조세법규의 엄격해석의 원칙 상 이 사건 분리과세조항을 적용하기 위해서는 산업단지개발사업의 시행자가 당해 토지에 산업단지조성공사를 시행하는 동시에 이를 소유하고 있어야 할 것인바, 신탁법상의 신탁에 따라 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 이전되는 것이어서 20xx~20xx년도 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점토지의 소유자는 수탁자인 청구법인인 반면, oooo산업단지 조성사업의 시행자는 위탁회사이므로 처분청이 쟁점토지에 관하여 이 사건 분리과세조항의 적용을 배제하고 청구법인에게 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 사건 제➀처분은 잘못이 없다고 판단됨
[주 문] OOO서장이 2017년∼2019년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세와 관련하여 청구인에게 2022.2.4. 한 가산금 합계 OOO원의 납부고지, 2020.11.25. 한 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 합계 OOO원의 부과처분에 대한 청구는 이를 각하하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 신탁계약의 일반적 성격 및 쟁점토지신탁계약의 구체적인 내용을 살펴보면 OOO산업단지 조성사업의 수익자가 위탁회사인 점이 확인되므로 소득의 귀속자가 세금을 부담하여야 한다는 실질과세원칙에 따라 쟁점토지의 소유권자는 위탁회사로 보는 것이 타당하고, 지방세법 시행령 제102조 제7항 제5호 (이하 “이 사건 분리과세조항”이라 한다)의 적용 여부 또한 납세의무자를 기준으로 할 것이 아니라 실질적 수익귀속자가 누구인지를 기준으로 판단하는 것이 합당한바, 쟁점토지는 분리과세대상으로 종합부동산세 과세대상이 아니다. (가) 지방세법제106조 제1항 제3호 사목 및 이 사건 분리과세조항에 따르면 ① 산업단지개발사업의 시행자가 소유하고 있고, ② 산업단지개발실시계획의 승인을 받았으며, ③ 산업단지조성공사를 시행하고 있는 토지의 경우 분리과세대상으로 종합부동산세 과세대상이 아닌데, 쟁점토지의 경우 산업단지개발실시계획의 승인을 받아 현재 산업단지조성공사가 시행 중인 점에 대해서는 이견이 없고, 다만 OOO산업단지 조성사업의 시행자인 위탁회사가 쟁점토지를 소유하고 있는 것으로 볼 수 있는지 여부만이 문제가 된다. (나) 법원은 신탁토지에 대하여 이 사건 분리과세조항을 적용할 수 있는지가 문제된 사건에서 납세의무자인 수탁자가 사업시행자인 경우에만 위 신탁토지를 분리과세대상으로 보아야 한다(OOO 판결, 이하 “이 사건 관련판례”라 한다)고 판시하였고, 처분청은 이를 근거로 이 사건 제①ㆍ②처분이 정당하다는 의견인 것으로 보이나, 다음과 같은 점에서 위 판례를 이 사건 제①ㆍ②처분의 근거로 삼을 수는 없다. (다) 이 사건 관련판례는 수탁자가 신탁토지의 소유권자라는 전제 하에 납세의무자인 수탁자가 사업시행자인 경우에만 당해 토지가 분리과세 대상에 해당한다고 판시하였으나, 신탁토지의 소유권자가 수탁자라는 논거로 원용한 OOO판결은 민사판례로 조세채권ㆍ채무의 특수성 및 실질과세주의가 문제되는 조세소송에 원용하기에 적절하지 않고, 신탁토지의 납세의무자인 수탁자가 동시에 사업시행자인 경우에만 분리과세대상이라는 판단에 대해서는 아무런 근거도 제시하고 있지 않다. (라) 결국, 이 사건 분리과세조항의 문언해석만으로는 이 사건 관련판례와 같은 해석을 도출할 수 없으므로 목적론적 해석이 필요한데, 신탁이란 것이 법률상 소유권을 위탁자에서 수탁자로 이전시킨다 하더라도 신탁재산으로부터 발생한 경제적인 이익은 수탁자에게 귀속되는 것이 아니라 위탁자에게 귀속되며 수탁자는 오직 위탁자를 위해서만 신탁재산을 관리ㆍ처분하는 의무를 부담(쟁점토지신탁계약의 내용을 보아도 위탁회사가 쟁점토지를 사실상 계속 점유ㆍ사용하고 실질적인 보존행위를 한다고 되어 있음)하며, 특히 부동산담보신탁은 그 실질이 근저당의 설정과 유사하다는 점에 비추어 보면 쟁점토지와 같이 산업단지조성에 필요한 자금대출을 위하여 신탁계약을 체결한 토지의 경우 위탁자이자 수익자인 사업시행자가 소유권자가 된다고 봄이 타당하고, 이와 같이 해석한다고 하여 