상속개시일 당시 전부를 회수하기 어려운 것으로 인정되는 상속재산인 금전채권은 상증법상 다양한 재산의 평가방법을 참고하여 위 채권의 그 가치를 가장 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 방법에 의하여 평가할 수 있음
상속개시일 당시 전부를 회수하기 어려운 것으로 인정되는 상속재산인 금전채권은 상증법상 다양한 재산의 평가방법을 참고하여 위 채권의 그 가치를 가장 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 방법에 의하여 평가할 수 있음
[주 문] OOO세무서장이 2021.6.10. 청구인에게 한 2016.11.19. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 피상속인의 주식회사 AAA에 대한 상속채권(장부가액 OOO원)의 상속재산가액을 동 채무자의 장부상 순자산가액으로 하여 상속세 과세표준과 세액을 경정하고, 나머지 청구는 기각한다. [이 유]
(1) 상속개시일 현재 상속채권의 전부 또는 일부의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 있는 경우에는 상증법상 보충적 평가액 이외에 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가한 회수가능액을 해당 상속채권의 상속재산가액으로 하여야 한다. 상속재산의 보충적 평가방법에 관하여 상증법 시행령 제58조 제2항에서 대부금・외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액은 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액에 의하되, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다고 규정하고 있다. 판례는 상속개시당시 채무자가 무자력이라거나 상속채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기 어렵다 하더라도 그 당시에 이미 상속채권의 회수가능성을 의심할만한 중대한 사유가 있는 경우에는 위 방법 외에 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 한다고 보고 있으며(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결), 채무자의 영업손실 누적으로 인한 자본잠식, 채무자의 재산에 대한 강제절차의 개시 등 구체적인 사정으로 보아 해당 채무자로부터 채권 회수가 불가능한 것으로 인정되는 때에는 그 채권가액을 상속재산가액에 산입하지 아니하는 것이다.
(2) 쟁점상속채권은 아래와 같이 그 회수가능성을 의심할만한 중대한 사유가 있는 상황이었으므로 그 명목상 채권가액 전부를 상속재산가액으로 삼는 것은 매우 부당하다. (가) 쟁점법인은 상속개시 이전인 2015년말 이미 완전한 채무초과(자본잠식) 상태에 있었을 뿐 아니라 지속적으로 영업손실이 발생하는 상황이어서 존속가능성이 의심받는 상태였다(2015사업연도 감사보고서). (나) 쟁점법인은 이러한 부실한 재무상황으로 2011년부터 청구인에게 쟁점상속채권에 대한 이자를 전혀 변제하지 못하고 있으며, 상속개시일 이후에도 매년 OOO원의 손실이 발생하고 있어, 채권 원본은 커녕 이자도 감당할 수 없는 상태임이 명백하다. (다) 그러한 사정으로 쟁점법인이 직원 OOO에 대한 퇴직금 등 지급채무를 이행하지 못하여 OOO이 쟁점법인을 상대로 민사소송을 제기함에 따라 2017.11.7. 쟁점법인 소유 부동산(쟁점부동산 외)에 대해 강제경매가 개시되었고, 2018년경 해당 부동산의 강제경매를 통하여 해당 채무를 변제하였다. (라) OOO 지상 건물(상가 OOO실로 구성된 OOO 집합건축물이고, 이하 “쟁점집합건축물”이라 한다) 중 제3자 분양분 OOO개 호실을 제외한 OOO개 호실(이하 “쟁점부동산”이라 한다)의 대부분이 공실상태인 등 영업여건이 좋지 않음에도 쟁점법인이 현재까지 쟁점부동산을 매각하고 그 임대업을 폐업하거나, 쟁점부동산을 재개발하는 등으로 활용하는 방법을 모색하지 못한 이유는, 쟁점부동산이 속한 집합건물의 영업여건이 좋은 지하 1층 내지 1층에 소재한 상가 OOO개호의 소유자들과 영업여건이 좋지 않은 상가를 소유한 쟁점법인 사이에 권리관계가 상충되기 때문이다. (마) 시간이 지날수록 쟁점부동산의 세입자가 점점 더 폐업함에 따라 공실이 증가하고 임대수입금액도 감소되는 한편 공실에 할당되는 관리비를 감소된 임대수입금액에서 지출함에 따라 쟁점법인의 채무도 나날이 증가하고 있으며, 국세와 지방세, 수도전기료 등 체납으로 쟁점부동산 및 제 예금계좌 등이 압류되고 외부자금 융통도 단절되는 등 악순환이 지속되고 있어 쟁점법인은 사실상 폐업상태로 보아야 한다. (바) 처분청은 부동산 가격이 주변환경, 개별요인에 따라 가격변동이 크기 때문에 부동산 가치를 기준으로 회수가능성을 판단할 수 없다고 하지만(조사당시 실시한 2016.11.30. 기준 ㈜DDD의 쟁점부동산 감정평가액 OOO원), 상속개시일부터 5년이 경과한 2021.7.6. 기준 쟁점부동산의 감정평가액(OOO 감정평가법인 OOO원, OOO평가법인 OOO원)에 비추어 보아도 쟁점법인의 재산으로 쟁점상속채권 전체를 변제할 수 없는 것으로 확인되며 (쟁점부동산이 쟁점법인 자산의 OOO%), 처분청도 이 건 상속세 과세시 청구인 보유 쟁점법인 발행 주식의 평가액을 OOO원으로 평가하였다. (사) 채권의 회수불능이라 함은 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 상황을 의미하고, 판례 등에서 그러한 객관적인 상황에 대해 파산, 형사집행, 강제집행 등을 열거하고 있을 뿐 이를 절대적인 기준으로 삼고 있는 것이 아니며, 이 건과 사실관계가 유사한 판결(대법원 2013두26989)에서도 상속채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 것으로 판단하고 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 상속채권을 평가하도록 한 점에 비추어 쟁점상속채권도 회수불능이 확실한 상황 또는 회수가능성을 의심할만한 중대한 사유가 발생한 경우로서 다른 방법에 의하여 상속채권을 평가하여야 하는 경우에 해당하는 것으로 볼 수 있다.
