[요지] 외국납부세액 공제한도 산정시 보험계약의 일반계정에 대한 책임준비금이자 및 특별계정에 대한 책임준비금전입액은 국외원천소득의 산정시 차감하는 항목이라거나 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어려움
[요지] 외국납부세액 공제한도 산정시 보험계약의 일반계정에 대한 책임준비금이자 및 특별계정에 대한 책임준비금전입액은 국외원천소득의 산정시 차감하는 항목이라거나 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어려움
[참조결정] 조심2021서2736 / 조심2021서3720 / 조심2009서3723 / 조심2012서1493 / 조심2021서2718
[주 문] 역삼세무서장이 2021.1.8. 청구법인에게 한 2015〜2019사업연도 법인세 합계 OOO원의 부과처분은 보험계약 일반계정의 책임준비금이자 및 특별계정의 책임준비금전입액을 외국납부세액공제 한도산식의 분자(국외원천소득)에서 차감하지 아니하는 것으로 하여 그 세액을 경정한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) (보험계약의 “일반계정” 관련)법인세법제30조(책임준비금의 손금산입)에 따라 손금에 산입하는 책임준비금은 (처분청이 책임준비금이자라고 주장하는 부분이든, 나머지 준비금 부분이든 무관하게) 모두 보험사업과 관련된 비용임이 분명하며, 동일 사안에 대한 기획재정부의 유권해석 및 동일 쟁점의 조세심판원 인용 선결정에 따라 보험회사의 국외원천 투자소득에 대한 외국납부세액 공제한도 계산 시 동 책임준비금과 그 이자는 국외원천 투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득의 대응비용으로 볼 수 없다. (가)법인세법관련 규정에서는 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지 아니하며, 보험업 감독규정이나 보험업 감독규정 시행세칙에 따라 작성되는 상품별 손익 명세표(AH290)상 책임준비금이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 가상의 수치로서 내부적인 손익분석을 위한 목적으로는 해당 책임준비금 이자를 투자손익 계산 시 대응되는 비용으로 사용할 수는 있겠으나, ‘보험업감독규정’ 등을 근거로 산출된 책임준비금이자를 법인세법상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용으로 볼 수는 없다. (나) 법인세법 시행령제94조 제2항은 “국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액으로서 국외원천소득에 직접 또는 간접으로 대응하는 금액이 있는 경우에는 이를 차감한 금액”으로 하도록 규정하고 있다. 그런데, 기획재정부 유권해석(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)에서 법인세법제30조에 따라 손금에 산입하는 책임준비금은 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득 대응비용에 해당하지 않는다고 회신하였고, 동일 쟁점의 조세심판원 선결정(조심 2021서3720, 2023.10.26.)에서도법인세법규정에서 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지 아니한 점 등을 들어 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려우므로 외국납부세액 공제한도금액에 대하여 국외원천소득에서 책임준비금이자를 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 법인세를 부과한 처분은 잘못이 있다고 판단하였다. (다) 이미 기획재정부의 예규와 이 건과 동일한 쟁점의 부과처분이 잘못되었다는 조세심판원의 선결정이 있음에도 불구하고, 처분청은 잘못된 주장을 다시 반복하고 있다. 더 나아가 청구주장에 따르면 “법인세법규정이 유명무실화되어 우리나라의 세수가 국외로 유출되는 결과”가 초래되므로, “왜곡되지 않은 외국납부세액 한도액을 산출”해야 한다며 자의적 법령 해석에 근거한 답변을 하고 있으나, 이는 법인세법에 근거가 없는 주장으로서 타당하지 아니하다.
(2) (보험계약의 “특별계정” 관련) 법인세법제5조에 따라 청구법인의 자산 및 수익에 포함되는 특별계정의 자산 및 손익과 관련하여 보면, 법인세법규정에 따라 책임준비금의 손금산입, 수입배당금 익금불산입 및 유가증권 평가이익 등을 통하여 특별계정의 자산 및 손익이 청구법인의 각 사업연도 소득금액을 구성하여 법인세가 과세되고 있고, 특별계정의 자산 및 수익을 일반계정과 동일하게 보험회사의 법인세 및 교육세 과세 대상으로 취급하는 것이 관련 판례 및 유권해석들의 일관된 입장이므로, 특별계정과 관련한 외국납부세액공제 역시 일반계정과 동일하게 취급되어야 한다. (가) 법인세법에서는, (i) 자본시장과 금융투자업에 관한 법률(이하 “자본시장법”이라 한다)의 적용을 받는 법인의 신탁재산에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다고 규정하고 있는데[구 법인세법(2010.12.30. 법률 제10423호로 개정된 것) 제5조 제2항], 괄호 조항에서 자본시장법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다고 재차 규정하고 있으며(즉, 법인세법상 보험회사의 특별계정은 투자신탁재산이 아닌 보험회사의 자산으로 규정되어 있음), (ii) 보험업법제108조 제1항 제3호의 특별계정에 속하는 자산에 대해서는 보험회사가 보유한 자산으로 보아 시가법 또는 원가법 중 하나를 택하여 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하도록 규정(법인세법 시행령 제75조 제4항)하고 있다. 이러한 법인세법규정만 보아도, 보험회사의 특별계정에 속하는 자산 및 관련 손익은 보험회사의 자산 및 손익에 포함됨이 명백하다. (나) 청구법인은 과거 세무조사 과정에서 “특별계정에 속한 자산을 법인의 자산으로 보아 세무조정을 할 수 있는지” 여부를 과세전적부심 절차를 통해 다투었는데(OOO), 이 사건 쟁점과 동일하게 당시 조사관서는 “특별계정에서 발생한 수익은 보험계약자의 몫이고, 특별계정은 청구법인의 각사업연도 법인세 과세표준 및 세액이 발생하지 않는다”는 의견을 제시하였으나, 국세청장은 “변액보험의 특별계정에 속한 유가증권은 보험회사의 자산에 해당하므로 보험회사의 각 사업연도 소득금액 계산 대상 자산”임을 확인하여 청구법인의 주장을 채택한 바도 있다. 또한 당시 기획재정부(법인세제과-318, 2008.7.14.)는 “보험업법제108조 제1항 제3호에 따른 변액보험계약 특별계정에 속하는 유가증권에 대해서는 법인세법 제42조 제1항이 적용됨”이라고 해석하여, 특별계정에 속하는 유가증권도 일반계정과 동일하게 보험회사의 법인세 세무조정을 한다는 점을 명확히 하였다. (다) 또한, 대법원(2015.2.12. 선고 2014두13140 판결)은 특별계정에 예치된 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익이 교육세 과세표준에 포함되는 보험회사의 수익금액에 해당하는 것인지가 문제된 사안에서, 특별계정에 예치된 보험료와 그 보험료를 운용하여 발생한 수익은 보험업자의 수익으로서 교육세 과세표준에 산입되어야 한다고 판시한 바 있고, 그 당시 과세관청은 조세심판(조심 2009서3723, 2010.12.23.) 단계에서 (이 사건에서 처분청 의견과 반대로) 일반계정과 특별계정은 보험으로서의 실질은 동일함을 주장한 사실도 있다. (라) 이상에서 살펴본 바와 같이법인세법규정 및 특별계정과 관련된 판례 등 뿐만 아니라, 국세청 스스로도 특별계정의 자산 및 손익은 일반계정과 동일하게 청구법인의 자산 및 수익으로 봄이 타당하다고 이미 판단한 바 있다. (마) 따라서, 이 사건 쟁점에 있어서도 특별계정은 일반계정과 동일하게 취급되어야 하며, 이를 전제로 할 때 쟁점①의 주위적 주장에서와 같이 특별계정의 책임준비금 적립액은 외국납부세액공제 한도액 계산 시 국외원천 투자소득에서 차감해야 하는 국외원천소득 대응비용으로 볼 수 없는 것이 명확하므로, 처분청이 특별계정에서 발생한 외국납부세액공제액 전액을 부인한 과세처분은 취소되어야 마땅하다.