어떠한 법적안정성을 해친다거나 예측가능성을 해친다고 할 수 없다. (마) 신탁재산의 실질적 수익자가 위탁자라는 점은 지방세법 및 종합부동산세법의 개정연혁을 통해서도 확인되는데, 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전 지방세법에서는 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 위탁자로 규정하고 있었다가, 신탁재산에 대한 재산세 납세의무자를 수탁자로 하는 내용의 개정이 있었으나(이는 위탁자에 대한 재산세에 기해서는 신탁재산에 대한 체납처분을 할 수 없다는 대법원 판례에 따라 수탁자에 대한 재산세에 기해서 신탁재산에 대한 압류 등 체납처분을 할 수 있도록 하기 위함이었지 신탁재산의 실질적 수익자를 달리 본 것이 아님), 2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 지방세법에서 신탁재산의 재산세 납세의무자를 다시 위탁자라고 하면서 수탁자로 소유권이전등기가 되었음에도 불구하고 신탁재산의 소유자를 위탁자로 본다고 개정ㆍ규정하였고, 2020.12.29. 법률 제17760호로 개정된 종합부동산세법 역시 신탁재산의 실질을 고려하여 신탁재산의 경우 수탁자 명의로 등록되었다고 하더라도 위탁자가 종합부동산세를 납부할 의무가 있다는 규정을 신설하였다(2021.11.5. AAA 의원 등 12인이 발의한 지방세법일부개정안에는 2014년부터 2020년 기간 동안 산업단지 조성을 위한 자금조달 목적으로 신탁계약을 체결한 토지에 대하여도 재산세를 분리과세하도록 하고 있음).
(2) 과세처분의 하자가 중요한 법규에 위반한 것이고 객관적으로 명백한 것이라면 당해 과세처분은 당연무효라고 할 수 있고, 이러한 관점에서 과세대상이 되는 법률관계나 사실관계가 전혀 없는 사람에게 한 과세처분은 그 하자가 중대하고도 명백하다고 할 수 있는바, 처분청은 쟁점토지의 소유권자에 대한 해석을 잘못하여 이 사건 분리과세조항 등을 이유 없이 적용배제하였고, 과세대상이 누구인지가 구체적인 사실관계에 대한 조사 없이도 비교적 명백한 경우임에도 청구법인에 이 사건 제②처분을 하였으므로 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것임이 객관적으로 명백하고, 따라서 이 사건 제②처분은 당연무효이다.
(3) 한편, 처분청은 이 사건 제①처분과 관련하여 가산금 합계 OOO원을 부과하였는데, 국세기본법제48조 제1항 제2호는 납세자가 의무를 이행하지 아니한 데에 정당한 사유가 있는 경우 가산세를 감면할 수 있다고 규정하고 있고, 대법원은 위 조항의 정당한 사유란 세법해석상 의의(疑意)로 인한 견해의 대립이 있는 등 납세의무자가 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있는 경우를 의미한다(OOO 판결, 같은 뜻임)는 입장인바, 이 사건 제①처분은 앞서 상술한바와 같이 세법해석상 견해의 대립이 있다고 인정되어 납세의무자가 의무를 알지 못하는 것이 무리가 아니었다고 할 수 있는 사정이 인정된다고 할 것이므로 이 사건 제①처분에 대한 가산금은 취소되어야 한다.
(1) 이 사건 제①ㆍ②처분은 행정안전부장관으로부터 수보한 종합부동산세 수시세액 조정자료 및 정기자료를 근거로 종합부동산세법제12조에 따라 부과가 이루어진 것으로 특별히 위법하다고 볼 수 없고, 조세심판원 선결정례(조심 2019서2017, 2019.9.9.) 및 법원 판례(서울행정법원 2021.1.21. 선고 2019구합88699 판결)는 당해 토지의 재산세 납세의무자가 동시에 산업단지조성 사업자에 해당하지 않는 이상 이 사건 분리과세조항을 적용할 수 없다고 판단하고 있으므로 쟁점토지에 대하여 이 사건 분리과세조항의 적용을 배제하고 부과한 이 사건 제①ㆍ②처분은 정당하다.
(2) 과세처분이 당연무효라고 하기 위해서는 그 처분에 위법사유가 있다는 것만으로는 부족하고 그 하자가 중요한 법규에 위반한 것으로 객관적으로 명백한 것이어야 하는데, 이 사건 제②처분은 행정안전부장관으로부터 수보한 종합부동산세 정기자료에 근거하여 이루어진 것으로 객관적으로 명백한 흠결이 있다고 할 수 없으므로 당연무효라고 할 수 없고, 따라서 이 사건 제②처분에 대한 이 건 심판청구는 불복청구기간을 도과한 부적법한 심판청구로 각하 사유에 해당한다.
