상속세과표준 신고기한으로부터 9개월 이내에 조사청이 의뢰하여 감정평가기관이 감정한 쟁점부동산의 감정가액이 2개 존재하고, 조사청이 평가의뢰한 그 기준일이 상속개시일로부터 6개월 이내이며, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액의 평균액을 시가로 본 점, 그 밖에 관련 법령을 위반하였다고 볼만한 사정이 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
상속세과표준 신고기한으로부터 9개월 이내에 조사청이 의뢰하여 감정평가기관이 감정한 쟁점부동산의 감정가액이 2개 존재하고, 조사청이 평가의뢰한 그 기준일이 상속개시일로부터 6개월 이내이며, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액의 평균액을 시가로 본 점, 그 밖에 관련 법령을 위반하였다고 볼만한 사정이 없는 점 등에 비추어 이 건 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) (현행 상증세법 상 상속재산평가의 개요) 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하며 시가는 불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이다. 이러한 시가는 평가기준일 전․후 6개월 이내의 기간 중에 발생한 매매․감정․공매․경매․수용 등의 사례가액이 있으면 이를 우선 적용하고, 2005년부터는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간에 발생한 사례가액도 가격변동이 없다고 인정되는 경우에는 이를 시가로 반영하기 위하여 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 발생한 사례가액이 있는 경우에는 평가심의위원회의 심의를 거치면 이를 시가에 포함시킬 수 있도록 하였다. 더 나아가 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항에서는 신고기한 경과 후 상속세의 경우에는 9개월의 과세표준 결정기한까지 발생한 사례가액도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 이를 시가에 포함시킬 수 있으며 이러한 사례가액이 확인되지 아니한 경우에는 세법에서 정하고 있는 이른바 ‘보충적 평가방법’으로 평가하도록 하였다. 상속재산을 감정가액으로 평가하기 위해서는 원칙적으로 둘 이상의 공신력 있는 감정기관의 감정가액의 평균액으로 하고, 이러한 감정가액이 있더라도 일정요건(상증세법에서 정하고 있는 보충적 평가방법으로 평가한 가액과 해당 재산과 유사한 재산의 사례가액의 90% 중 적은 금액에 미달)에 충족하는 경우 세무서장등이 다른 감정기관에 의뢰하여 재감정할 수도 있고, 납세자가 신고한 감정가액이 기준금액 이상인 경우라 하더라도 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 그 감정가액이 부적정하다고 인정되는 경우에 재감정하도록 하였다. 이러한 감정가액은 그동안 저가 감정을 방지하기 위하여 납세자가 신고한 감정가액을 대상으로 재감정 여부를 판단하였고, 납세자에게 소급감정을 방지하기 위하여 2014.2.21. 상증세법 시행령을 개정하면서 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일이 모두 평가기간 이내인 경우로 제한하였다.
(2) (청구인들의 신고내역) 쟁점부동산은 비주거용건물로서 평가기준일 전․후 6개월 이내의 기간 중에 발생한 매매․감정․공매․경매․수용 등의 사례가액이 없었으며 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중 발생한 매매․감정․공매․경매․수용 등의 사례가액 또한 존재하지 아니하였던바, 세법에서 정하고 있는 이른바 ‘보충적 평가방법’(기준시가)으로 평가하여 상속세 신고를 하였다.
(3) 처분청이 쟁점부동산에 대하여 감정평가를 의뢰하여 평가한 가액으로 시가를 산정하고 상속세를 과세하는 것은 조세법률주의에 위배된다. 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조 제1항에서 신고기한 이후에 발생한 감정가액 등의 사례가액도 시가로 적용할 수 있도록 하였으나, 감정가액을 적용해야 하는 대상이나 그 범위를 법률에 정하지 않고 국세청의 임의적인 판단에 따라 선정하도록 하였다. 종가세의 일종인 상속세는 세액산출의 기준이 되는 과세표준을 산정함에 있어 상속재산가액을 어떻게 평가하느냐는 세액을 결정하는 중요한 기준이다. 구체적으로 평가기간 동안 매매․감정․공매․경매․수용 등의 사례가액이 존재하지 않는 상황에서 세법의 명확한 기준(현행 상증세법 상 감정평가 대상과 범위에 대한 규정)도 없이 납세자의 의사에 반하여 과세당국이 전체 상속부동산 중에서 임의로 쟁점부동산을 선정하여 감정평가한 금액을 상속재산가액으로 하는 것은 국민의 재산권 보호와 법률생활의 안정을 도모하기 위한 조세법률주의에 위배된다.