(1) 책임준비금의 구성 및 성격은 아래와 같다. (가) 책임준비금은 보험업법 제120조에 따라 보험계약자에 대한 보험금을 지급하기 위해 의무적으로 보험료의 일정액을 적립하는 금액을 말하는데, 미래 지급할 보험금을 ‘예정이율’에 따라 현재가치로 환산한 금액으로서, 보험계약해지와 보험사고를 감안하지 않을 경우 아래 그림과 같이 ‘원금’과 ‘이자’로 구분된다. ＜그림1＞ 책임준비금 구성내용 ㅇㅇㅇ (나) 일반적으로 보험회사에서는 미래법(‘장래 지급할 보험금의 현재가치’에서 ‘장래 수입될 보험료의 현재가치’를 차감)을 사용하여 책임준비금을 계산하고 있으며, 동 금액은 아래 ＜그림2＞와 같이 수지상등의 원칙에 따라 과거법(‘과거 수입된 순보험료의 원금과 이자 합계’에서 ‘과거 지급된 보험금의 원금과 이자 합계’를 차감)과 동일하다. 따라서 회사에서 계상한 책임준비금은 과거법을 이용하여 고객이 납부한 원금과 동 자금을 운용하여 부리(附利)된 이자로 구분이 가능하다. ＜그림2＞ 특정시점의 책임준비금 ㅇㅇㅇ (다) ‘보험업감독규정’ 제7-64조 내지 제7-70조에서 책임준비금의 산출방법 및 계산에 대한 세부기준을, 같은 규정 제7-80조 및 같은 규정 시행세칙 제5-14조는 투자손익의 배분을 위한 손익분석 기준을 각각 제시하고 있는데, 아래 ＜표2＞와 같이 투자부문손익은 투자손익에서 책임준비금이자를 차감하여 산정하도록 하고 있고, 청구법인이 금융감독원에 제출하는 업무보고서 중 ‘상품별 손익 명세표(AH290)’도 투자손익에서 책임준비금이자를 차감하여 투자부문손익을 계산하고 있는바, 청구법인의 국외원천소득에서 책임준비금이자를 차감하여 외국납부세액의 공제한도를 산정하는 것이 타당하다. ＜표2＞ 보험업감독규정 시행세칙 [별표16] ‘손익분석기준’
(1) 보험부문수익 = 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목 단, 손익분석을 위한 기준책임준비금은 보험업감독규정 제6-11조 제1항에서 정하고 있는 책임준비금에서 해약공제액을 차감한 금액으로 한다. (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 – 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자 = 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] 이자관련기준 책임준비금은 기준책임준비금에서 위험관련지급준비금, 보증준비금, 책임준비금적정성평가 추가적립액 및 재보험료적립금을 공제한 금액
(2) (보험계약의 “일반계정” 관련) 청구법인과 같은 보험회사는 보험업법 등 관련 규정에 따라 “책임준비금”을 적립하여야 하며, 그 책임준비금은 상기 법인세법제30조 제1항 및 같은 법 시행령 제57조 제1항에 따라 손금에 산입된다. 청구법인은 책임준비금을 손금에 산입하여 법인세 과세표준을 계산하기 때문에, “국외원천소득”을 산정할 때에도 “책임준비금”을 손금으로 반영하여야 법인세법상 내국법인의 법인세 과세표준을 산정하는 방법과 동일한 방법으로 산출하는 결과가 도출된다. (가) 청구법인은 책임준비금이 국외원천소득이 발생한 ‘투자소득’에 직접 대응하는 비용이 아니라 ‘보험료소득’에만 직접 대응되는 비용이라고 주장하면서 국외원천소득을 산정할 때에는 손금으로 반영될 수 없다고 주장한다. 그러나 법인세법제30조에서 보험회사의 과세표준 계산에서 책임준비금을 손금에 산입한다고 규정할 뿐, 보험회사의 수익을 ‘투자소득’과 ‘보험료소득’으로 구분하는 규정이 없고, 책임준비금을 ‘보험료소득’에만 대응되는 손금으로 본다는 규정도 없다. (나) 또한 조세심판원도 ‘국외원천소득을 계산할 때 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있다’고 결정하였다(조심 2012서1493, 2012.12.3. 참조). (다) 청구주장에 따르면 외국납부세액 공제한도를 두고 있는 법인세법규정이 유명무실화되어 우리나라의 세수가 국외로 유출되는 결과가 초래된다. 외국납부세액 공제한도 계산식을 살펴보면, 법인세 산출세액을 국내원천소득과 국외원천소득의 비율로 나누어, 그중 국외원천소득에 대한 부분만을 한도로 규정하고 있다. 즉 법인세 산출세액을 국내원천분과 국외원천분으로 구분하여, 외국납부세액공제 금액이 국외원천분에 대한 법인세 산출세액을 초과할 수 없도록 규정한 것이다. 외국납부세액 공제한도 = 법인세 산출세액 × 국외원천 소득금액 과세표준금액 (국내원천 + 국외원천 소득금액) 그런데, 국내원천과 국외원천 소득금액의 합계액인 과세표준(위 산식에서 분모)을 계산함에 있어서는 책임준비금을 차감하고, 국외원천 소득금액(위 산식에서 분자)을 계산하면서는 책임준비금을 차감하지 아니하면, 위 산식에서 분모 대비 분자가 과다하게 왜곡되어 계산되기 때문에 외국납부세액 공제한도금액이 불합리하게 과다하게 산출된다. 이는 결국 외국납부세액 공제한도를 규정하는 법인세법제57조의 규정을 유명무실하게 만들며, 우리나라 세수를 국외로 유출시키는 결과를 초래한다. (라) 법인세법 시행령 제94조는 ‘국외원천소득’ 계산은 ‘과세표준’과 동일하게 적용하도록 규정하고 있는데, 이는 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 산식에서 분모(과세표준)와 분자(국외원천소득)을 계산하는 방법이 동일하여야 한다는 의미하므로, 분모인 과세표준을 산출함에 있어서 책임준비금을 차감하였다면, 분자인 국외원천소득을 산출함에 있어서도 그에 상응하는 책임준비금을 차감하는 것이 타당하다. (마) 따라서 청구법인이 법인세 과세표준을 계산할 때 책임준비금을 손금으로 산입한 이상, 국외원천소득을 계산할 때에도 그에 대응하는 책임준비금을 손금으로 산입하는 것이 법인세법 제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항 및 같은 법 제30조에 따라 적법하다.