(3) 상속개시일 현재 쟁점법인의 영업을 통한 수익 또는 다른 방법의 자금조달을 통해 쟁점법인으로부터 쟁점상속채권을 모두 회수하는 것은 객관적으로 불가능한 상황임은 위에서 본 바와 같으므로, 상속개시 당시 쟁점법인의 재산을 모두 처분할 것을 전제로 상환가능액을 계산하고 이를 상속재산가액으로 삼는 것이 가장 합리적인 평가방법이 될 것이며, 채무자인 쟁점법인의 상속개시일 현재 순자산가액을 토대로 쟁점상속채권의 회수가능액을 도출함이 타당하다. 이 경우, 상속재산의 회수가능액을 평가하기 위해 채무자 소유의 재산을 평가하는 경우 평가의 대상이 되는 것은 해당 재산 자체가 아니므로 해당 재산을 평가함에 있어 상증법을 엄격히 적용하여야 하는 것은 아니고, 상증법의 취지를 고려하여 합리적으로 평가하면 될 것이며, 상증법에서는 부동산의 평가에 관하여 OOO에 따른 가액을 시가로 볼 수 있도록 규정하고 있다 (괄호안은 각 방법에 의한 쟁점부동산 가액). 그렇다면 상속채권 채무자 자산의 대부분이 부동산인 이 건의 견우, 상속개시일에 가장 근접한 시기에 공신력있는 평가기관이 작성한 감정가액이 있다면 이를 토대로 채무자의 자산을 평가한 후 이를 토대로 상속채권의 회수가능액을 평가함이 타당할 것이다(청구인은 이 건 상속세 신고를 위해 다수의 감정평가기관에 쟁점부동산의 감정평가를 의뢰하였으나 감정평가기관들이 쟁점부동산이 처한 복잡한 상황으로 인해 감정평가를 포기함에 따라 불가피하게 쟁점상속채권을 장부가액에 따라 신고하였다). 처분청은 쟁점부동산과 같은 집합건물 중 2016.3.15. 거래된 OOO의 실지거래가액의 기준시가에 대한 배율(4.8배, 최근 거래된 사례 중 기준시가 대비 실지거래가액 비율이 가장 높은 사례임)을 쟁점부동산의 기준시가에 곱하는 방식으로 쟁점부동산 가액을 평가하였으나 그와 같은 평가는 평가대상 부동산과 위치·면적·기준시가 등이 동일하거나 유사한 다른 재산의 매매 등의 가액을 시가로 보도록 하고 있는 상증법의 취지에도 맞지 않고 집합건물의 각 호실별 현황을 고려하지 아니한 것으로서 지극히 비합리적이다(OOO는 대로변 1층에 위치한 상가로 같은 건물 내에서 위치가 가장 좋은 상가이며 전체 백화점 건물 면적의 OOO%에 불과한 일부이다). 처분청은 부동산의 경우 주변 환경, 개발요인에 따라 가격변동이 크므로 상속개시일 현재 채무자 소유 부동산의 평가액에 한정하여 상속채권의 회수가능성을 평가함은 부당하다고 주장하나, 그러한 변동성을 이유로 특정 시점의 채권회수가능액 평가 자체를 회피한 채 막연히 상속채권 전부가 회수가능하다고 볼 것은 아니고, 가장 합리적이고 객관적인 방법을 선택하여 평가하여야만 할 것이다.