(4) 상증세법 시행령 제49조 제2항에 따르면, 시가로 인정되는 감정가격은 가격산정기준일과 감정평가서 작성일 모두가 평가기간 이내에 있어야 한다고 규정하고 있으나 상속재산 평가의 대원칙은 상속개시일(평가기준일) 현재의 시가에 의하므로 쟁점부동산의 감정평가 역시 상속개시일인 2019.9.25. 자를 기준으로 이뤄져야 한다. 이 건에서 과세처분의 기초가 된 쟁점부동산의 감정평가 기준시점은 2020.3.26.로 상속개시일인 2019.9.25.과 약 6개월 정도의 기간 차이가 난다. 쟁점부동산의 토지분 개별공시지가가 상속개시일과 감정평가 기준시점에 차이가 있어 2020.3.26.를 기준시점으로 쟁점부동산을 평가한 감정가액은 상속개시일 당시의 쟁점부동산의 시가가 될 수 없다.
(1) 2019.2.12. 개정된 상증세법 시행령 제49조에서 비주거용 부동산이 시가에 비해 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세 원칙을 실현하고, 시가에 비해 저평가되고 있는 비주거용 부동산에 대해 감정평가를 의뢰하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 것으로 하고 있고, 납세자가 상속․증여세를 신고한 이후에도 법정결정기한까지 발생한 매매․감정․수용가격 등에 대하여 평가심의위원회를 통해 시가로 인정받을 수 있는 근거를 마련하였다. 관련 법령의 개정취지는 조세의 부과와 징수에 있어서 납세자의 담세능력에 상응하여 공정하고 평등하게 이루어지도록 하여 조세평등주의의 가치를 구체적으로 실현하기 위한 것이다. (2)위 개정 법령은 ‘평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매 등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 상속세 결정기한까지의 기간 중에 매매 등이 있는 경우에도 평가기준일부터 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 감안하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되는 때에는 평가심의위원회 심의를 통해 해당 매매 등의 가액을 같은 항 각 호의 가액에 포함 시킬 수 있다’고 규정하고 있다. 여기서 가격변동의 특별한 사정이란 그 변동요인이 통상적이지 않아야 하고, 변동의 폭이 경미하지 않고 중대하여야 하며, 변동요인이 당해 재산의 가격에 직접적인 영향을 미치는 경우를 말한다 할 것이다. 이 건의 경우 등기부등본, 토지대장 및 부동산의 실제 현황 등을 확인한 바, 상속개시일(2019.9.25.)과 평가기준일(2020.3.26.) 사이에 토지의 형질변경 및 건물의 증개축 사실이 없는 등 재산현황 및 이용상황의 동일성을 유지하고 있고, 인근 지역에 도로나 인접 편의시설의 개설이나 폐쇄 등 가격변동에 직접적인 영향을 미칠만한 주위환경의 변화도 없다. 실제 쟁점부동산이 소재한 지역의 지가변동률이 2.513%인 것으로 보아 쟁점부동산의 상속개시일과 가격산정기준일 사이의 가격변동폭은 매우 미미한 수준이므로 쟁점부동산에 대한 감정가액도 객관적 교환가치를 반영한 정상적인 범위내의 가액에 해당하여 시가로 인정되어야 한다. 평가심의위원회에서도 이와 같은 사정을 고려하여 평가기준일과 감정평가 가격산정기준일이 동일하고 평가기준일과 감정평가서 작성일 사이에 가격변동의 특별한 사정이 없는 것으로 감정가액을 상속 당시의 시가로 인정하였다.
(1) 국세기본법 제16조(근거과세) ① 납세의무자가 세법에 따라 장부를 갖추어 기록하고 있는 경우에는 해당 국세 과세표준의 조사와 결정은 그 장부와 이와 관계되는 증거자료에 의하여야 한다. <개정 2020.6.9.>
② 제1항에 따라 국세를 조사ㆍ결정할 때 장부의 기록 내용이 사실과 다르거나 장부의 기록에 누락된 것이 있을 때에는 그 부분에 대해서만 정부가 조사한 사실에 따라 결정할 수 있다.
③ 정부는 제2항에 따라 장부의 기록 내용과 다른 사실 또는 장부 기록에 누락된 것을 조사하여 결정하였을 때에는 정부가 조사한 사실과 결정의 근거를 결정서에 적어야 한다.
④ 행정기관의 장은 해당 납세의무자 또는 그 대리인이 요구하면 제3항의 결정서를 열람 또는 복사하게 하거나 그 등본 또는 초본이 원본과 일치함을 확인하여야 한다.
⑤ 제4항의 요구는 구술(口述)로 한다. 다만, 해당 행정기관의 장이 필요하다고 인정할 때에는 열람하거나 복사한 사람의 서명을 요구할 수 있다.