(3) (보험계약의 “특별계정” 관련) ‘특별계정’에서 국외원천소득이 발생하면, 그 특별계정의 국외원천소득 전부에 대하여 책임준비금이 적립(보험업감독규정 제6-26조)되었기 때문에, 책임준비금이자 상당액이 아니라 그 책임준비금 전입액 전액을 국외원천소득의 직접경비에 해당하는 것으로 보아 외국납부세액공제 한도액을 계산하는 것이 타당하다. (가) 보험회사의 보험상품은 위험만을 보장하기 위한 ① “순수위험보장 상품”과 변액보험, 연금저축보험, 퇴직연금보험 등 위험보장과 더불어 금융투자의 성격을 포함하고 있는 ② “위험보장 및 금융투자 상품”으로 구분되고, 이러한 금융투자 상품의 투자 결과에 대한 책임은 전적으로 보험계약자에게 귀속되므로, 금융투자 상품의 투자손익은 보험계약자에게 그대로 분배되기 때문에, 순수위험보장을 위한 보험료의 손익과 구분하여 관리될 필요성이 있다. (나) 이를 위하여 보험업법제108조 및 같은 법 시행령 제54조는 보험회사가 변액보험 등의 금융투자수익을 발생시키는 자산을 ‘특별계정’으로 설정하고 운용하도록 규정하고 있고, 보험업감독규정(금융위원회 고시) 제6-26조에서 “변액보험(퇴직연금실적배당보험 포함)은 회계연도 말 개별 특별계정에서 발생한 손익을 전액 해당 보험계약의 계약자적립금으로 적립한다”라고 규정하고 있는바, 특별계정에서 발생한 손익은 전액 책임준비금(계약자적립금)으로 손금산입된다. (다) 이렇듯 ‘특별계정’은 그 투자수익이 모두 보험계약자에게 귀속되고 보험회사에 귀속되지 않기 때문에 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익 전부에 대하여 책임준비금이 적립되고 있으며, 동 금액은 법인세법제30조에 따라 전액 세무상 손금으로 인정된다. (라) “특별계정”의 경우 외국납부세액 공제한도 계산 시 국외원천소득에서 책임준비금을 차감하지 아니하면 결국 우리나라의 세수가 국외로 유출되는 결과가 초래된다.
3. 심리 및 판단
(1) 법인세 신고내용 및 처분내용은 아래와 같다. (가) 청구법인이 신고한 국외원천소득과 외국납부세액공제의 내역은 아래 ＜표3＞과 같다. ＜표3＞ 청구법인의 외국납부세액공제 신고내용 (단위: 백만원) 사업연도 2015 2016 2017 2018 2019 국외원천소득 OOO OOO OOO OOO OOO 직·간접 대응비용
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• 차감후국외원천소득 OOO OOO OOO OOO OOO 외국납부세액 OOO OOO OOO OOO OOO 법인세과세표준 OOO OOO OOO OOO OOO 법인세산출세액 OOO OOO OOO OOO OOO 외국납부세액한도 OOO OOO OOO OOO OOO 외국납부세액이 공제한도 내의 금액임 (나) 보험업법제108조 등에서 순수보장성 보험이 아닌 금융투자의 성격을 포함한 연금저축ㆍ퇴직보험ㆍ변액보험계약 등에 대하여는 “특별계정”을 설정하여 자산을 운용하도록 하고 있고, 그 외의 순수보장성 보험계약에 대하여는 “일반계정”으로 운용하도록 하고 있다. 처분청은 국외원천소득을 “일반계정”과 “특별계정”으로 그 귀속을 구분한 다음, 그 국외원천소득의 대응경비를 “일반계정”에 대하여는 “책임준비금이자”로, “특별계정”에 대하여는 “책임준비금전입액”로 각각 달리 적용하여 아래 ＜표4＞ㆍ＜표5＞와 같이 외국납부세액 공제한도를 재계산하였다. ＜표4＞ 일반계정의 외국납부세액공제 부인액 산출내역 (단위: 백만원) 구분 2015 2016 2017 2018 2019 합계 국외원천소득 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 대응경비(책임준비금이자) OOO OOO OOO OOO OOO OOO 대응경비 배부 후 국외원천소득 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 공제한도 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 외국납부세액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 부인액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO * 책임준비금이자 × (국외원천소득 / 국내 및 국외원천소득) ＜표5＞ 특별계정의 외국납부세액공제 부인액 산출내역 (단위: 백만원) 사업연도 2015 2016 2017 2018 2019 합계 국외원천소득 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 대응경비(책임준비금전입액) OOO OOO OOO OOO OOO OOO 대응경비 배부 후 국외원천소득
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• - 공제한도
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• - 외국납부세액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO 부인액 OOO OOO OOO OOO OOO OOO (다) 청구법인의 사업연도별 손금산입한 책임준비금의 내역은 아래 ＜표6＞과 같다. ＜표6＞ 손금산입한 책임준비금 내역 (단위: 백만원) 사업연도 2015 2016 2017 2018 2019 일반계정 OOO OOO OOO OOO OOO 특별계정 OOO OOO OOO OOO OOO
(2) 책임준비금 및 책임준비금이자에 대한 내용은 아래와 같다. (가) 보험업법제120조 및 같은 법 시행령 제63조에 따라 보험회사는 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금의 지급에 충당하기 위해 책임준비금을 계상하여야 한다. 보험업법 제120조(책임준비금 등의 적립) ① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상(計上)하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다. 보험업법 시행령 제63조(책임준비금 등의 계상) ① 보험회사는 법 제120조제1항에 따라 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다.