(4) 따라서 이 건 조사기간 중 청구인이 EEE에 의뢰하여 얻은 쟁점상속채권의 상속개시일 현재 회수가능액 (쟁점법인의 순자산가액) 감정평가액 OOO원을 그 상속재산가액으로 하여 이 건 상속세를 경정하여야 한다. 청구인은 이 건 조사 중 쟁점상속채권의 상속개시일 현재 회수가능액을 EEE에게 평가의뢰하였는바, EEE은 쟁점법인의 각 계정과목 실사를 통해 자산과 부채를 재평가하였는데, ㈜DDD의 쟁점부동산에 대한 감정평가액 OOO원(상속개시일 2016.11.30. 기준)을 기초로 쟁점법인 보유 부동산을 OOO원으로 평가한 후, 쟁점법인의 순자산가액을 OOO원으로 도출하고, 쟁점상속채권의 상속개시일 현재 회수가능액을 OOO원으로 평가하였다. 처분청은 위 감정평가액이 주변 상가 1층과 2층의 시세보다 현저하게 낮게 산정된 것이어서 불합리하다는 입장이나, ㈜DDD은 현장실사를 통해 쟁점부동산 각 호실의 위치와 효용 등에 따라 거래사례비교법으로 시장가치를 평가하였는바, 쟁점부동산은 지하 1층부터 5층까지로 되어 있는데 지하층과 4층과 5층은 대부분 장기간 공실로 방치된 상태로 위 주변 상가보다 시장가치가 낮은 상태이므로, 쟁점부동산 전체 감정평가액을 면적으로 나눈 단위당 평가액이 주변 시세보다 낮다는 이유만으로 그 감정평가액이 잘못 산정되었다고 볼 수 없다. 따라서 쟁점상속채권 중 상속개시일 현재 회수가능액 OOO원을 초과하는 OOO은 상속재산가액에서 제외함이 타당하다.
(5) 위 감정가액을 인정하지 않는다면, 쟁 점상속채권의 상속개시당시 회수가능액은 상속개시당시 채무자인 쟁점법인의 순자산가액에 의하되, 쟁점법인의 장부상 순자산가액을 기본으로 하고, 그 중 자산의 중요부분을 차지하는 쟁점부동산 가액은 부동산에 대한 상증법상 평가방법인 보충적 평가액OOO을 반영함이 타당하다(쟁점법인의 순자산가액은 OOO원).
(1) 쟁점상속채권은 이미 확정적으로 발생한 채권적 권리로, 채권의 조정·감액 등으로 권리의 소멸·상실이 이루어지지 않는 한 이를 회수불능으로 보아 그 채권가액을 조정하여 과세할 수 없고, 채권에 관한 평가원칙에 따라 원본에 미수이자 상당액을 가산한 금액을 평가액으로 하여야 한다. 청구인은 쟁점상속채권이 회수불가능한 채권이라고 주장하나, 쟁점상속채권은 청구인이 쟁점법인에 대하여 가지는 채권적 권리로서 상속개시일 당시 법적으로나 사실적으로 소멸한 바 없이, 향후의 회수 가능성을 품은 채 분명하게 현존하는 재산에 해당한다. 대법원은 보증채무의 이행의무 존부가 상속개시일 당시 아직 확정되지 않은 사안에서 그 보증채무의 발생이 미확정된 채무라면 그 가액을 상속재산가액에서 공제할 수 없다고 판시한 바 있는바(대법원 2010.12.9. 선고 2008두10133 판결), 같은 맥락에서 “확정된 권리”는 다음과 같이 상속재산가액에 ‘포함’되는 것이 당연한 원칙이다. 따라서 이 사건의 경우 쟁점상속채권은 쟁점법인의 재무제표에 대여금 등으로 계상되어 있는 등 상속개시일 당시 이미 “확정적으로 발생”된 권리에 해당하면서 그 권리의 소멸 또는 상실 여부는 확정되지 아니한 상태이므로(=즉 장래에 회수하는 것이 가능하므로), 섣불리 그 채권적 권리로서의 지위를 임의로 박탈하고 재산적 가치가 없는 “회수가 불가능한 채권”이라고 단정하여 상속재산가액에서 영원히 제외시킬 수는 없다.
(2) 채권의 회수불능은 채무자의 폐업, 파산 등 객관적인 회수불능사유가 발생한 경우에 한하여 인정된다. 채권의 회수불능 여부를 판단함에 있어 법원과 조세심판원은 채권회수가 불가능하다는 사실이 객관적으로 확정된 상황을 의미한다고 보면서(대법원 2007.8.23. 선고 2005두5574 판결 등 참조), 채무자가 폐업, 파산, 청산, 강제집행의 개시 등으로 재기할 방도가 없는 사정이 있는 경우에 한하여 채권회수가 불가능한 것으로 판단하고 있고, 이 건과 같이 단순히 채무자 당기순손실이 누적되고 부채초과인 사정만으로 채권이 회수불능이라고 인정된 사례가 없다. 이는 원칙적으로 상속채권의 가액은 해당 채권이 상속개시일 당시 확정적으로 발생한 권리인지 여부에 따른 “존재의 문제”로 접근하여야지, 상속개시일 이후에 그 채권을 회수할 수 있는지 여부에 따른 “평가의 문제”로 접근할 것이 아니라는 의미이다.
