계약취소된 거래가액을 쟁점토지의 시가로 볼 수 있다는 청구주장의 당부

[주 문] OOO서장이 2021.7.6. 청구인에게 한 2020년 귀속 양도소득세 OOO 원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]

• 가. 청구인 외 1명(AAA, 이하 “상속인들”이라 한다)은 2019.1.18. BBB(이하 “피상속인”이라 한다)의 사망으로 OOO 외 6필지 8,465㎡(이하 “쟁점토지”라 한다)를 상속받았고, 2019.6.12. CCC(이하 “1차 매수인”이라 한다)와 쟁점토지를 OOO원(이하 “쟁점금액”이라 한다)에 양도하는 것으로 매매계약(이하 “쟁점①계약”이라 한다)을 체결하였으며, 2019.

7.

29. 쟁점토지의 상속재산가액을 OOO원으로 하여 상속세 신고․납부를 하였다.

• 나. 그러나 상속인들은 1차 매수인이 잔금을 지급하지 않아 쟁점계약을 취소하였고, 2019.12.12. DDD(이하 “2차 매수인”이라 한다)와 쟁점토지를 쟁점①계약과 동일하게 OOO원에 양도하는 매매계약(이하 “쟁점②계약”이라 한다)을 체결하였으며, 2020.3.31. 잔금수령 및 소유권 이전등기 후 2020.5.29. 상속인별로 쟁점토지의 양도가액을 OOO원, 취득가액을 OOO원, 산출세액을 OOO원으로 하여 2020년 귀속 양도소득세를 신고하였다.
• 다. 한편, OOO서(이하 “조사청”이라 한다)는 피상속인에 대한 상속세 조사를 2021.1.11.부터 2021.4.3.까지 실시하였고, 상속인들이 계약해제된 쟁점①계약을 근거로 그 양도가액을 쟁점토지의 시가로 보아 상속재산가액을 평가하여 상속세를 신고하였으나, 쟁점①계약이 해제되었으므로 쟁점토지를 보충적 평가방법에 따라 OOO원(청구인 소유분 OOO원) 으로 평가하여 상속세를 경정하고, 2021.5.4. 상속세 과다납분에 대하여 상속인들에게 OOO원을 환급결정하였으며, 2021.6.23. 처분청에 쟁점토지의 취득가액을 위 평가액으로 하고, 쟁점토지 중 도로 4필지를 제외한 나머지 토지는 소득세법 시행령제168조의6에 따라 비사업용 토지로 보아 양도소득세 경정결의서(안)을 통보하였는바, 처분청은 2021.7.6. 이에 따라 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세 OOO원을 경정 고지(이하 “이 건 처분”이라 한다)하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.9.23. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장

(1) 청구인은 쟁점①계약이 취소되었다할지라도 매매계약이 있을 경우 이를 쟁점토지의 시가로 보아야 하고, 상속세 신고시 쟁점토지에 대한 시가는 적정하였으며, 쟁점토지에 대한 시가는 청구인이 쟁점토지를 양도할 경우 양도소득세의 취득가액으로 계상함이 적정하므로 처분청의 과세처분은 부당하다. (가) 상속인들은 쟁점토지를 상속받고 쟁점토지를 양도하고자 쟁점①계약을 한 상태에서 상속세 신고시 쟁점①계약의 매매계약서 상 매매예정가액 OOO원을 쟁점토지의 시가로 보아 상속세 신고를 하였으나, 추후 쟁점①계약은 1차 매수인이 잔금을 미지급하여 그 지급을 1개월 가량 연기했음에도 최종적으로 잔금 미지급을 사유로 상속세 신고기한 이후 매매계약이 해제되었고, 상속인들은 2019.12.12. 쟁점①계약과 동일한 금액으로 2차 매수인과 쟁점②계약을 체결하고 2020.3.31. 쟁점토지를 실제 양도하였는바, 이처럼 쟁점토지는 상속세 법정결정기한(상속세 신고기한부터 9개월)이내 쟁점①계약시 양도가액과 동일한 금액으로 매매되었으므로 동 가액은 공정한 교환가치에 해당하므로 그 계약이 해제되었다하더라도 시가이다. (나) 상속인들은 쟁점①계약 이후 쟁점토지의 양도절차를 이행하기 위해 상속개시시 임대차중이던 쟁점토지의 임대차 계약을 2019.5.31. 기한으로 종료하였고, 1차 매수인이 쟁점토지에 건물을 신축할 수 있도록 토목 및 건축허가를 매도인 명의로 진행하였으며, 청구인은 쟁점①계약에 따라 1차 매수인으로부터 OOO원의 계약금을 수령한 후 부동산 중개수수료를 지급하여 공인중개사로부터 현금영수증을 수취하였고, 계약해제된 쟁점①계약으로 인해 수취한 계약금 OOO원(청구인 소유분 OOO원)에 대하여 상속인들에게 기타소득세가 과세되었다.