1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액
2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액
3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액 법인세법 제30조(책임준비금의 손금산입) ① 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금(이하 이 조에서 “책임준비금”이라 한다)을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다. (나) 책임준비금이자의 근거 규정은 아래와 같다.
1. 보험업법제121조, 같은 법 시행령 제64조 및 제64조의2에서는 배당보험계약(해당 보험계약으로부터 발생하는 이익의 일부를 보험회사가 보험계약자에게 배당하기로 약정한 보험계약) 및 무배당보험계약에 대한 회계처리 원칙을 규정하고 세부사항은 금융위원회가 고시하도록 위임하고 있다.
2. ‘보험업감독규정’(금융위원회 고시) 제7-80조(손익분석)는 보험회사는 보험업법 시행령 제64조 등에 따라 계약자지분ㆍ주주지분의 산출 및 계약자배당의 기초자료로 활용하기 위하여 상품별 손익을 분석하도록 규정하고, 세부사항은 금융감독원장이 정하도록 위임하고 있다.
3. ‘보험업감독업무시행세칙’(금융감독원 세칙) 제5-14조(손익분석) 및 별표16에서는 위 ‘보험업감독규정’ 제7-80조에 따른 손익분석기준을 규정한바, 일부 내용은 아래 ＜표7＞과 같고 그중 ‘책임준비금이자’가 규정되어 있다. ＜표7＞ 보험업감독업무시행세칙 [별표16] ‘손익분석기준’
(1) 보험부문수익 = 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목 단, 손익분석을 위한 기준책임준비금은 보험업감독규정 제6-11조 제1항에서 정하고 있는 책임준비금에서 해약공제액을 차감한 금액으로 한다. (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 – 보증관련책임준비금전입액 (다) 책임준비금이자 = ①이자관련기준책임준비금증가액 + ②해지당시기준책임준비금 + ③위험발생당시기준책임준비금 + ④기타지급금 -[⑤보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - ⑥전보험연도말해약환급금식보험료적립금] 이자관련기준 책임준비금은 기준책임준비금에서 위험관련지급준비금, 보증준비금, 책임준비금적정성평가 추가적립액 및 재보험료적립금을 공제한 금액
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 본다. (가) 처분청은 외국납부세액 공제한도 산식의 분자에 해당하는 국외원천소득을 계산함에 있어 보험계약의 일반계정의 경우 책임준비금이자를, 특별계정의 경우 책임준비금전입액을 각각 차감하여야 한다는 의견이다. (나) 살피건대, 법인세법제57조 제1항 제1호의 외국납부세액 공제한도금액 계산과 관련하여 국외원천소득을 계산할 때에는 법인의 해당 사업연도 소득금액계산상 손금에 산입한 각종 충당금, 준비금 또는 국내외 전체영업을 위한 직접 또는 공통경비 등이 있을 때에는 이를 그 발생 원인에 따라 적절하게 귀속시키거나 안분하여야만 해당 사업연도 과세표준에서 차지하는 적정한 국외원천소득을 계산할 수 있다 할 것(조심 2012서1493, 2012.12.3., 같은 뜻임)이다. 이에 따라 책임준비금이자가 국외원천소득(투자수익)에 대응되는지 여부를 보면, 보험업법령상으로는 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니하고, 법인세법 관련 규정에서도 책임준비금을 원금과 이자로 구별하도록 규정하고 있지는 아니한 점, ‘보험업감독규정’이나 ‘보험업감독업무시행세칙’의 규정 및 산식상 책임준비금이자는 국외원천소득의 존부 또는 증감과는 무관하게 산정되는 것으로 보이는바, 내부적인 손익분석을 위해 책임준비금이자를 투자손익 계산 시 비용으로 인정할 수는 있겠으나 해당 감독규정 등을 근거로 책임준비금이자를 법인세법상 국외원천소득과 대응관계에 있는 비용이라고 인정하기는 어려워 보이는 점, 기획재정부(국제조세제도과-40, 2022.1.25.)는 같은 취지로 ‘책임준비금은 그 내국법인이 국외에 투자하여 얻은 국외원천투자소득과 관련하여 법인세법제57조 제1항 및 같은 법 시행령 제94조 제2항에 따라 외국납부세액 공제한도금액을 계산할 때 국외원천투자소득에서 차감하여야 하는 국외원천소득의 대응비용에 해당하지 아니한다’고 회신하여 책임준비금은 원금과 이자의 구별 없이 그 전체로서 투자수익에 대응하는 비용으로 보기 어려운 점, 구 조세감면규제법상 외화표시채권의 이자소득의 법인세 면제세액 산정과 관련한 예규[기획재정부 예규(국제조세제도과-462, 2012.9.24.)]에서도 외화표시채권의 이자 및 수수료 등 면제소득에서 공제되는 관련 손금에 책임준비금은 해당하지 아니한다고 회신되었던 점 등에 비추어 보험계약의 일반계정에 대한 책임준비금이자 및 특별계정에 대한 책임준비금전입액은 국외원천소득의 산정 시 차감하는 항목이라거나 국외원천소득에 대응하는 비용으로 보기는 어렵다고 판단된다[조심 2021서2718․3720(병합), 2023.10.26., 같은 뜻임). 따라서 처분청이 청구법인의 외국납부세액공제 한도금액을 산정함에 있어 국외원천소득에서 책임준비금이자 또는 책임준비금전입액을 차감하여 계산하고 그 한도를 초과한 외국납부세액의 공제를 부인하여 법인세를 과세한 이 건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제80조의2 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. ＜별지＞ 관련 법령 등
(1) 법인세법(2019.12.31. 법률 제16833호로 일부개정되기 전의 것) 제5조(신탁소득) ① 신탁재산에 귀속되는 소득은 그 신탁의 이익을 받을 수익자(수익자가 특정되지 아니하거나 존재하지 아니하는 경우에는 그 신탁의 위탁자 또는 그 상속인)가 그 신탁재산을 가진 것으로 보고 이 법을 적용한다.