(3) 상속채권의 채무자가 당기순손실이 누적되어 부채를 초과하였다는 사정만으로 상속개시일 당시 상속채권의 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 경우에 해당한다고 보기도 어렵다. 청구인이 제시한 판례(대법원 2014.8.23. 선고 2013두26989 판결)는 채무자의 당기순손실, 매출, 부채 초과 이외에도 소유 부동산 상실, 형사 처벌, 채무 변제, 재무제표 작성 여부, 강제경매 등의 여러 사정을 종합적으로 고려하여 상속개시일 현재 상속채권의 회수 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생한 경우로서 상속채권의 전부 또는 일부가 회수불가능한 것으로 인정될 수 있다고 판단한 것이며, 해당 사안은 채무자가 형사 처벌로 무자력 상태일 뿐 아니라 보유자산의 대부분이 강제경매 등으로 매각된 상황에 처하여 있었던 경우로, 이 건과 같이 채무자인 기업이 특수관계자에 대한 차입금(=쟁점상속채권)외에는 외부 차입금이 전혀 없어 다른 채권자 등에 의하여 자산을 강제집행 당할 위험이 매우 낮은 경우와는 크게 다르다(청구인이 제시한 쟁점법인의 부동산에 대한 강제경매는 상속개시일로부터 1년이 경과하여 진행된 것으로, 청구금액이 OOO원대에 불과하여 해당 강제경매로 인해 장부상 자산이 OOO원에 이르고, 외부인에 대한 부채가 OOO원에 불과한 쟁점법인의 자산 대부분이 매각되거나 쟁점법인이 청산되어 무자력에 이르기는 어렵다). 실제로 판례 중 채무자가 경매 등의 “강제절차”에 처해 있지 않은 사례에 대하여 법원이 회수불가능한 채권임을 인정한 사례는 존재하지 않는다.
(4) 쟁점법인은 쟁점부동산의 임대업을 영위하여 피상속인에게 쟁점상속채권의 이자 등으로 상속개시 직전까지 10여년간 약 OOO원을 지급하여 왔고, 상속개시 이후로도 2020년 OOO원, 2021년 OOO원을 지급하였으므로, 상속개시당시 쟁점상속채권의 채무자가 무자력으로 쟁점상속채권이 회수불능이라고 보기 어렵다. 또한 쟁점법인의 비용지출액의 대부분이 피상속인에 대한 이자지급액 또는 피상속인 등 특수관계자에 대한 인건비로 구성되어 있고 쟁점법인이 당기순손실을 기록한 가장 큰 원인은 쟁점법인의 매출을 초과하는 이자와 인건비를 피상속인 등에게 지출하였기 때문으로, 피상속인과 상속인이 쟁점상속채권의 효익과 쟁점법인의 계속영업의 효익을 온전히 누려왔음에도 상속세를 납부함에 있어서는 쟁점법인의 누적손실과 자본잠식 등을 이유로 쟁점법인에 대한 쟁점상속채권이 회수불능이라고 주장하는 것은 아전인수식 주장에 불과하여 이를 받아들이기 어렵다. 판례 등에서 회수불능으로 인정한 사례들은 채무자가 재산을 강제집행 당하여 무자력일 뿐 아니라 영업활동을 하지 아니하여 더 이상 일체의 채권을 회수하기 어려운 상황에 처한 경우이다.
(5) 채무자가 계속기업인 경우는 채무자의 청산을 전제로 그 청산가치를 회수가능액으로 평가할 수 없다. 청구인은 쟁점상속채권의 채무자인 쟁점법인의 청산가치가 쟁점상속채권의 가액에 미치지 아니하므로, 쟁점상속채권은 회수불가능한 채권에 해당한다고 주장하나, 기업이 영업활동을 영위하고 있는 한 그 기업을 채무자로 하는 채무는 회수가능한 상태에 있는 것이며, 그 기업에 대한 평가도 계속기업을 전제로 이루어져야 하는 것이다(수익환원법 등으로 평가). 청산가치에 의한 평가는 기업이 청산을 의도하거나 예정하고 있는 등의 사정이 현실적이고 객관적인 상황하에서 가능할 뿐, 단순히 손실이 누적된 기업이라 하여 사용할 수 있는 방식이 아니다. 쟁점법인은 주요자산인 쟁점부동산을 처분하지 아니하고 보유한 채 영업 활동을 계속하면서 피상속인 등에게 이자와 인건비를 지급하고 있고, 자산처분을 계획하거나 청산을 예정한 정황이 드러나지 아니하므로 그 채무는 회수가능한 상태에 있는 것이며, 쟁점부동산을 처분하기 곤란한 사정이 있다는 등을 이유로 임의로 쟁점법인의 ‘청산’ 또는 ‘자산 처분’을 전제로 쟁점법인을 청산가치로 평가한 후 그 평가액을 한도로 쟁점법인에 대한 채권 회수가능액을 산정하여야 한다는 주장은 전혀 근거가 없는 것이다. 일반기업회계기준에서는 계속기업의 가정이 부정될 수 있는 상황 요소로 ① 경영진이 기업을 청산하거나, ② 경영활동을 중단할 의도를 갖고 있거나, ③ 이외의 다른 현실적 대안이 없는 경우를 규정하고 있는바, 쟁점법인은 부동산임대업 등에 의한 매출이 지속적으로 발생하고 있고, 제3자로부터의 외부차입금이 전혀 없으므로 위의 경우 중 어디에도 해당하지 아니한다. 대법원 역시 청산가치라 함은 “기업이 청산을 통하여 해체·소멸되는 경우에 기업을 구성하는 개별 재산을 처분할 때를 가정한 처분금액”을 의미한다고 판시한 바(대법원 2005.11.14.자 2004그31 결정 등), 기업가치를 개개 재산의 처분가액을 기준으로 산정하는 방법은 오로지 회사의 해산과 청산 즉, 기업의 해체 또는 처분을 전제로 하는 경우에만 사용 가능한 것이다.
