개발 실패한 Mask 개발비용과 개발 성공한 Mask 개발비용은 모두 연구개발 단계에 있어 동일한 위험을 안고 투자된 것임에도 그 중 개발에 성공한 Mask 개발비용만을 RD 세액공제 대상에서 제외하는 것은 논리적인 일관성이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
개발 실패한 Mask 개발비용과 개발 성공한 Mask 개발비용은 모두 연구개발 단계에 있어 동일한 위험을 안고 투자된 것임에도 그 중 개발에 성공한 Mask 개발비용만을 RD 세액공제 대상에서 제외하는 것은 논리적인 일관성이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO서장이 2021.5.27. 청구법인에게 2014∼2019사업연도 법인세 경정청구를 거부한 처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) OOO 제작 업무는 생산단계가 아닌 설계단계의 업무에 포함되는 것이므로, OOO를 생산설비로 보아 경정청구를 거부한 처분은 부당하다. 반도체 개발과정은 ‘설계 → 시제품 제작 → 테스트’의 3단계로 범주화 할 수 있는데, 설계 이후의 과정은 설계상의 결함 여부 등 설계의 유효성을 검증하기 위한 절차이다. <표2> 반도체 개발과정 ◯◯◯ 개발과정을 세부적으로 살펴보면, 설계 전용 소프트웨어를 사용하여 반도체 칩 논리회로를 설계하는 것을 논리적 설계라 하고, 논리회로 상의 수십억 개의 전자부품과 이를 연결하는 회로선이 실제로 반도체 칩 위에서 어떻게 배치되고 연결될지를 결정하는 작업을 물리적 설계라 하며, 물리적 설계는 곧 OOO를 제작하기 위한 설계이다. 시제품은 설계가 완성된 후에 제작되는 것인데, OOO가 제작되어야 비로소 시제품 제작이 가능하므로 OOO가 제작되어야 비로소 설계가 완성되었다고 볼 수 있을 것이고, 따라서 OOO 제작 업무는 설계 업무에 포함되는 것이며, 이를 생산설비로 보는 것은 부당하다.
(2) 처분청은 개발 실패한 OOO 제작비용은 연구․개발비로 인정하고, 개발 성공한 OOO 제작비용은 연구․개발비로 인정하지 않았는데, 개발 실패한 OOO 제작비용과 개발 성공한 OOO 제작비용은 모두 연구개발 단계에 있어 동일한 시기에 동일한 목적으로 동일한 위험을 안고 투자된 것이므로, 모두 R&D 세액공제 대상으로 보는 것이 타당하다. 청구법인은 OOO 제작을 직접 하지 않고 OOO 등 파운드리에 위탁하여 제작을 진행하고 있는데, OOO 상의 회로 패턴을 반영한 시제품을 제작하여 테스트를 한 후에, 시제품에 문제가 있는 경우에는 기존의 OOO는 폐기하고, 다시 회로 설계부터 OOO 제작 그리고 시제품 제작 및 테스트하는 과정을 반복한다. 즉, OOO 제작은 청구법인의 책임과 비용으로 이루어지고, OOO의 설계상의 문제로 인해 OOO가 폐기되는 등의 위험도 청구법인이 부담한다. 즉, OOO 제작의 주체는 청구법인이다. 처분청은 OOO 제작활동이 연구개발활동이라는 점에 동의하고, 청구법인이 비용으로 계상한 OOO 외주가공비에 대해서는 인용결정을 하면서도, 자산(공구와 기구)으로 계상한 OOO는 생산에 투입된 이후에 감가상각을 통해 비용에 반영된다는 이유로 관련 비용은 R&D 세액공제 대상에 해당하지 않는다는 의견인데, 어떠한 비용이 R&D 세액공제 대상인지 여부는 회계처리와 관계없이 그 실질에 따라서 결정되어야 하는 것이고(법인세과-1859, 2008.8.5. 참고), 개발에 실패한 OOO 외주가공비와 개발에 성공한 Mask 외주가공비는 모두 연구개발 단계에 있어 동일한 시기에 동일한 목적으로 동일한 위험을 안고 투자된 것이므로, 모두 R&D 세액공제 대상으로 보는 것이 타당하다.