(3) 가산금은 납세자가 납부기한까지 국세를 납부하지 아니한 경우 과세관청의 확정절차 없이 법률의 규정에 의하여 당연히 발생하는 것으로 심판청구의 대상이 되지 않으므로 가산금 취소에 대한 청구법인의 심판청구는 부적법하다.
① 2017년∼2019년 귀속 종합부동산세와 관련하여 고지한 가산금이 불복청구의 대상인지 여부
② 쟁점토지는 지방세법제106조 제1항 제3호 사목 및 같은 법 시행령 제102조 제7항 제5호에 따라 분리과세대상이라는 청구주장의 당부
③ 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세 부과처분이 당연무효에 해당한다는 청구주장의 당부
(1) 종합부동산세법(2020.12.29. 법률 제17760호로 개정되기 전의 것) 제11조(과세방법) 토지에 대한 종합부동산세는 국내에 소재하는 토지에 대하여 지방세법 제106조 제1항 제1호 에 따른 종합합산과세대상(이하 “종합합산과세대상”이라 한다)과 같은 법 제106조 제1항 제2호에 따른 별도합산과세대상(이하 “별도합산과세대상”이라 한다)으로 구분하여 과세한다. 제12조(납세의무자) ① 과세기준일 현재 토지분 재산세의 납세의무자로서 다음 각호의 어느 하나에 해당하는 자는 해당 토지에 대한 종합부동산세를 납부할 의무가 있다.
1. 종합합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 5억원을 초과하는 자
2. 별도합산과세대상인 경우에는 국내에 소재하는 해당 과세대상토지의 공시가격을 합한 금액이 80억원을 초과하는 자
(2) 지방세법(2020.12.29. 법률 제17769호로 개정되기 전의 것) 제106조(과세대상의 구분 등) ① 토지에 대한 재산세 과세대상은 다음 각 호에 따라 종합합산과세대상, 별도합산과세대상 및 분리과세대상으로 구분한다.
1. 종합합산과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 별도합산과세대상 또는 분리과세대상이 되는 토지를 제외한 토지
3. 분리과세대상: 과세기준일 현재 납세의무자가 소유하고 있는 토지 중 국가의 보호ㆍ지원 또는 중과가 필요한 토지로서 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 토지
③ 신탁법에 따른 신탁재산에 속하는 종합합산과세대상 토지 및 별도합산과세대상 토지의 합산 방법은 다음 각 호에 따른다.
1. 신탁재산에 속하는 토지는 수탁자의 고유재산에 속하는 토지와 서로 합산하지 아니한다.
2. 위탁자별로 구분되는 신탁재산에 속하는 토지의 경우 위탁자별로 각각 합산하여야 한다. 제107조(납세의무자) ① 재산세 과세기준일 현재 재산을 사실상 소유하고 있는 자는 재산세를 납부할 의무가 있다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 해당 각 호의 자를 납세의무자로 본다.
3. 신탁법에 따라 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우: 위탁자별로 구분된 재산에 대해서는 그 수탁자. 이 경우 위탁자별로 구분된 재산에 대한 납세의무자는 각각 다른 납세의무자로 본다. (3) 지방세법 시행령(2021.12.31. 대통령령 제31343호로 개정되기 전의 것) 제102조(분리과세대상 토지의 범위) ⑦ 법 제106조 제1항 제3호 사목에서 “대통령령으로 정하는 토지”란 다음 각 호에서 정하는 토지(법 제106조 제1항 제3호 다목에 따른 토지는 제외한다)를 말한다. 다만 제9호 및 제11호에 따른 토지 중 취득일로부터 5년이 지난 토지로서 용지조성사업 또는 건축을 착공하지 아니한 토지는 제외한다.
4. 도시개발법 제11조 에 따른 도시개발사업의 시행자가 그 도시개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다)와 종전의 토지구획정리사업법(법률 제6252호 토지구획정리사업법폐지법률에 의하여 폐지되기 전의 것을 말한다. 이하 이 호에서 같다)에 따른 토지구획정리사업의 시행자가 그 토지구획정리사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다) 및 경제자유구역의 지정 및 운영에 관한 특별법 제8조의3 에 따른 경제자유구역 또는 해당 단위개발사업지구에 대한 개발사업시행자가 그 경제자유구역개발사업에 제공하는 토지(주택건설용 토지와 산업단지용 토지로 한정한다). 다만, 다음 각 목의 기간 동안만 해당한다.