(6) 결론적으로 쟁점상속채권은 상속개시 당시 소멸·상실된 바 없이 확정적으로 발생한 상태이므로 “전액”이 상속재산에 포함되는 것이 원칙이고, 청구주장 사유는 상속채권을 “회수불능 우려”에 기하여 상속재산에서 제외시킬 수 있는 예외에 해당하지 아니한다. 따라서 쟁점상속채권의 가액은 상증법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호에 따라 “원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액”인 약 OOO원이 되므로 처분청의 이 건 처분은 잘못이 없다.
(7) 청구법인은 EEE의 쟁점상속채권 회수가가능액 실사보고를 토대로 그 회수가능액이 OOO원에 불과하다고 주장하나, 동 회수가능액은 ㈜DDD의 부동산 평가액을 기초로 하는 것으로, ㈜DDD은 합리적 이유 없이 주변시세보다 현저히 낮은 가액으로 평가(주변시세는 ㎡당 OOO원이라고 제시하면서도 쟁점부동산은 ㎡당 OOO원으로 평가)하는 방식으로 부동산을 기준시가 수준으로 평가한 것이어서 합리성이 떨어지는 가액이므로 이를 쟁점상속채권 회수가능액 평가의 근거로 사용하기 어렵다.
1. 청구인과 처분청이 제출한 심리자료에 의하여 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인(1935.10.3.〜2016.11.19.)은 가족(배우자 청구인, 자녀 3인)과 OOO로 이민갔다가 2009.5.6. 대한민국 거소증을 발급받고 2012.9.24. 부부만 국적을 회복하였다. (나) 피상속인은 2004년 6월경 주식회사 FFF(쟁점법인의 변경전 상호)을 인수하여 상속개시일까지 대주주OOO 지위를 유지하였다. (다) OOO 신축된 쟁점집합건축물 중 영업여건이 양호한 도로변 1층 또는 지하 1층 소재 상가 OOO 호실은 개인이 분양받았고, 나머지 OOO 호실인 쟁점부동산은 쟁점법인이 분양받아 이를 OOO에 사용하였다. (라) 쟁점집합건축물은 건물 OOO동이 연접되어 있고, 그 중 A동 OOO에 각 신축된 것이다. (마) 쟁점법인은 2004년경 청구인에 인수된 이후로 쟁점부동산에서 AAA이라는 상호로 백화점을 운영하였으나, 주변에 OOO, 대형마트 등이 개설됨에 따라 수익성이 악화되어 백화점은 폐업하였고, 부동산임대업으로 전환하여 쟁점부동산의 임대 및 쟁점집합건축물의 관리를 하고 있다. (바) 피상속인이 2004년경 쟁점법인을 인수한 이후로 쟁점법인이 거둔 영업실적은 OOO과 같다(상속개시일 2016.11.19.). (사) 피상속인은 쟁점법인에 쟁점부동산 취득자금과 운영자금 등으로 직접 또는 OOO 소재 페이퍼컴퍼니 OOO(피상속인 OOO%, 이하 “GGG”라 한다)를 통해 아래와 같이 자금을 대여하였으며(쟁점법인에 대한 GGG 명의 채권의 실질 소유자가 피상속인인 사실에는 다툼이 없다), 쟁점법인은 그 이자를 상당기간 지급하지 못한 것으로 확인되고(쟁점법인의 미지급금 내역), 상속이 개시된 이후로는 이를 이자비용으로도 계상하지 아니하였다. (아) 청구인은 쟁점상속채권의 회수가능액을 채무자인 쟁점법인의 장부상 순자산가액인 OOO원으로 보아 동 금액을 상속재산가액으로 하여 2017.5.31. 처분청에 상속세 OOO원을 신고하였다. (자) 조사청은 2017.11.30.부터 2020.6.17.까지 상속세 조사를 하여 쟁점상속채권이 회수불능이 아니라고 보아 쟁점상속채권의 장부가액에 신고누락액을 합하여 쟁점상속채권을 OOO원으로 결정하는 한편, 기타 상속재산 누락액을 가산하여 2021년경 청구인에게 이 건 상속세 OOO원을 결정ㆍ고지하였다OOO (차) 청구인은 피상속인이 보유하고 있던 쟁점법인 발행 주식 OOO를 “OOO”원으로 평가하여 상속세 신고를 하였고, 조사청도 쟁점법인이 3년 이상 결손법인으로 순자산가치 평가 대상이나 쟁점법인의 자산 대비 부채가 과다하여 쟁점법인 발행 주식의 가치가 없다고 보아 그 가액을 “0”원으로 결정하였다. (카) 조사청은 상속개시일 현재 쟁점상속채권금액이 회수불능인지 여부에 대해 국세청 과세사실판단자문위원회에 자문하여 2020.1.31. 다음과 같이 회수불능이 아니라는 자문결과를 얻었다. (타) 한편, 조사청은 이 건 조사당시 쟁점집합건축물 내 상가 중 2016.3.15. 거래된 OOO의 실지거래가액OOO을 기준시가OOO로 나누어 산출한 배율OOO을 쟁점부동산의 2016년 기준시가 OOO원에 적용하여 쟁점부동산의 2016년 시가를 OOO원(쟁점법인 전체 부동산 OOO원)으로 평가한 후, 쟁점상속채권이 회수불능이 아니라고 판단하였다. (파) 이에 대해 청구인은 위 상가는 쟁점집합건축물의 전체 중 가장 환가성이 높은 것인 반면, 쟁점부동산은 쟁점집합건축물의 상가 중 일반인에게 분양하고 남은 부분으로 상당 부분이 공실이므로 처분청이 제시한 상가의 매매사례가액에 따른 기준시가 배율을 그대로 건물 전체의 기준시가에 곱하여 건물가액을 추산함은 부당하다며 쟁점집합건축물을 쟁점부동산과 일반분양분을 구분하고, 공실 여부를 표기한 도면 등을 제출하였다. 