(3) OOO의 용도를 사진 인화과정과 비교해보면 다음과 같다. 풍경사진은 직접 찍으나, 사진 인화는 외부(B사)에 위탁하여 진행하는 회사(A사)를 가정해 보면, ① A사는 풍경을 물색하고 좋은 구도로 사진을 찍고, ② 해당 필름으로 시험적으로 사진을 인화하며, ③ 인화한 사진을 검토하고 사진이 마음에 들지 않은 경우에는 필름을 폐기하고 다시 ①의 과정으로 돌아간다. 시행착오 끝에 사진이 마음에 드는 경우에는 A사의 업무는 종결된다. ④ A사는 최종 테스트를 통과한 필름을 B사에 제공하면서 사진 양산을 의뢰한다. 위 예시에서 A사가 촬영한 필름이 B사의 사진 양산 공정에 투입되기는 하나, 필름을 이용한 사진 인화 과정의 원리를 고려하면, 필름은 양산 장비의 기능을 하는 것이 아니라 A사의 창작 결과물을 제품에 반영하기 위한 수단으로 사용된다. 마찬가지로, 웨이퍼에 감광액을 바르고 OOO에 빛을 조사하여 OOO에 새겨진 전자회로 패턴을 웨이퍼 위에 그리는 과정을 생각하면, 쟁점 OOO 역시 제품 생산공정에서 연구개발의 결과물(반도체 회로)을 제품에 반영하기 위한 수단으로 사용되는 것이지, 생산장비로서 기능하는 것은 아니다.
(4) 조세심판원은 쟁점 OOO는 시스템반도체를 개발 및 판매하는 회사의 반도체 칩 연구개발과정에서 반드시 필요하므로, Mask 제작은 연구개발활동에 해당하고 따라서 OOO 외주가공비는 R&D 세액공제 대상에 해당한다는 판시를 한 바 있고(조심 2016서3836, 2017.6.29., 국심 2007서1424, 2008.7.17.), 조세심판원이 OOO의 실질을 검토한 뒤 위와 같은 판단을 한 이상 쟁점 OOO 제작활동은 연구개발 활동이고 따라서 관련 비용은 연구개발비에 해당한다.
(1) 청구법인은 반도체 칩 개발과정 중에 OOO를 제작하면 이를 건설중인 자산으로 계상하고, 테스트 결과 문제점이 발견되면 OOO의 일부 또는 전부를 다시 제작하는 경우가 발생하는데 이 때 발생하는 지출은 경상연구개발비 등의 비용으로 인식하고 있으며, 개발결과물이 최종 테스트에 합격되면 건설중인 자산으로 계상중이던 OOO를 공구와 기구로 자산화한 후 제품 생산을 개시하고 있다. 청구법인은 경정청구 신청 시 OOO에 대한 지출액을 다음과 같이 구분하였고, 처분청은 당초 처분시 최종 테스트 통과 후 공구와 기구로 자산화되어 반도체 칩 생산에 투입된 OOO 지출액인 OOO원에 대하여 연구개발 활동 이후의 활동으로 판단하여 R&D 세액공제를 불인정한 것이다. <표3> 청구법인의 OOO 제작비용 관련 지출액 ◯◯◯ 청구법인은 쟁점 OOO가 연구개발이 실패할 경우 폐기되어 사외로 완전히 유출되는 성격의 비용이라고 주장하나, 당초 처분에서 R&D 세액공제를 부인한 쟁점 OOO에 대한 지출은 최종 테스트 통과 후 자산화되어 제품 양산과정에 투입되며 감가상각을 통해 양산품의 원가로 집계되는 부분에 대한 것이다.
(2) OOO란 반도체 칩 제조공정 중 웨이퍼를 제작하기 위한 포토공정에 사용하기 위해 미세한 전자회로를 그려넣은 일종의 유리판이고, 한번 완성된 OOO는 해당 반도체 칩의 생산이 중단될 때까지(깨지는 등의 훼손이 없는 한) 반복적으로 사용이 가능하다. 청구법인이 자산화한 쟁점 Mask는 양산과정에 투입되어 수차례 반복적으로 사용되는 과정을 통해 청구법인에게 경제적 효익을 가져다 준 바 설계도면이 아닌 생산과정에서 투입되는 도구로써 그 자산성에 의미가 있다 할 수 있다.