(2) 쟁점토지 중 OOO 전 3,840㎡는 농지로서소득세법제104조의3 제1항 제1호 규정에 따라 상속개시일로부터 3년이 경과하지 아니한 토지에 해당하므로 비사업용 토지에 해당하지 아니하고, 설사 토지 이용 및 경작 현황에 따라 잡종지로 보더라도소득세법제104조의3 제1항 제4호 나목에 따라지방세법상 재산세가 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지에 해당하므로 사업용토지로 보아야 한다. <표1> 2019년도 토지 정기과세내역서상 재산세 내역 ㅇㅇㅇ

• 나. 처분청 의견

(1) 쟁점토지의 취득가액은 OOO원으로 볼 수 없다. 청구인이 상속일부터 상속세 신고일까지의 쟁점토지 관련 계약일 및 신고내역 등은 다음의 <표2>와 같다. <표2> 쟁점토지 관련 신고 및 계약내역 ㅇㅇㅇ (가) 청구인은 상속세 신고시 해제된 쟁점①계약을 근거로 쟁점토지를 OOO원으로 평가하고 양도 후 이를 취득가액으로 하여 양도소득세를 신고하였으나, 상속세 및 증여세법 시행령제49조에 따르면, 평가기준일 전후 6개월 이내에 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액을 시가로 볼 수 있다고 규정하고 있는바, 이 규정에서 시가로 볼 수 있는 거래가액은 매매가 완결된 것을 전제로 한 가액으로 보아야 하고 단순히 매매가 체결된 가액을 의미하는 것으로 보기 어렵다(조심 2011중2542, 2011.9.23., 같은 뜻임). (나) 또한, 쟁점①계약서의 1차 매수인은 계약 당시 31세로 계약서에 계약금 OOO원을 청구인에게 지급한 것으로 기재되어 있으나, 1차 매수인은 일정한 소득이 없어 잔금 OOO원을 지급할 여력이 없는 것으로 추정되고, 이와 관련하여 1차 매수인과 유선으로 통화한바 부동산 매매계약 사실을 전혀 모르고 있었으며, 아버지가 계약을 했을 것이라고 답변하였는바, 이에 1차 매수인의 아버지 EEE와 통화한바 본인이 1차 매수인 명의로 부동산 매매계약을 체결하였다고 시인하였다. EEE는 쟁점①계약 당시부터 현재까지 20년간 고액의 국세를 체납하여 체납처분이 진행 중으로 쟁점토지의 잔금 지급에 관하여 묻자 본인이 체납자이기 때문에 아들의 명의를 빌려서 취득한 것이며, 쟁점토지의 잔금 OOO원은 지인과 친지들에게 빌려서 지급할 예정이었다고 답변하였다. (다) 또한, 공인중개사에 지급하는 중개수수료는 매매계약이 완료된 잔금일에 지급하는 것이 일반적이나, 청구인은 잔금일이 아닌 쟁점①계약을 체결한 계약일에 1차 매수인(대리인: EEE)이 OOO원을 출금하여 OOO에 중개수수료 OOO원, 청구인에게 OOO원, AAA에게 OOO원을 지급하였다고 주장하고 있고, OOO에 이와 관련하여 직접 문의한바 중개수수료를 수령한 사실이 없다고 답변하였으며 OOO사무소의 현금영수증 발행내역 검토한바 쟁점1계약과 관련하여 현금영수증을 발행한 사실이 없다. (라) 상기와 같이 쟁점①계약은 매수인이 부동산 매매계약 사실을 전혀 모르고 있고, 1차 매수인의 아버지가 사실상 계약자라 할지라도 쟁점토지 매도대금을 지급할 여력이 없는 것으로 추정되며, 계약을 중개한 공인중개사가 중개수수료를 수령한 사실이 없는 등 쟁점①계약의 매매가액을 상속세 평가가액 및 양도소득세 취득가액으로 보기 어렵다.