그 도면에 의하면, 처분청이 제시한 매매사례 상가는 쟁점집합건축물의 OOO의 대로변 건물 외곽에 위치한 것으로 현재 임대 중으로 표기되어 있고, 지상 OOO의 상당부분이 로 소규모로 분할되어 분양된 상가로 현재 임대 중으로 표기되어 있으며, 지상 OOO의 나머지 부분과 지상 OOO의 거의 대부분은 청구법인 소유이나 그 중 지상 OOO만 임대 중이고 OOO의 대부분이 공실인 상태로 표기되어 있다. (하) 청구인은 2018.11.22. 이 건 조사당시 EEE에 쟁점상속채권의 회수가능액 평가를 의뢰하여 쟁점법인의 자산과 부채에 대한 실사를 거쳐 2016.12.31.을 기준일로 한 쟁점상속채권의 회수가능액이 OOO원이라는 평가결과를 회신받았다(그 중 부동산가액은 ㈜DDD이 2018.10.2. 2016.10.31.을 기준일로 실시한 감정평가액 OOO원이다. OOO EEE의 쟁점상속채권 회수가능액 평가액 참조). (거) 청구인은 2021.7.6. 쟁점법인의 부동산에 대해 다시 감정평가를 의뢰하여 아래와 같이 감정평가결과를 회신받았다. (너) 처분청은 쟁점 법인의 매출 대비 매출총이익율이 OOO%로 양호함에도 결손금이 발생하는 이유는 피상속인에 대한 단기차입금의 이자비용이 과다하며OOO, 현금유출 없는 감가상각비도 상당하고, 피상속인 가족에게 고액의 급여를 지급하기 때문이라며 쟁점법인이 상속개시일 직전 3년간 특수관계자에 지출한 비용 등을 정리하여 제시하였다. (더) 한편, 청구인은 쟁점부동산의 공실이 계속 증가하고 자금사정이 악화되어 그 조세·공과금 등을 납부하지 못하여 과세관청 등이 이를 압류한 사실이 있으며 한국전력주식회사로부터 전기사용계약 해지예고를 받기도 하였다며 채권압류통지서 등을 제출하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증법 제60조는 제1항에서 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하도록 규정하는 한편, 제2항에서 '시가'의 의미를 '불특정다수인 사이에 자유로이 거래가 이루어지는 경우에 통상 성립된다고 인정되는 가액'으로 정의하고, 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 종류·규모·거래상황 등을 감안하여 제61조 내지 제65조에 규정된 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액에 의하도록 규정하고 있다. 그리고 상증법 시행령 제58조 제2항과 그 위임을 받은 상증법 시행규칙 제18조의2 제2항 제2호는 대부금·외상매출금 및 받을어음 등 일반적인 금전채권(이하 '금전채권'이라 한다)의 가액은 원칙적으로 원본의 가액 즉, 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 평가하되, 채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니하도록 규정하고 있다. 상속재산의 가액은 상속개시일 현재의 시가에 의하는 것이 이상적이지만 현실적으로는 시가를 산정하는 것이 어려운 경우가 많으므로, 상증법 제60조는 제1항에서 시가주의 원칙을 선언하면서 제3항에서 시가를 산정하기 어려운 경우에는 당해 재산의 가치를 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액으로 시가를 갈음할 수 있도록 규정하고 있다. 이러한 상증법 제60조의 문언 내용과 취지 및 관련 규정의 체계, 응능과세 원칙 등에 비추어 보면, 상속재산인 금전채권의 전부 또는 일부가 상속개시일 현재 회수불가능한 것으로 인정되지는 아니하더라도, 상속개시일 당시에 그 회수가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리하다고 인정되는 경우에는 그 금액을 상속재산의 가액으로 평가할 수 없고, 다른 객관적이고 합리적인 방법에 의하여 평가하여야 할 것이다(대법원 2014.8.28. 선고 2013두26989 판결, 같은 뜻임). (나) 이 건의 경우, 아래와 같은 점에 비추어 비록 상속개시 당시 채무자가 무자력이라거나 쟁점상속채권의 회수가 객관적으로 불가능한 상태에 있었다고 단정하기는 어렵다고 하더라도, 그 당시에 쟁점상속채권의 전부를 회수할 가능성을 의심할 만한 중대한 사유가 발생하여 액면금액에 상속개시일까지의 미수이자 상당액을 가산한 금액으로 그 채권의 가액을 평가하는 것이 현저히 불합리한 경우에 해당하는 것으로 보인다.
