에 따른 가산세 부과대상이 되는 경우 해당 가산세는 부과할 수 있는 날부터 10년간 제47조의3(과소신고·초과환급신고가산세) ① 납세의무자가 법정신고기한까지 세법에 따른 국세의 과세표준 신고(예정신고 및 중간신고를 포함하며, 교육세법 제9조에 따른 신고 중 금융ㆍ보험업자가 아닌 자의 신고와 농어촌특별세법에 따른 신고는 제외한다)를 한 경우로서 납부할 세액을 신고하여야 할 세액보다 적게 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “과소신고”라 한다)하거나 환급받을 세액을 신고하여야 할 금액보다 많이 신고(이하 이 조 및 제48조에서 “초과신고”라 한다)한 경우에는 과소신고한 납부세액과 초과신고한 환급세액을 합한 금액(이 법 및 세법에 따른 가산세와 세법에 따라 가산하여 납부하여야 할 이자 상당 가산액이 있는 경우 그 금액은 제외하며, 이하 “과소신고납부세액등”이라 한다)에 다음 각 호의 구분에 따른 산출방법을 적용한 금액을 가산세로 한다.
1. 부정행위로 과소신고하거나 초과신고한 경우: 다음 각 목의 금액을 합한 금액
2. 제1호 외의 경우: 과소신고납부세액등의 100분의 10에 상당하는 금액
(2) 국세기본법 시행령 제12조의2(부정행위의 유형 등) ① 법 제26조의2 제1항 제1호에서 “대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위”란 조세범 처벌법 제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 말한다.
(3) 조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등) ⑥ 제1항에서 “사기나 그 밖의 부정한 행위”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다.
1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장
2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취
3. 장부와 기록의 파기
4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐
5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작
6. 조세특례제한법 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작
7. 그 밖에 위계(僞計)에 의한 행위 또는 부정한 행위
(1) 처분청이 제시한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 청구법인의 매출누락 내역은 아래 OOO와 같고, 동 매출누락금액에 대하여 부당과소가산세 적용대상으로 보았다. (나) 청구법인의 대표이사 AAA의 심문조서(2021.5.20.)에는 ‘청구법인의 직원 BBB과 그 배우자 명의의 계좌 4개에 2018년 9월부터 2019년 8월까지 439회에 걸쳐 청구법인의 화장품(OOO) 판매대금 OOO원을 입금한 사실이 있고, 이를 매출 신고누락하였다. 입금한 금액 중 OOO원은 법인계좌에 현금으로 입금하였고(입금시 대표이사 가지급금으로 회계처리하였으나 구체적인 지시를 하지 아니하였고, 매출신고에서 제외하라는 지시만 하였음), OOO원은 현금이나 개인계좌로 이체받았으며, 나머지 OOO원은 사용내용역이 기억나지 않는다. CCC․DDD․EEE 명의의 계좌에 2018년 3월부터 2018년 8월까지 청구법인의 화장품 판매대금 OOO원을 수취한 사실이 있고, 이를 매출신고 누락하였다. 입금한 금액 전부를 대표이사 개인계좌로 이체받았다. 청구법인의 명의의 계좌에 2019년 7월부터 2019년 12월까지 263회에 걸쳐 현금입금된 OOO원은 직원명의 등의 계좌를 거치지 않고 입금된 금액으로 매출신고 누락금액이 맞다. 직원 BBB이 화장품 판매대금을 수취하여 ATM기를 이용하여 현금입금하였다. 법인의 매출대금을 직원 등 개인계좌로 수취한 것에 대하여 불법행위에 해당하는지 크게 생각하지 못하였다. 청구법인의 매출대금이 BBB 등의 계좌로 입금된 사유에 대하여 알지 못하고, 화장품 판매대금을 현금으로 받아 청구법인 계좌로 입금하거나 저의 계좌로 입금하라고 지시는 하였다’는 취지의 내용이 나타난다. (다) 청구법인의 직원 BBB의 심문조서(2021.5.12.)에는 ‘본인 명의의 개인계좌 5개를 이용하여 2018년 9월부터 2019년 8월까지 226회에 걸쳐 청구법인의 화장품 판매대금 OOO원을 수취하였고, 본인의 배우자 FFF 명의 개인계좌 4개를 이용하여 213회에 걸쳐 청구법인의 화장품 판매대금 OOO원을 수취하였다. 본인 명의계좌는 청구법인 입사이전부터 사용하던 계좌이고, FFF 명의의 계좌는 청구법인의 매출관리를 위하여 개설하였다. 개인명의 계좌로 청구법인의 화장품 판매대금을 수취한 이유는 OOO에 갔을 때 현금운반에 부담이 있어 입금하였던 것이고, OOO에 가지 못하였을 경우에는 대리점 사장이 대신 수령하여 개인명의 계좌에 입금한 것이다. 청구법인의 대표이사 AAA는 화장품 판매대금을 받아서 일부 법인계좌에 입금하고 일부는 AAA에게 전달하라고 지시만 하였고, 본인이 운반에 부담이 있어 개인명의 계좌를 사용하였다. ATM기를 통하여 청구법인 계좌에 현금입금한 금액은 대리점주들이 중국 보따리상으로부터 대신 수취한 금액을 이체한 것이다. 법인계좌로 이체한 금액에 대하여 대표이사 AAA는 매출신고에서 제외하는 지시만 있었을 뿐, 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하라는 지시는 없었고, 세무사 사무실에서 입금내역을 알 수 없어 대표이사 가지급금 반제로 회계처리한 것 같다’는 취지의 내용이 나타난다.
(2) 청구법인은 차명계좌의 사용 및 대표이사 가지급금 반제로 회계처리한 행위는 단순히 세법상의 신고를 하지 아니하였거나 허위의 신고를 함에 그치는 것으로 이를 부정행위로 볼 수 없으므로 이 건 부당과소가산세 부과처분은 취소되어야 한다고 주장한다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 국세기본법제26조의2 제1항 제1호, 제47조의3 제1항 제1호 및 같은 법 시행령 제12조의2 제1항에 따라조세범 처벌법제3조 제6항 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위에 대하여는 부당과소가산세를 부과하여야 할 것이다. 청구법인은 중국 보따리상에게 화장품을 판매하고 그 대가를 현금으로 수취하여 직원 또는 직원의 배우자 명의의 계좌에 입금하였다가 법인 명의의 계좌로 입금하면서는 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하거나 대표이사 개인 명의계좌로 다시 입금하여 조세를 탈루한 점, 현금매출누락분에 대하여 법인 명의의 계좌로 현금입금을 하면서 대표이사 가지급금 반제로 회계처리하여 과세관청이 그 탈루 사실을 쉽게 포착하기 어려웠을 것으로 보이는 점 등에 비추어, 청구법인의 매출누락에 대하여 처분청이 이 건 부당과소가산세를 적용하여 법인세 및 부가가치세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. OOO