(3) 현행 조세특례제한법에서 규정하고 있는 “연구개발활동”의 정의(과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동)에 비추어 볼 때 양산 단계에 투입된 비용은 연구개발활동 이후의 생산활동으로 R&D 세액공제 적용대상이 아닌 것으로 보는 것이 타당하다. ◯◯◯ OECD에서 제공하는 프라스카티 매뉴얼은 연구개발 활동으로 인정될 수 있는 활동으로 신규성, 창의성, 불확실성, 체계성, 재현가능성 등 다섯가지 핵심기준을 들며 이를 충족시켜야 함을 명시하고 있는바, 신제품 출시 이전 기획, 설계, 개발, 시제품제작, 시험 과정 등은 상기 다섯가지의 핵심기준을 충족하는 활동이므로 연구개발 활동으로 인정되나, 제품 양산활동은 불확실성 등 상기 다섯가지의 핵심기준이 제거된 이후의 생산활동이기에 연구개발 활동으로 인정될 수 없다. 해당 논리를 바탕으로 국세청은 R&D 심사 과정에서 일관되게 양산품 제조비용의 경우 R&D 세액공제 대상에서 제외하고 있고, 청구법인은 질의회신이나 선결정례를 예로 들며 청구법인의 주장을 강조하고 있으나, 선결정례 등에서 언급한 OOO 제작비는 개발비용을 의미하는 것이며 양산단계에 투입되는 OOO 비용까지 연구인력개발비로 보겠다는 해석으로 볼 수 없다.
(1) 조세특례제한법(2019.11.26. 법률 제16652호로 개정된 것) 제9조(연구ㆍ인력개발준비금의 손금산입) ① 내국인이 2013년 12월 31일 이전에 끝나는 과세연도까지 연구개발 및 인력개발(이하 "연구ㆍ인력개발"이라 한다)에 필요한 비용에 충당하기 위하여 연구ㆍ인력개발준비금을 적립한 경우에는 해당 과세연도의 수입금액(법인세법 제43조 의 기업회계기준에 따라 계산한 매출액을 말한다. 이하 제10조에서 같다)에 100분의 3을 곱하여 산출한 금액의 범위에서 해당 과세연도의 소득금액을 계산할 때 해당 금액을 손금에 산입한다.
② 제1항에 따라 손금에 산입한 연구ㆍ인력개발준비금은 다음 각 호에 따라 익금에 산입한다.
1. 해당 준비금을 손금에 산입한 과세연도가 끝나는 날 이후 3년이 되는 날이 속하는 과세연도가 끝나는 날까지 연구ㆍ인력개발에 필요한 비용(새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 연구개발의 경우 자체 연구개발에 필요한 비용만 해당한다) 중 대통령령으로 정하는 비용(이하 "연구ㆍ인력개발비"라 한다)에 사용한 금액에 상당하는 준비금은 그 3년이 되는 날이 속하는 과세연도부터 각 과세연도의 소득금액을 계산할 때 그 준비금을 36으로 나눈 금액에 해당 과세연도의 개월 수를 곱하여 산출한 금액을 익금에 산입한다.
⑤ 제1항에 따른 연구개발은 과학적 또는 기술적 진전을 이루기 위한 활동과 새로운 서비스 및 서비스 전달체계를 개발하기 위한 활동을 말하고, 인력개발은 내국인이 고용하고 있는 임원 또는 사용인을 교육ㆍ훈련시키는 활동을 말하며 그 구체적인 범위는 대통령령으로 정한다. 제10조(연구ㆍ인력개발비에 대한 세액공제) ① 내국인이 각 과세연도에 연구ㆍ인력개발비가 있는 경우에는 다음 각 호의 금액을 합한 금액을 해당 과세연도의 소득세(사업소득에 대한 소득세만 해당한다) 또는 법인세에서 공제한다. 이 경우 제1호는 2021년 12월 31일까지 발생한 해당 연구ㆍ인력개발비에 대해서만 적용한다.
3. 제1호에 해당하지 아니하거나 제1호를 선택하지 아니한 내국인의 연구ㆍ인력개발비(이하 이 조에서 "일반연구ㆍ인력개발비"라 한다)의 경우에는 다음 각 목 중에서 선택하는 어느 하나에 해당하는 금액. 다만, 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 일반연구ㆍ인력개발비가 발생하지 아니하거나 직전 과세연도에 발생한 일반연구ㆍ인력개발비가 해당 과세연도의 개시일부터 소급하여 4년간 발생한 일반연구ㆍ인력개발비의 연평균 발생액보다 적은 경우에는 나목에 해당하는 금액
1. 중소기업인 경우: 100분의 25
2. 중소기업이 대통령령으로 정하는 바에 따라 최초로 중소기업에 해당하지 아니하게 된 경우: 다음의 구분에 따른 비율
3. 중견기업이 2)에 해당하지 아니하는 경우: 100분의 8
4. 1)부터 3)까지의 어느 하나에 해당하지 아니하는 경우: 다음 계산식에 따른 비율(100분의 2를 한도로 한다) 해당 과세연도의 수입금액에서 일반연구ㆍ인력개발비가 차지하는 비율 × 2분의 1 (2) 조세특례제한법 시행령(2019.12.31. 대통령령 제30285호로 개정된 것) 제8조(연구 및 인력개발준비금의 범위 등) ① 법 제9조 제2항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 비용"이란 법 제9조 제5항에 따른 연구개발 및 인력개발을 위한 비용으로서 별표 6의 비용을 말한다. 다만, 다음 각 호에 해당하는 비용은 제외한다.