1. 쟁점상속채권의 채무자인 쟁점법인은 피상속인이 이를 인수한 직후부터 계속하여 상당한 규모의 영업손실이 누적되어 상속개시일 이전에 장부상 자본잠식 상태에 이르러 그 경영상 필요한 자금 상당부분을 피상속인으로부터의 차입금으로 조달하였고, 상속개시 수년전부터 피상속인에 대한 차입금의 원금은 물론 그 이자도 지급하지 못하여 그 미지급 이자가 2016.12.31. 현재 OOO원에 달하는 상태였다.
2. 상속개시일 현재 쟁점상속채권의 원금과 미수이자를 합한 가액은 총 OOO원인데 반해, 쟁점법인의 순자산가액은 장부상으로 OOO원, 상속세 조사당시 실시한 감정평가액으로 OOO원에 불과하여 상속개시당시 쟁점법인의 자산을 모두 처분하여도 그 장부가액의 세 배에 달하는 쟁점상속채권 전부를 변제하기는 어려웠을 것으로 보인다.
3. 쟁점법인의 자산 중 재산적 가치가 가장 높은 것은 쟁점부동산인데, 쟁점법인이 쟁점부동산에서 운영하던 백화점을 폐업한 이후로 그 중 일부 접근성이 좋은 위치의 상가만 임대하고 있고 건물 고층부의 상당 부분은 공실이므로 쟁점부동산 전체가 쟁점집합건축물의 대로변 1층 상가 또는 인근 상가 수준으로 교환가치를 갖기는 어려울 것으로 예상됨에도 처분청과 같이 쟁점부동산이 기준시가의 OOO배 또는 장부가액의 세배 이상의 교환가치를 가지는 것으로 쟁점법인의 자산상태를 평가할 수 있을 것인지 의문이다.
4. 뿐만 아니라, 쟁점부동산이 속한 쟁점집합건축물은 그 중 이용상태가 가장 양호한 1층에 위치한 상가 점포 상당수가 쟁점법인이 아닌 다수의 개인 소유이므로 쟁점부동산만을 일괄매각하거나 쟁점집합건축물 전체를 재건축하는 방법 등으로 초과수익을 창출하기도 쉽지 않을 것으로 보인다. (다) 다만, 상증법에서 상속개시일 당시 전부를 회수하기 어려운 것으로 인정되는 상속재산인 금전채권의 평가에 관하여 달리 정하고 있지 아니하므로 상증법상 다양한 재산의 평가방법을 참고하여 위 채권의 가치를 가장 적절히 반영하고 있는 것으로서 객관성과 합리성이 있다고 인정되는 방법에 의하여 그 채권 가액을 평가하면 될 것이다. 상속개시당시 전부를 회수하기 어려운 것으로 인정되는 상속재산인 금전채권의 상속개시일 현재 가치는 평가일 현재 그 채권의 회수가능액 상당으로 볼 수 있고, 금전채권의 회수가능액은 채무자의 자산을 전부 환가하여 선순위 채권을 전부 변제하고 남은 가액 상당이라 할 것인데, 특히 채무자가 법인이고 상속채권이 선순위 채권이 아닌 경우는 법인의 장부상 자산가액과 부채가액을 기초로 순자산가액을 산정하도록 하고 있는 상증법 시행령 제55조가 이와 가장 유사하므로 동 규정에 따른 채무자의 순자산가액을 상속채권의 회수가능액이자 상속재산가액으로 평가할 수 있을 것이다. 그렇다면, 상증법 시행령 제55조는 법인의 순자산가액은 법인의 자산총액에서 부채총액을 차감한 가액에 의하되, 장부가액과 상증법상 보충적 평가액 중 큰 가액으로 하도록 정하고 있는바, 이 건의 경우 양측이 제출한 심리자료에 비추어 채무자의 장부상 순자산가액이 상증법상 보충적 평가액에 의한 순자산가액보다 큰 것으로 보이므로 상속개시일 현재 쟁점상속채권 채무자의 장부상 순자산가액이 상속개시일 현재 상속채권의 회수가능액이자 쟁점상속채권의 가액이 된다할 것이다. (라) 결국, 상속개시일 현재 쟁점상속채권의 채무자인 법인의 장부상 순자산가액을 그 상속재산가액으로 하여 이 건 상속세 과세표준과 세액을 경정함이 타당한 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지1> 관련 법령 등 (
1. 상속세 및 증여세법 (2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것) 제2조【정의】 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
3. "상속재산"이란 피상속인에게 귀속되는 모든 재산을 말하며, 다음 각 목의 물건과 권리를 포함한다.(단서 생략)
① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목 및 나목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
⑤ 제2항에 따른 감정가격을 결정할 때에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 둘 이상의 감정기관에 감정을 의뢰하여야 한다.(이하 생략) 제63조【유가증권 등의 평가】
① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
2. 제1호 외에 국채(國債)ㆍ공채(公債) 등 그 밖의 유가증권의 평가는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령 (2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것) 제54조 【 비상장주식의 평가 】
① 법 제63조 제1항 제1호 다목에 따른 거래소에 상장되지 아니한 주식 및 출자지분(이하 이 조 및 제56조의2에서 "비상장주식"이라 한다)은 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 "순손익가치"라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 부동산과다보유법인(소득세법 시행령 제158조 제1항 제1호 가목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다. (계산식 생략)
② 제1항의 규정에 의한 1주당 순자산가치는 다음의 산식에 의하여 평가한 가액으로 한다. 1주당 가액 ＝ 당해법인의 순자산가액 ÷ 발행주식총수(이하 "순자산가치"라 한다) 제55조 【 순자산가액의 계산방법 】
① 제54조 제2항의 규정에 의한 순자산가액은 평가기준일 현재 당해 법인의 자산을 법 제60조 내지 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액에서 부채를 차감한 가액으로 하며, 순자산가액이 0원 이하인 경우에는 0원으로 한다. 이 경우 당해 법인의 자산을 법 제60조 제3항 및 법 제66조의 규정에 의하여 평가한 가액이 장부가액(취득가액에서 감가상각비를 차감한 가액을 말한다. 이하 이 항에서 같다)보다 적은 경우에는 장부가액으로 하되, 장부가액보다 적은 정당한 사유가 있는 경우에는 그러하지 아니하다. 제58조 【국채·공채 등 그 밖의 유가증권의 평가】① 법 제63조 제1항 제2호에 따른 유가증권 중 국채·공채 및 사채(법 제40조 제1항 각 호 외의 부분에 따른 전환사채 등을 제외하며, 이하 이 항에서 "국채 등"이라 한다)는 다음 각 호의 어느 하나에 따라 평가한 가액으로 한다.
1. 거래소에서 거래되는 국채 등은 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문을 준용하여 평가한 가액과 평가기준일 이전 최근일의 최종 시세가액 중 큰 가액으로 하되, 평가기준일 이전 2개월의 기간 중 거래실적이 없는 국채 등은 제2호에 따른다. 이 경우 법 제63조 제1항 제1호 가목 본문 중 "주식 및 출자지분"은 "국채 등"으로, "평가기준일 이전·이후 각 2개월"은 "평가기준일 이전 2개월"로 본다.
2. 제1호 외의 국채 등은 다음 각목의 1의 가액에 의한다.
② 대부금·외상매출금 및 받을 어음 등의 채권가액과 입회금·보증금 등의 채무가액은 원본의 회수기간·약정이자율 및 금융시장에서 형성되는 평균이자율 등을 감안하여 기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액으로 한다. 다만, 채권의 전부 또는 일부가 평가기준일 현재 회수불가능한 것으로 인정되는 경우에는 그 가액을 산입하지 아니한다. (3) 상속세 및 증여세법 시행규칙 (2016.3.21. 기획재정부령 제557호로 일부개정된 것) 제18조의2【액면가액으로 직접 매입한 국채등의 평가】
② 영 제58조 제2항 본문에서 "기획재정부령으로 정하는 바에 따라 평가한 가액"이란 다음 각호의 1의 방법에 의하여 평가한 가액을 말한다.
1. 원본의 회수기간이 5년을 초과하거나 회사정리절차 또는 화의절차의 개시 등의 사유로 당초 채권의 내용이 변경된 경우에는 각 연도에 회수할 금액(원본에 이자상당액을 가산한 금액을 말한다)을 영 제58조의2 제2항 제1호 가목에 따른 적정할인율에 의하여 현재가치로 할인한 금액의 합계액. 이 경우 소득세법 제94조 제1항 제4호 나목의 규정에 의한 시설물이용권에 대한 입회금·보증금 등으로서 원본의 회수기간이 정하여지지 아니한 것은 그 회수기간을 5년으로 본다.
2. 제1호외의 채권의 경우에는 원본의 가액에 평가기준일까지의 미수이자상당액을 가산한 금액
결정 내용은 붙임과 같습니다.