② 자본시장과 금융투자업에 관한 법률의 적용을 받는 법인의 신탁재산(같은 법 제251조 제1항에 따른 보험회사의 특별계정은 제외한다. 이하 같다)에 귀속되는 수입과 지출은 그 법인에 귀속되는 수입과 지출로 보지 아니한다. 제30조(책임준비금의 손금산입) ① 보험사업을 하는 내국법인이 각 사업연도의 결산을 확정할 때 보험업법이나 그 밖의 법률에 따른 책임준비금(이하 이 조에서 “책임준비금”이라 한다)을 손비로 계상한 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 금액의 범위에서 그 계상한 책임준비금을 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
② 제1항에 따라 손금에 산입한 책임준비금은 대통령령으로 정하는 바에 따라 다음 사업연도 또는 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날(3년이 되기 전에 해산 등 대통령령으로 정하는 사유가 발생하는 경우에는 해당 사유가 발생한 날)이 속하는 사업연도의 소득금액을 계산할 때 익금에 산입한다.
③ 제2항에 따라 책임준비금을 손금에 산입한 날이 속하는 사업연도의 종료일 이후 3년이 되는 날이 속하는 사업연도에 책임준비금을 익금에 산입하는 경우 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 이자상당액을 해당 사업연도의 법인세에 더하여 납부하여야 한다. 제57조【외국 납부 세액공제 등】① 내국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 과세표준에 국외원천소득이 포함되어 있는 경우로서 그 국외원천소득에 대하여 대통령령으로 정하는 외국법인세액(이하 이 조에서 "외국법인세액"이라 한다)을 납부하였거나 납부할 것이 있는 경우에는 제21조 제1호에도 불구하고 다음 각 호의 방법 중 어느 하나를 선택하여 적용할 수 있다.＜개정 2014.12.23., 2018.12.24.＞
1. 외국납부세액의 세액공제방법: 다음 계산식에 따른 금액(이하 이 조에서 "공제한도금액"이라 한다) 내에서 외국법인세액을 해당 사업연도의 산출세액에서 공제하는 방법
2. 외국납부세액의 손금산입방법: 국외원천소득에 대하여 납부하였거나 납부할 외국법인세액을 각 사업연도의 손금에 산입하는 방법
② 제1항 제1호를 적용할 때 외국정부에 납부하였거나 납부할 외국법인세액이 해당 사업연도의 공제한도금액을 초과하는 경우 해당 사업연도의 다음 사업연도 개시일부터 5년 이내에 끝나는 각 사업연도로 이월하여 그 이월된 사업연도의 공제한도금액 내에서 공제받을 수 있다.
⑦ 제1항부터 제6항까지의 규정에 따른 국외원천소득의 계산방법, 세액공제 또는 손금산입에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다.
(2) 법인세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29529호로 일부개정된 것) 제57조(책임준비금의 손금산입) ① 법 제30조 제1항에 따른 책임준비금은 다음 각 호의 금액을 합한 금액의 범위에서 해당 사업연도의 소득금액을 계산할 때 손금에 산입한다.
1. 금융감독원장(괄호 생략)이 인가한 보험약관에 의하여 해당 사업연도종료일 현재 모든 보험계약이 해약된 경우 계약자 또는 수익자에게 지급하여야 할 환급액(해약공제액을 포함한다. 이하 이 조에서 “환급액”이라 한다). 다만, 한국채택국제회계기준을 적용하는 법인의 경우에는 환급액과 금융위원회가 기획재정부장관과 협의하여 고시한 최소적립액 중 큰 금액으로 한다.
2. 해당 사업연도종료일 현재 보험사고가 발생했으나 아직 지급해야 할 보험금이 확정되지 않은 경우 그 손해액을 고려하여 추정한 보험금 상당액(손해사정, 보험대위 및 구상권 행사 등에 소요될 것으로 예상되는 금액을 포함한다)
3. 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 배당준비금으로서 금융감독원장이 기획재정부장관과 협의하여 정한 손금산입기준에 따라 적립한 금액(괄호 생략) 제75조(유가증권 등의 평가) ④ 보험업법에 따른 보험회사가 보유한 제73조 제2호 라목의 자산은 제1항 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 또는 시가법 중 해당 보험회사가 법 제60조에 따른 신고와 함께 납세지 관할세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하되, 그 방법을 이후 사업연도에도 계속 적용하여야 한다. 제94조(외국납부세액의 공제) ② 법 제57조 제1항이 적용되는 국외원천소득은 국외에서 발생한 소득으로서 내국법인의 각 사업연도 소득의 과세표준 계산에 관한 규정을 준용해 산출한 금액으로 한다. 이 경우 법 제57조 제1항 제1호에 따라 외국납부세액의 세액공제방법이 적용되는 경우의 국외원천소득은 해당 사업연도의 과세표준을 계산할 때 손금에 산입된 금액(국외원천소득이 발생한 국가에서 과세할 때 손금에 산입된 금액은 제외한다)으로서 국외원천소득에 대응하는 다음 각 호의 비용(이하 이 조에서 "직·간접비용"이라 한다)을 뺀 금액으로 한다.
1. 직접비용: 제2호에 따른 간접비용에 해당하지 않는 비용으로서 해당 국외원천소득에 직접적으로 관련된 비용
2. 간접비용: 해당 국외원천소득과 그 밖의 소득에 공통적으로 관련된 비용 중 기획재정부령으로 정하는 방법에 따라 계산한 국외원천소득 관련 비용
⑮ 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액을 초과하는 외국법인세액 중 직·간접비용과 관련된 외국법인세액(제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다)에 대해서는 법 제57조 제2항을 적용하지 않는다.
1. 제2항 각 호 외의 부분 전단에 따라 산출한 국외원천소득을 기준으로 계산한 공제한도금액
2. 법 제57조 제1항 제1호에 따른 공제한도금액
(3) 법인세법 시행규칙(2019.3.20. 기획재정부령 제730호로 일부개정된 것) 제47조(외국납부세액공제) 영 제94조 제2항 제2호에서 "기획재정부령으로 정하는 방법"이란 다음 각 호의 계산 방법을 말한다.
1. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 동일한 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 수입금액 또는 매출액에 비례하여 안분계산
2. 국외원천소득과 그 밖의 소득의 업종이 다른 경우의 공통손금은 국외원천소득과 그 밖의 소득별로 개별 손금액에 비례하여 안분계산 제82조(서식) ① 법인세 및 법인세에 부가되는 농어촌특별세의 신고 및 납부에 관한 서식은 다음 각 호와 같다. 이 경우 영 제97조제5항제1호에 따른 세무조정계산서 부속서류는 제4호, 제5호, 제6호, 제6호의2, 제7호부터 제13호까지, 제15호 및 제16호, 제16호의2, 제17호부터 제29호까지, 제32호부터 제35호까지, 제37호부터 제40호까지, 제40호의2, 제41호부터 제44호까지, 제44호의2 및 제44호의3, 제45호부터 제50호까지, 제50호의2, 제50호의4, 제52호부터 제56호까지의 서류 중 해당 법인과 관련된 서류로 한다. [별지 제28호서식] (책임준비금, 비상위험준비금)명세서 ■ 법인세법 시행규칙 [별지 제28호서식] ＜개정 2019. 3. 20.＞ (앞쪽) 사 업 연 도... [ ] 책임준비금 [ ] 비상위험준비금 명세서 법 인 명 ~ 사업자등록번호... 1.법인세법 시행령 제57조제1항제1호 및 제2호에 따른 책임준비금 조정 손 금 산입액 조 정 한 도 액
⑥ 회 사 계 상 액
⑦ 한 도 초 과 액 (⑥-⑤)
① 환급액 한국채택국제회계기준 적용법인
④ 추정보험금 상당액
⑤ 계 (③+④)
② 최소적립금 고시액
③ MAX(①,②) 익 금 산입액 조 정
⑧ 장부상 준비금 기 초 잔 액
⑨ 기중준비금 환입액
⑩ 준비금 부인 누계 액
⑪ 당 기 설 정 준비금 보충액
⑫ 환입할 금액 (⑧-⑨-⑩-⑪)
⑬ 회사 환입액
⑭ 과 소 환 입ㆍ 과 다 환 입 (⑬-⑫) 2.법인세법 시행령 제57조제1항제3호에 따른 책임준비금 조정 손 금 산입액 조 정
⑮ 법인세법 시행령 제57조제1항제3호에 따라 적립한 금액 회 사 계 상 액
⑲ 한도초과액 (⑱－⑮)
⑯ 당 기 전 입 액
⑰ 당 기 환 입 액
⑱ 계 (⑯＋⑰) 익 금 산입액 조 정
⑳ 손 금 산 입 연 도????설 정 액????장 부 상 준 비 금 기 초 잔 액????기 중 준 비 금 환 입 액????준 비 금 부 인 누 계 액????차 감 액 (????－????－????) 손 금 산 입 연 도 준 비 금 사 용 액 금 액 (????－????)????회 사 환 입 액????과 소 환 입 ㆍ 과다환입 (????－????)????1차연도????2차연도????3차연도???? 계 (????＋????＋????) 210mm×297mm[일반용지 70g/㎡(재활용품)] (뒤쪽)
3. 비상위험준비금 조정
(1) 법인세법 제31조제1항에 따른 비상위험준비금 조정 손 금 산입액 조 정 한 도 액????회 사 계 상 액????한 도 초 과 액 (????－????)????단 기 손 해 보 험에 의 한 보 유보 험 료 의 합 계 액????보 험 종 목 별 적 립 기 준 율????보험종목별 적립기준금액(????×????) 누 계 한도액 조 정????장 부 상 준 비 금 기 초 잔 액????기 중 준 비 금 환 입 액????준 비 금 부 인 누 계 액????회 사 계 상 누 계 액 (????－????－????)????누 계 한 도 액 [????×50(40)/100]????한 도 초 과 액 (????-????)
(2) 법인세법 제31조제2항에 따른 비상위험준비금 조정(한국채택국제회계기준 적용 법인)????한도액(????×90/100)????신고조정 손금산입액????이익처분시 적립금액????한도초과액(????-????)
(4) 교육세법 제3조(납세의무자) 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자는 이 법에 따라 교육세를 납부할 의무를 진다.
1. 국내에서 금융업ㆍ보험업을 경영하는 자 중 별표에 규정하는 자(이하 “금융ㆍ보험업자”라 한다) 제5조(과세표준과 세율) ①교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다.
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융ㆍ보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익ㆍ상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법 제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
(5) 보험업법 제108조(특별계정의 설정·운용) ① 보험회사는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 계약에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 그 준비금에 상당하는 자산의 전부 또는 일부를 그 밖의 자산과 구별하여 이용하기 위한 계정(이하 "특별계정"이라 한다)을 각각 설정하여 운용할 수 있다.
1. 조세특례제한법 제86조의2에 따른 연금저축계약
2. 근로자퇴직급여 보장법 제16조 제2항에 따른 보험계약 및 법률 제7379호 근로자퇴직급여보장법 부칙 제2조 제1항에 따른 퇴직보험계약
3. 변액보험계약(보험금이 자산운용의 성과에 따라 변동하는 보험계약을 말한다)
4. 그 밖에 금융위원회가 필요하다고 인정하는 보험계약
② 보험회사는 특별계정에 속하는 자산은 다른 특별계정에 속하는 자산 및 그 밖의 자산과 구분하여 회계처리하여야 한다.
③ 보험회사는 특별계정에 속하는 이익을 그 계정상의 보험계약자에게 분배할 수 있다.
④ 특별계정에 속하는 자산의 운용방법 및 평가, 이익의 분배, 자산운용실적의 비교·공시, 운용전문인력의 확보, 의결권 행사의 제한 등 보험계약자 보호에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제120조(책임준비금 등의 적립) ① 보험회사는 결산기마다 보험계약의 종류에 따라 대통령령으로 정하는 책임준비금과 비상위험준비금을 계상(計上)하고 따로 작성한 장부에 각각 기재하여야 한다. 제121조(배당보험계약의 회계처리 등) ① 보험회사는 배당보험계약(해당 보험계약으로부터 발생하는 이익의 일부를 보험회사가 보험계약자에게 배당하기로 약정한 보험계약을 말한다. 이하 이 조 및 제121조의2에서 같다)에 대하여는 대통령령으로 정하는 바에 따라 다른 보험계약과 구분하여 회계처리하여야 한다.
② 보험회사는 대통령령으로 정하는 바에 따라 배당보험계약의 보험계약자에게 배당을 할 수 있다.
③ 제2항에 따른 보험계약자에 대한 배당기준은 배당보험계약자의 이익과 보험회사의 재무건전성 등을 고려하여 정하여야 한다.