(2) 쟁점토지 중 도로 4필지를 제외한 토지는 비사업용 토지이다. (가) 쟁점토지 중 OOO 토지는지방세법상 도로로 재산세가 비과세되었음이 확인되므로 직권으로 시정하였으나, 쟁점토지 중 도로 4필지를 제외한 나머지 토지는 비사업용 토지이다. (나) 소득세법 시행령제168조의6에 따르면 비사업용 토지란 양도자가 토지를 보유하는 기간 중에 토지 소유기간이 3년 미만인 경우 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간을 지목 본래의 용도에 사용하지 않는 것을 말한다고 규정하고 있는바, 청구인은 2019.1.5.부터 2020.3.31.까지 약 1년 3개월 동안 쟁점토지를 보유하고 있었고, 보유기간 중 지목 본래의 용도에 사용하지 않는 기간은 쟁점토지의 수탁자 FFF의 임대사업 폐지일인 2019.7.1.부터 쟁점토지 양도일인 2020.3.31.까지 약 9개월로 확인되므로 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간을 지목 본래의 용도에 사용하지 않았으므로 비사업용 토지로 봄이 타당하다. (다) 또한, 청구인은 쟁점토지 중 OOO가 상속개시일로부터 3년이 경과하지 않아 비사업용 토지로 볼 수 없다고 주장하나 해당 토지는 지목이 전으로 농지는 지목과 관계없이 실제로 경작에 사용되는 토지를 말하는 것으로 해당토지의 항공사진 확인한바 실제 경작하지 않은 것으로 확인되므로 당초 처분 정당하다.

① 쟁점①․②계약 상 양도가액을 쟁점토지의 취득당시 시가로 볼 수 있다는 청구주장의 당부

② 쟁점토지 중 농지는 비사업용 토지에 해당하지 않는다는 청구주장의 당부

• 나. 관련 법령: <별지> 기재

(1) 이 건 처분과 관련하여 청구인의 상속세와 양도소득세의 신고 및 경정내역은 다음 <표3>, <표4>과 같다. <표3> 상속세 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ <표4> 양도소득세 신고 및 경정내역 ㅇㅇㅇ (2) 청구인은 쟁점토지의 취득가액과 관련하여 다음과 같이 계약서 등을 제출하였다. <그림1> 2019. 6. 12. CCC와 체결한 쟁점①계약서 ㅇㅇㅇ <그림2> CCC의 OOO계좌(OOO, 356-××××××-××) 및 출금내역 ㅇㅇㅇ <그림3> 2019. 12. 12. GGG와 체결한 쟁점②계약서 ㅇㅇㅇ

(3) 청구인은 쟁점토지 중 OOO가 재산세 분리과세 대상이므로 비사업용토지라 볼 수 없다고 주장하면서 제출한 증빙은 다음과 같다. (가) OOO 농지가 재산세 분리과세 대상임을 나타내는 2019년도 토지 정기과세 내역서를 제출하였다. (나) 청구인은 수탁자 FFF가 OOO 토지를 ㈜AAA와 2016.8.1.부터 2018.10.31.까지 임대차기간으로 하여 체결된 임대차계약서를 제출하였고, OOO(이하 “OOO”이라 한다)의 공문과 허가증에 따르면 OOO은 2016.7.6. 수탁자 FFF의 동 토지에 대해 ‘건축신고(신축, 개발행위허가의제)’를 수리하였으며, 2016.7.4. 임차인 ㈜AAA에게도 동 토지에 대해 개발행위(물건적치) 허가를 통보하였다.