5. 산업입지 및 개발에 관한 법률 제16조 에 따른 산업단지개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 같은 법에 따른 산업단지개발실시계획의 승인을 받아 산업단지조성공사를 시행하고 있는 토지
(4) 산업입지 및 개발에 관한 법률(2016.12.20. 법률 제14449호로 개정된 것) 제16조(산업단지개발사업의 시행자) ① 산업단지개발사업은 다음 각 호의 자 중에서 산업단지지정권자의 지정에 의하여 산업단지개발계획에서 정하는 자가 이를 시행한다.
3. 해당 산업단지개발계획에 적합한 시설을 설치하여 입주하려는 자 또는 해당 산업단지개발계획에서 적합하게 산업단지를 개발할 능력이 있다고 인정되는 자로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 자
5. 제3호에 해당하는 사업시행자와 제20조의2에 따라 산업단지개발에 관한 신탁계약을 체결한 부동산신탁업자
③ 제1항에 따른 사업시행자는 산업단지개발사업을 효율적으로 시행하기 위하여 필요하다고 인정하는 경우에는 산업단지개발사업의 일부를 대통령령으로 정하는 바에 따라 대행하게 할 수 있다. 다만, 제1항 제2호부터 제6호까지의 규정에 따른 사업시행자는 해당 산업단지지정권자의 승인을 받아야 한다.
(5) 신탁법(2014.1.7. 법률 제12193호로 개정된 것) 제2조(신탁의 정의) 이 법에서 “신탁”이란 신탁을 설정하는 자(이하 “위탁자”라 한다)와 신탁을 인수하는 자(이하 “수탁자”라 한다) 간의 신임관계에 기하여 위탁자가 수탁자에게 특정의 재산(영업이나 저작재산권의 일부를 포함한다)을 이전하거나 담보권의 설정 또는 그 밖의 처분을 하고 수탁자로 하여금 일정한 자(이하 “수익자”라 한다)의 이익 또는 특정의 목적을 위하여 그 재산의 관리, 처분, 운용, 개발, 그 밖에 신탁 목적의 달성을 위하여 필요한 행위를 하게 하는 법률관계를 말한다.
(1) OOO산업단지 조성사업의 진행경위, 쟁점토지신탁계약(서), 신탁토지 납세의무자에 관한 지방세법의 개정연혁 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) 위탁회사는 OOO 일원 123,288㎡에 OOO산업단지 조성을 위하여 2011.2.8. OOO군수로부터 산업입지 및 개발에 관한 법률제16조에 따른 산업단지조성사업의 시행자로 지정받은 후[2014.5.23. OOO지사로부터 산업단지 면적 변경(123,288㎡ → 611,283㎡) 및 유치업종의 변경 등에 관한 승인을 받았음], 2015.11.20. 이 사건 사업토지에 대한 수용재결을 신청하고, 순차적으로 수용재결이 이루어져 2017년 4월 경 수용재결이 완료되었다. (나) 위탁회사는 2017.2.9. OOO산업단지 조성을 위한 자금대출을 위하여 쟁점토지를 청구법인에 신탁하는 계약(아래 <표2> 참조)을 체결하고, 이에 따라 2017.2.9.부터 2017.2.15.까지 청구법인에 쟁점토지에 관한 소유권이전등기를 경료하여 주었다. <표2> 쟁점토지신탁계약의 주요내용 OOO (다) 처분청은 행정안전부장관으로부터 쟁점토지가 종합합산과세대상에 해당한다는 내용의 자료를 수보하여 청구법인에 아래 <표3>의 이 사건 제①ㆍ②처분을 하였고, 이 사건 제①처분과 관련하여 납부기한을 2021.7.15.로 하여 납부기한 도과시 가산금이 부과될 수 있음을 안내하였고(아래 <표4> 참조), 청구법인이 납부기한을 2022.2.15.로 연장승인받음에 따라 2022.2.4. 이 사건 제①처분 관련 납세고지서를 재차 발송하면서 납부기한(2022.2.15.) 경과시 가산금 합계 OOO원을 추가로 납부하여야 한다는 안내를 하였다(청구법인은 2022.5.17. 이 사건 제①처분에 관한 종합부동산세 및 농어촌특별세를 납부하면서 합계 OOO원의 가산금을 함께 납부하였음). <표3> 이 사건 제①ㆍ②처분의 내용 OOO <표4> 이 사건 제①처분 관련 가산금 부과예정안내 내역 OOO (라) 한편, 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정되기 전 지방세법제107조 제2항 제5호는 수탁자 명의로 등기ㆍ등록된 신탁재산의 경우에는 위탁자가 재산세를 납세할 의무가 있다고 규정하고 있었는데, 2014.1.1. 