1. 법 제10조의2에 따른 연구개발출연금등을 지급받아 연구개발비로 지출하는 금액
2. 국가, 지방자치단체, 공공기관의 운영에 관한 법률에 따른 공공기관 및 지방공기업법에 따른 지방공기업으로부터 연구개발 또는 인력개발 등을 목적으로 출연금 등의 자산을 지급받아 연구개발비 또는 인력개발비로 지출하는 금액
② 제1항의 연구개발에는 다음 각 호의 활동을 포함하지 아니한다.
2. 시장조사와 판촉활동 및 일상적인 품질시험
4. 경영이나 사업의 효율성을 조사·분석하는 활동
5. 특허권의 신청·보호 등 법률 및 행정 업무
6. 광물 등 자원 매장량 확인, 위치확인 등을 조사·탐사하는 활동
8. 이미 기획된 콘텐츠·소프트웨어 등을 제작하는 활동 [별표 6] 연구ㆍ인력개발비 세액공제를 적용받는 비용(제8조 제1항 관련) 구분 비용
2. 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품·부품·원재료와 시약류구입비(시범제작에 소요되는 외주가공비를 포함한다)
3. 전담부서등 및 연구개발서비스업자가 직접 사용하기 위한 연구·시험용 시설(제10조 제1항에 따른 시설을 말한다. 이하 같다)의 임차 또는 나목1)에 규정된 기관의 연구·시험용 시설의 이용에 필요한 비용
(1) OOO의 개발과 관련한 청구법인의 개발 사례는 다음과 같다. ◯◯◯
(2) 이 건 경정청구와 관련하여, 처분청에서 경정청구를 인용한 금액과 거부한 금액은 다음과 같다(세액 기준). ◯◯◯ <표4> 청구법인의 R&D 세액공제 관련 경정청구 인용․거부 세액 ◯◯◯
(3) 쟁점 OOO 개발비용과 관련하여, R&D 세액공제 적용을 위한 다른 요건을 충족한다는 것에는 처분청과 청구법인간에 다툼이 없다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 청구법인이 자산화한 쟁점 OOO는 양산과정에 투입되어 수차례 반복적으로 사용되는 것으로, R&D 세액공제의 대상이 될 수 없다는 의견이나, 청구법인이 쟁점 Mask의 개발비용을 회계상 자산항목으로 구분하였다 하더라도, R&D 세액공제 대상인지 여부는 계정과목의 분류에 불구하고 조세특례제한법 시행령 [별표6]의 요건에 해당하는 자체기술개발과 관련하여 발생한 비용은 공제대상에 해당하는 점(법인세과-1859, 2008.8.5., 같은 뜻임), 청구법인은 반도체를 개발하는 업체로서 반도체 개발과정은 최초 회로설계부터 최종적으로 신뢰성 평가에 의한 제품생산까지 시제품 제작 등의 비용이 필수적으로 소요되는바, Mask 제작은 반도체 시제품 제작의 필수적인 요소로서 그 개발비용은 조세특례제한법 시행령 [별표6]에서 규정하는 ‘전담부서등 및 연구개발서비스업자가 연구용으로 사용하는 견본품 시범제작에 소요되는 외주가공비’로서 R&D 세액공제 대상에 해당하는 것으로 보이는 점(조심 2016서3836, 2017.6.29., 조심 2018구2633, 2019.6.26., 같은 뜻임), 개발 실패한 OOO 개발비용과 개발 성공한 OOO 개발비용은 모두 연구개발 단계에 있어 동일한 위험을 안고 투자된 것임에도 그 중 개발에 실패한 OOO 개발비용만을 R&D 세액공제 대상으로 인정하고, 개발에 성공한 OOO 개발비용은 이를 제외하는 것은 논리적인 일관성이 없는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청이 청구법인의 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.