(4) 처분청에서 제출한 심리자료에 따르면 조사청 납세자보호담당관이 1차 매수인 및 그의 아버지 EEE의 소득내역을 확인한 결과, 쟁점①계약서 상 쟁점토지의 매매대금 지급할 소득이 확인되지 않았고, EEE는 사건 조사일 현재 국세 OOO원을 체납하고 있으며, 쟁점①계약을 중개한 OOO사무소는 계약일 이후 2주간 청구인 및 AAA에게 현금영수증을 발행한 내역이 없는 것으로 확인된다. (5) 청구인이 쟁점토지를 보유한 기간은 2019.1.18.부터 2020.3.31. 까지이고, 사업자등록 및 허가내역 등은 다음 <표5>와 같다. <표5> 쟁점토지 사업자등록 및 허가내역 등 ㅇㅇㅇ 국세통합전산망상 쟁점토지상의 사업자등록 내역을 확인한 결과, OOO 지상에서 HHH가 2016.12.16.부터 현재까지 체육시설(테니스장)을 영위하는 것으로 확인되나, 항공사진상 실제 운영 여부는 확인되지 아니한다.

(6) 쟁점토지의 지적도는 다음 <그림4>와 같다. <그림4> 쟁점토지의 지적도 ㅇㅇㅇ

(7) OOO 지도 위성사진을 보면 쟁점토지 중 OOO 지상에 물건이 적치되어 있는 것으로 보이고, OOO은 공터 및 녹지로 보인다. (8) 처분청에서 제출한 심리자료에 따르면 쟁점②계약과 관련하여 청구인이 OOO사무소에 부동산 중개 수수료로 지급한 OOO원 에 대하여 현금영수증을 수취한 것으로 확인된다.

(9) 처분청에서 제출한 심리자료에 따르면 쟁점토지의 수탁자 FFF 및 임차법인 ㈜AAA는 부가가치세법상 하치장으로 신고한 사실이 없는 것으로 확인된다. (10) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 쟁점①계약은 잔금 미지급을 사유로 해제되었고, 중도에 해지된 경우에는 시가로 보지 않으므로 당초 처분은 정당하다는 의견이나, 매매사례가액은 실제 객관적인 매매사실과 함께 통상적이고 적정한 거래가액이 인정되는 사례를 말하는 것이므로, 사후에 계약이 해제되었다고 하더라도 시가로 볼 수 있는 것(대법원 2012.7.12. 선고 2010두27936 판결 참조)인바, 쟁점토지에 대한 쟁점①‧②계약 내용에 의하면, 쟁점①계약이 2019.6.12. 체결되었다가 상속세 신고 이후 2019년 10월경 해제되었으나 이로부터 2개월 상당이 지난 19.12.12. 동일한 금액으로 쟁점②계약이 체결되어 2020.3.31. 잔금수령 및 소유권 이전등기가 경료된 점, 쟁점①·②계약의 매수인은 다르지만 쟁점토지의 양도에 대한 기본적인 사실관계가 동일하여 두 계약일 사이에 쟁점토지의 거래가액과 관련하여 특별한 사유가 발생하였다고 보기 어려워 보이고, 처분청에서도 가격변동의 특별한 사정이 있다고 볼만한 사정을 제시하지 않아 쟁점①계약의 거래가액이 상속개시일 당시의 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 가액으로 볼 수 있는 점, 비록 평가심의위원회의 자문을 거치지 않았으나, 쟁점②계약이 상속세 법정결정기한 내에 쟁점①계약과 동일한 금액으로 체결되어 해당 계약대로 소유권이 이전되는 등 쟁점①계약 금액이 객관적이고 공정한 교환가치에 해당되는 것으로 볼 수 있는 점 등에 비추어, 쟁점①계약 금액이 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 가액이 아니라고 볼 사정이 없는 이상, 원칙적으로 상증세법상 시가에 해당한다고 봄이 타당하다고 하겠다. 따라서 처분청이 피상속인의 상속인들에게 쟁점토지의 상속재산가액을 쟁점①계약과 쟁점②계약의 거래가액인 OOO원으로 평가하여 상속세를 과세하는 것은 별론으로 하더라도, 쟁점①계약이 해제되었으므로 쟁점토지를 보충적 평가방법으로 평가한 가액을 쟁점토지의 취득가액으로 하여 청구인에게 2020년 귀속 양도소득세를 결정ㆍ고지한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다. 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 쟁점①이 인용되어 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조 의 2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령

(1) 소득세법(2019.12.31., 법률 제16834호로 일부개정된 것) 제94조(양도소득의 범위) ① 양도소득은 해당 과세기간에 발생한 다음 각 호의 소득으로 한다.