(6) 보험업법 시행령 제52조(특별계정의 설정ㆍ운용) ① 법 제108조 제1항에 따른 특별계정을 설정ㆍ운용하는 보험회사는 같은 항 각 호의 구분에 따른 보험계약별로 별도의 특별계정을 설정ㆍ운용하여야 한다.
② 보험회사는 특별계정의 효율적인 운용을 위하여 금융위원회가 필요하다고 인정하는 경우에는 법 제108조 제1항 각 호의 구분에 따른 보험계약별로 둘 이상의 특별계정을 설정ㆍ운용할 수 있다. 제54조(특별계정 자산의 평가 및 손익배분) ① 특별계정(법 제108조제1항 제3호의 계약에 따라 설정된 특별계정은 제외한다)에 속하는 자산은 금융위원회가 정하는 방법으로 평가한다.
② 보험회사는 변액보험 특별계정의 운용수익에서 해당 특별계정의 운용에 대한 보수 및 그 밖의 수수료를 뺀 수익을 해당 특별계정 보험계약자의 몫으로 처리하여야 한다. 제63조(책임준비금 등의 계상) ① 보험회사는 법 제120조 제1항에 따라 장래에 지급할 보험금ㆍ환급금 및 계약자배당금(이하 이 조에서 “보험금등”이라 한다)의 지급에 충당하기 위하여 다음 각 호의 금액을 책임준비금으로 계상(計上)하여야 한다.
1. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생하지 아니한 계약과 관련하여 다음 각 목의 금액
2. 매 결산기 말 현재 보험금등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 보험금등에 관한 소송이 계속 중인 금액이나 지급이 확정된 금액과 보험금 지급사유가 이미 발생하였으나 보험금 지급금액의 미확정으로 인하여 아직 지급하지 아니한 금액
3. 보험회사가 보험계약자에게 배당하기 위하여 적립한 금액
④ 손해보험업을 경영하는 보험회사는 법 제120조 제1항에 따라 해당 사업연도의 보험료 합계액의 100분의 50(보증보험의 경우 100분의 150)의 범위에서 금융위원회가 정하여 고시하는 기준에 따라 비상위험준비금을 계상하여야 한다. 제64조(배당보험계약의 회계처리 등) ① 법 제121조 제1항에 따라 보험회사는 매 결산기 말에 배당보험계약의 손익과 무배당보험계약의 손익을 구분하여 회계처리하고, 배당보험계약 이익의 계약자지분 중 일부는 금융위원회가 정하여 고시하는 범위에서 배당보험계약의 손실 보전을 위한 준비금으로 적립할 수 있다.
④ 배당보험계약에서 손실이 발생한 경우에는 제1항에 따른 준비금을 우선 사용하여 보전하고, 손실이 남는 경우에는 총리령으로 정하는 방법에 따라 이를 보전한다.
⑤ 배당보험계약의 계약자지분은 계약자배당을 위한 재원과 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적 외에 다른 용도로 사용할 수 없다. 제64조의2(배당보험계약 외의 보험계약에 대한 회계처리) ① 법 제121조의2에 따른 배당보험계약 외의 보험계약별 자산 또는 손익의 회계처리는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방식으로 한다.
1. 자산을 보험계약별로 구분하지 아니하고 통합하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 전체 보험계약의 평균 책임준비금에 대한 보험계약별 평균 책임준비금의 비율을 기준으로 구분하여 보험계약별로 배분하는 방식
2. 자산을 보험계약별로 구분하지 아니하고 통합하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 자산을 취득할 때 필요한 자금에 대한 보험계약별로 조성된 자금의 비율을 기준으로 구분하여 보험계약별로 배분하는 방식
3. 자산을 보험계약별로 구분하여 운용하되, 이 경우 발생한 손익을 보험계약별로 직접 배분하는 방식
4. 그 밖에 금융위원회가 합리적이라고 인정하는 배분 방식
② 제1항 제3호 또는 제4호의 방식에 따르는 경우에는 미리 금융위원회의 승인을 받아야 한다.
③ 제1항 및 제2항에 관한 세부 적용기준, 그 밖에 필요한 사항은 금융위원회가 정하여 고시한다. ※ 보험업감독규정(금융위원회 고시) 제6-9조(생명보험회사의 재무제표 작성기준) ① 대차대조표는 자산·부채 및 자본으로 구분하고, 자산은 운용자산·비운용자산 및 특별계정자산으로, 부채는 책임준비금·계약자지분조정·기타부채 및 특별계정부채로, 자본은 자본금·자본잉여금·이익잉여금·자본조정 및 기타포괄손익누계액으로 각각 구분하여 작성한다.
② 손익계산서는 생명보험회사의 경영성과 등을 보고하기 위하여 그 회계기간에 속하는 모든 수익과 비용을 그 발생원천에 따라 명확하게 분류하고 각 수익항목과 이에 관련되는 비용항목을 적정하게 대응표시하여야 한다.
③ 손익계산서는 보험손익·투자손익·책임준비금전입액(또는 책임준비금환입액)·영업손익·영업외손익·특별계정손익·법인세비용차감전순손익·법인세비용, 당기순손익·기타포괄손익, 총포괄손익으로 구분 표시하여야 한다.
④ 수익과 비용은 총액에 의하여 기재함을 원칙으로 하고, 그 수익항목과 비용항목을 직접 상계함으로써 그 전부 또는 일부를 손익계산서에서 제외하여서는 아니 된다. 다만, 책임준비금은 순액으로 표시하여야 한다. 제6-11조(책임준비금의 적립) ① 책임준비금은 보험료적립금ㆍ미경과보험료적립ㆍ지급준비금ㆍ계약자배당준비금ㆍ계약자이익배당준비금ㆍ배당보험손실보전준비금ㆍ재보험료적립금ㆍ보증준비금으로 구분하여 각각 적립한다.
② 보험료적립금은 대차대조표일 현재 유지되고 있는 계약에 대하여 장래의 보험금 등의 지급을 위해 적립하여야 하는 금액으로서 제6-12조의 규정에 의하여 계산한 금액으로 한다. 다만, 보험료적립금이 영(0)보다 적은 때에는 영(0)으로 한다.
③ 미경과보험료적립금은 회계연도말 이전에 납입기일이 도래한 보험료중 차기이후의 기간에 해당하는 보험료로서 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 의하여 계산한 금액으로 한다.