(2) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 일부 개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관(대통령령으로 정하는 금액 이하의 부동산의 경우에는 하나 이상의 감정기관)에 감정을 의뢰하여야 한다. 이 경우 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 감정기관이 평가한 감정가액이 다른 감정기관이 평가한 감정가액의 100분의 80에 미달하는 등 대통령령으로 정하는 사유가 있는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 대통령령으로 정하는 절차를 거쳐 1년의 범위에서 기간을 정하여 해당 감정기관을 시가불인정 감정기관으로 지정할 수 있으며, 시가불인정 감정기관으로 지정된 기간 동안 해당 시가불인정 감정기관이 평가하는 감정가액은 시가로 보지 아니한다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법으로 평가한 가액으로 한다.
건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정ㆍ고시하는 가액 제76조(결정·경정) ③ 세무서장등은 제1항에 따른 신고를 받은 날부터 대통령령으로 정하는 기간(이하 “법정결정기한”이라 한다) 이내에 과세표준과 세액을 결정하여야 한다. 다만, 상속재산 또는 증여재산의 조사, 가액의 평가 등에 장기간이 걸리는 등 부득이한 사유가 있어 그 기간 이내에 결정할 수 없는 경우에는 그 사유를 상속인ㆍ수유자 또는 수증자에게 알려야 한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 일부 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일
3. 제1항 제3호의 경우에는 보상가액ㆍ경매가액 또는 공매가액이 결정된 날
④ 제1항을 적용할 때 기획재정부령으로 정하는 해당 재산과 면적ㆍ위치ㆍ용도ㆍ종목 및 기준시가가 동일하거나 유사한 다른 재산에 대한 같은 항 각 호의 어느 하나에 해당하는 가액[법 제67조 또는 제68조에 따라 상속세 또는 증여세 과세표준을 신고한 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 제1항에 따른 평가기간 이내의 신고일까지의 가액을 말한다]이 있는 경우에는 해당 가액을 법 제60조 제2항에 따른 시가로 본다. 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각 호의 1에 의한다.
법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 처분청 및 청구인들이 제출한 심리자료 등에 의하면, 다음과 같은 사실이 나타난다. (가) 쟁점부동산은 OOO 인근에 소재하고, 상속개시 당시의 임대내역은 아래 OOO과 같다. (나) 청구인들은 쟁점부동산의 시가를 기준시가로 평가하여 아래 OOO와 같이 상속세 신고를 하였다. (다) 조사청은 쟁점부동산에 대하여 아래 OOO과 같이 감정평가를 의뢰하여 받은 감정평가액에 대하여 국세청 평가심의위원회에 심의를 신청하였고, 국세청 평가심의위원회는 2020.12.21. ‘조사청이 쟁점부동산에 대하여 심의신청한 2개 감정기관의 감정가액은 평가기준일부터 가격산정기준일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 인정되므로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호에 따른 감정가액에 포함시킬 수 있다’고 결정하자 이를 쟁점부동산의 시가로 산정하였다.
(2) 청구인들은 조사청이 상속세 신고기한 이후에 쟁점부동산에 대하여 감정평가가액을 하고 이를 시가로 산정하였으나, 그 대상이나 범위를 법률에 정하지 아니하여 조세법률주의를 위배하였고 조사청이 한 감정평가가 그 기준일이 상속개시일이 아닌 2020.3.26.이므로 이를 쟁점부동산의 시가로 볼 수 없다고 주장한다.
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. 상증세법 제60조 제2항은 ‘시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다’고 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 제1항은 “수용가격․공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 ‘평가기준일 전후 6개월 이내의 기간 중에 매매․감정․수용․경매 또는 공매가 있는 경우에는 그 가액을 말한다’고 규정하면서 그 단서에는 ‘평가기간이 경과한 후부터 상속세과세표준 신고기한으로부터 9개월까지의 기간 중에 둘 이상의 감정가액이 있는 경우에 평가기준일로부터 감정평가일까지의 기간 중에 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 납세의무자 또는 과세관청이 신청하는 때에는 평가심의위원회의 심의를 거쳐 공신력 있는 감정기관이 평가한 감정가액의 평균액을 시가에 포함할 수 있다’고 되어 있다. 청구인들은 위와 같은 시행령 규정이 조세법률주의를 위배하여 위법하다고 주장하나, 이에 대하여 헌법재판소 또는 대법원이 무효로 판단한 바 없는 점, 상속세과표준 신고기한으로부터 9개월 이내에 조사청이 의뢰하여 감정평가기관이 감정한 쟁점부동산의 감정가액이 2개 존재하고, 조사청이 평가 의뢰한 그 기준일이 상속개시일로부터 6개월 이내이며, 평가심의위원회의 심의를 거쳐 그 감정가액의 평균액을 시가로 본 점, 그 밖에 관련 법령을 위반하였다고 볼만한 사정이 없는 점 등에 비추어, 처분청이 쟁점부동산에 대한 감정평가액을 시가로 보아 청구인들에게 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정내용은 붙임과 같습니다.