1. 토지[공간정보의 구축 및 관리 등에 관한 법률에 따라 지적공부(地籍公簿)에 등록하여야 할 지목에 해당하는 것을 말한다] 또는 건물(건물에 부속된 시설물과 구축물을 포함한다)의 양도로 발생하는 소득 제97조(양도소득의 필요경비 계산) ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.

1. 취득가액(지적재조사에 관한 특별법 제18조 에 따른 경계의 확정으로 지적공부상의 면적이 증가되어 같은 법 제20조에 따라 징수한 조정금은 제외한다). 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.

• 가. 제94조 제1항 각 호의 자산 취득에 든 실지거래가액
• 나. 대통령령으로 정하는 매매사례가액, 감정가액 또는 환산취득가액을 순차적으로 적용한 금액

2. 자본적지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것

3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 제104조의3(비사업용 토지의 범위) ① 제104조 제1항 제8호에서 “비사업용 토지”란 해당 토지를 소유하는 기간 중 대통령령으로 정하는 기간 동안 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 토지를 말한다.

1. 농지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것

• 가. 대통령령으로 정하는 바에 따라 소유자가 농지 소재지에 거주하지 아니하거나 자기가 경작하지 아니하는 농지. 다만, 농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우는 제외한다.

4. 농지, 임야 및 목장용지 외의 토지 중 다음 각 목을 제외한 토지

• 가. 지방세법 또는 관계 법률에 따라 재산세가 비과세되거나 면제되는 토지
• 나. 지방세법 제106조 제1항 제2호 및 제3호에 따른 재산세 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지 (2) 소득세법 시행령(2020.2.11., 대통령령 제30395호로 일부개정되기 전의 것) 제163조(양도자산의 필요경비) ⑨ 상속 또는 증여(상속세 및 증여세법 제33조 부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 및 제42조의3에 따른 증여는 제외한다)받은 자산에 대하여 법 제97조 제1항 제1호 가목을 적용할 때에는 상속개시일 또는 증여일 현재 상속세 및 증여세법 제60조 부터 제66조까지의 규정에 따라 평가한 가액을 취득당시의 실지거래가액으로 본다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다.

⑩ 법 제97조 제1항 제1호 가목은 다음 각 호에 따라 적용한다.

1. 상속세 및 증여세법 제3조의2 제2항, 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2, 제42조의3, 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 상속세나 증여세를 과세받은 경우에는 해당 상속재산가액이나 증여재산가액(같은 법 제45조의3부터 제45조의5까지의 규정에 따라 증여세를 과세받은 경우에는 증여의제이익을 말한다) 또는 그 증ㆍ감액을 취득가액에 더하거나 뺀다. 제168조의6(비사업용 토지의 기간기준) 법 제104조의3 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 기간”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 기간을 말한다. 이 경우 기간의 계산은 일수로 한다.

3. 토지의 소유기간이 3년 미만인 경우에는 다음 각 목의 모두에 해당하는 기간. 다만, 소유기간이 2년 미만인 경우에는 가목을 적용하지 아니한다.

• 가. 토지의 소유기간에서 2년을 차감한 기간을 초과하는 기간
• 나. 토지의 소유기간의 100분의 40에 상당하는 기간을 초과하는 기간 제168조의8(농지의 범위 등) ③ 법 제104조의3 제1항 제1호 가목 단서에서 “농지법이나 그 밖의 법률에 따라 소유할 수 있는 농지로서 대통령령으로 정하는 경우”란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 농지의 경우를 말한다. 1.농지법제6조 제2항 제2호ㆍ제3호ㆍ제9호ㆍ제10호 가목 또는 다목에 해당하는 농지

2. 농지법 제6조 제2항 제4호 에 따라 상속에 의하여 취득한 농지로서 그 상속개시일부터 3년이 경과하지 아니한 토지

(3) 상속세 및 증여세법(2020.1.1., 법률 제16846호로 일부개정된 것) 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다.

② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.

③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.

부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가 (4) 상속세 및 증여세법 시행령(2018.2.13., 법률 제28638호로 일부개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다.

1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.

• 가. 특수관계인과의 거래 등으로 그 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우