④ 지급준비금은 매회계연도말 현재 보험금 등의 지급사유가 발생한 계약에 대하여 지급하여야 하거나 지급하여야 할 것으로 추정되는 금액 중 아직 지급하지 아니한 금액을 말한다.
⑤ 지급준비금 산출은 보험사고별로 추산하거나 통계적인 방법 등을 사용하며, 구체적 산출기준은 감독원장이 정한다.＜신설 2004.7.16.＞
⑥ 계약자배당준비금은 금리차보장준비금, 위험률차배당준비금, 이자율차배당준비금, 사업비차배당준비금, 장기유지특별배당준비금, 재평가특별배당준비금으로 구분한다.
⑦ 계약자이익배당준비금은 장래에 계약자배당에 충당할 목적으로 법령이나 보험약관에 의해 영업성과에 따라 총액으로 적립하는 금액을 말한다.
⑧ 배당보험손실보전준비금은 영 제64조제1항의 규정에 의하여 배당보험계약의 손실을 보전하기 위한 목적으로 적립하는 준비금을 말한다. 제6-12조(보험료적립금의 적용 이율 및 위험률 등) ① 보험료적립금은 보험료 및 책임준비금 산출방법서에 따라 계산한 금액으로 적립한다. 제6-21조(정의) 이 절에서 사용하는 용어의 정의는 다음 각호와 같다.
1. "변액보험(퇴직연금실적배당보험 포함) 특별계정"이라 함은 납입보험료에 대한 운용손익을 전액 계약자에게 귀속시키기 위하여 운용하는 특별계정을 말한다.
2. "원리금보장형 특별계정"이라 함은 손익구조는 일반계정과 동일하나 수급권 보장을 위하여 자산을 별도로 운용하는 특별계정을 말한다.
3. "계약자적립금"이라 함은 일반계정에서 투입한 보험료, 기간이자 등의 투입원본액과 특별계정 운용에서 발생한 운용손익과 배당금 등을 가감한 금액을 말한다. 제6-26조(특별계정 계약자적립금의 적립) ① 특별계정의 계약자적립금은 다음 각 호의 방법에 의한다.
1. 변액보험(퇴직연금실적배당보험 포함)은 회계연도말 개별 특별계정에서 발생한 손익을 전액 해당 보험계약의 계약자적립금으로 적립한다.
2. 원리금보장형은 일반계정의 보험료 및 해약환급금 산출방법서에 따라 산출한 계약자적립금을 적립한다.
② 제1항 제1호의 계약자적립금과 한국채택국제회계기준 제1117호에 의한 책임준비금의 차액은 일반계정에 계상한다. 제6-27조(특별계정의 운용으로 발생하는 손익의 처리) 제5-6조제1항제2호의 규정에 의한 특별계정 운용으로 인한 손실은 특별계정의 계약자이익배당준비금에서 우선적으로 충당하고, 부족한 경우에는 주주지분(특별계정의 주주지분이 부족한 경우에는 일반계정의 주주지분을 포함한다.)에서 전액 보전한다. 제7-64조(보험료 및 책임준비금 산출방법서의 필수기재사항) 보험회사는 영 별표 7 제3호에 따라 보험료 및 책임준비금 산출방법서를 작성하려는 경우 다음 각 호의 사항을 기재하여야 한다.
1. 보험료의 계산에 관한 사항(보험기간이 3년을 초과하는 등 현금흐름방식을 적용해야 하는 보험계약의 경우(법 제108조 제1항 제2호의 보험계약은 제외) 최적기초율(제4-32조 제1항에 따라 마련된 수수료등 지급기준이 제4-32조제5항에 부합하는지에 대하여 수수료등 지급기준을 담당하는 임원이 확인한 결과를 포함한다.)을 기초로 장래 현금흐름을 고려하여 보험료의 적정성을 분석한 결과를 포함한다). 다만, 제7-73조 제2항 단서 각 호에 따른 보험의 경우에는 보험요율 등을 기재하지 않을 수 있다.
2. 책임준비금의 계산에 관한 사항(보험료적립금 산출시에 적용한 이율, 위험률 등에 관한 사항을 포함한다)
3. 해약환급금의 계산에 관한 사항(해약환급금 계산시에 적용한 이율, 위험률, 해약공제액 및 기준연령 요건에서 표준해약공제액을 초과하여 계약체결비용을 적용한 경우 해약공제액의 비교 등에 관한 사항을 포함한다)
4. 보험금 및 보험료가 변경되는 경우 그 계산에 관한 사항
5. 보증비용을 부과하는 경우 그 계산에 관한 사항 제7-80조(손익분석) ① 보험회사는 영 제64조제6항 및 영 제64조의2제3항에 따라 계약자지분ㆍ주주지분의 산출 및 계약자배당의 기초자료로 활용하기 위하여 상품별 손익을 분석하여야 한다.
② 제1항에 의한 분석시 손익은 계정별(일반계정, 각 특별계정)로 구분하되, 연결재무제표를 작성하는 보험회사의 경우 계정별로 종속기업을 구분한다.
③ 제2항의 계정별 손익은 유배당보험손익, 무배당보험손익, 자본계정운용손익, 계약자이익배당준비금과 배당보험손실보전준비금에 해당하는 투자손익으로 구분한다. ※ 보험업감독업무시행세칙 제5-14조(손익분석) ① 감독규정 제7-80조의 규정에 의한 손익분석기준은 별표 16과 같다. [별표16] 손익분석기준(제5-14조관련) Ⅰ. 생명보험
3. 상품별 손익 구분기준 책임준비금해당액에 대한 상품별 손익(보험부문손익 + 투자부문손익 + 기타손익)은 다음 각호와 같이 세분하여 보험상품별로 산출하며, 자본계정운용손익은 상품별 손익에 구분 표시한다.
(1) 보험부문수익: 보험료수익 - (책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 기타지급금 - 책임준비금이자) + 특별계정수입(지급)수수료 중 보험관련항목(단서 생략) (가) 책임준비금증가액 = 기말책임준비금 - 기초책임준비금 - 보증관련책임준비금전입액 (중략) (다) 책임준비금이자: 이자관련기준책임준비금증가액 + 해지당시기준책임준비금 + 위험발생당시기준책임준비금 + 기타지급금 - [보험연도말해약환급금식보험료적립금÷(1+적립이율) - 전보험연도말해약환급금식보험료적립금] (중략)
(4) 투자부문손익의 세부항목으로서 다음을 산출한다. (가) 책임준비금해당 투자부문손익 = 투자손익 - 자본계정운용손익 - 책임준비금이자