법률 제12153호로 개정된 지방세법제107조 제1항 제3호는 신탁재산의 수탁자가 재산세를 납세할 의무가 있다고 규정하였고, 2020.12.29. 법률 제17769호로 개정된 지방세법제107조 제2항 제5호는 다시 위탁자가 재산세 납부할 의무가 있고 당해 신탁재산을 소유하고 있는 것으로 본다고 규정하고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 청구법인은 위탁회사가 쟁점토지의 실질적 소유자로서 산업입지 및 개발에 관한 법률제16조에 따른 시행자로 지정받아 쟁점토지에 OOO산업단지를 조성하고 있으므로 쟁점토지에 관하여 이 사건 분리과세조항을 적용하여야 하고, 그렇지 않다고 하더라도 이 사건 분리과세조항의 해석상 의의로 인한 견해의 대립이 있었으므로 이 사건 제①처분에 관한 가산금을 취소하여야 한다고 주장한다. (나) 우선, 청구법인의 가산금 취소주장(쟁점①)과 관련하여, 국세징수법제21조에 의한 가산금은 국세가 납부기한까지 납부되지 않을 경우, 미납분에 관한 지연이자의 의미로 부가되는 부대세의 일종으로서 과세권자의 가산금 확정절차 없이 국세를 납부기한까지 납부하지 아니하면 관련 규정에 의하여 가산금이 당연히 발생하고 그 액수도 확정되는 것이며, 당초의 부과세액이 취소되거나 감액경정되면 가산금은 그에 응하여 자동적으로 취소 또는 감액되는 것이므로 처분청이 2022.2.4. 청구법인에 한 이 사건 제①처분 관련 가산금의 고지는 국세기본법제55조 제1항에 따른 불복청구의 대상인 처분으로 볼 수 없고, 뿐만 아니라 청구법인이 이 사건 제①처분의 납부기한을 2022.2.15.로 연장승인받아 이 건 심판청구 당시(2021.9.13.)에는 위 가산금이 확정부과된 사실도 없으므로 이 사건 제①처분 관련 가산금 고지에 관한 심판청구는 부적법하다고 판단된다. (다) 다음으로, 쟁점토지가 이 사건 분리과세조항의 적용대상이라는 청구주장(쟁점②)과 관련하여, 이 사건 분리과세조항은 분리과세대상 토지 중 하나로 “ 산업입지 및 개발에 관한 법률 제16조 에 따른 산업단지개발사업의 시행자가 소유하고 있는 토지로서 같은 법에 따른 산업단지개발실시계획의 승인을 받아 산업단지조성공사를 시행하고 있는 토지”를 규정하고 있는데, 이는 명백한 특혜규정이라고 볼 수 있으므로 조세법규의 엄격해석의 원칙 상 이 사건 분리과세조항을 적용하기 위해서는 산업단지개발사업의 시행자가 당해 토지에 산업단지조성공사를 시행하는 동시에 이를 소유하고 있어야 할 것인바, 신탁법상의 신탁에 따라 수탁자 앞으로 소유권이전등기를 마치게 되면 그 소유권은 대내외적으로 수탁자에게 완전히 이전되는 것(대법원 2012.4.13. 선고 2011두13903 판결)이어서 2017∼2020년도 귀속 종합부동산세 과세기준일 현재 쟁점토지의 소유자는 수탁자인 청구법인인 반면, OOO산업단지 조성사업의 시행자는 위탁회사이므로 처분청이 쟁점토지에 관하여 이 사건 분리과세조항의 적용을 배제하고 청구법인에 종합부동산세 및 농어촌특별세를 부과한 이 사건 제①처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2019서2017, 2019.9.9. 같은 뜻임). (라) 마지막으로, 2020년 귀속 종합부동산세 및 농어촌특별세가 당연무효라는 청구주장(쟁점③)과 관련하여, 앞서 살펴본바와 같이 쟁점토지에 관하여 이 사건 분리과세조항의 적용을 배제하여 종합부동산세를 부과한 처분에 어떠한 위법 사유가 있다고 볼 수 없으므로 이 사건 제②처분을 당연무효라 할 수 없고, 청구법인이 이 사건 제②처분의 통지를 받은 날(2020.11.25.)부터 90일이 경과하여 심판청구(2021.9.13.)를 하였음이 역수 상 명백하므로 이 사건 제②처분에 관한 심판청구는 부적법하다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 부적법하거나 이유 없으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제1호 및 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.