[요지] 처분청이 당초처분에 중대한 절차적 하자가 있음을 이유로 이를 직권취소하고, 새로운 과세예고통지와 과세전적부심사 절차를 거치는 등 당초의 절차적 하자를 적극적으로 치유한 후 새로운 처분으로서 쟁점처분을 한 점, 과세전적부심사 절차가 관련 법령에 정한 절차에 따라 적법하게 이루어지므로 이를 두고 형식적으로 절차를 거친 것에 불과하다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 소득금액변동통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[요지] 처분청이 당초처분에 중대한 절차적 하자가 있음을 이유로 이를 직권취소하고, 새로운 과세예고통지와 과세전적부심사 절차를 거치는 등 당초의 절차적 하자를 적극적으로 치유한 후 새로운 처분으로서 쟁점처분을 한 점, 과세전적부심사 절차가 관련 법령에 정한 절차에 따라 적법하게 이루어지므로 이를 두고 형식적으로 절차를 거친 것에 불과하다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 소득금액변동통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[참조결정] 조심2019서3783 / 국심0201서3199 / 조심2021서3199
[주 문] 심판청구를 기각한다.
[이 유]
1. 처분개요
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 과세처분의 절차적 하자에는 ① 그 하자가 중대·명백하여 무효인 경우와 ② 그 하자가 중대·명백하지는 않으나 위법성이 존재하여 취소사유가 인정되는 경우가 있다. 과세처분에 취소사유가 존재하는 정도라면, 이는 납세자가 자칫 불복기간을 놓치게 되면 그 하자를 더 이상 다툴 수 없는 경우로서 무효사유의 하자에 비해 위법성의 정도가 상대적으로 경미하므로 과세관청이 재처분을 할 수 없다고 보는 것은 지나치다는 견해가 있을 수 있지만, 과세처분의 하자가 중대·명백하여 무효인 때는 그 경우가 다르다. 만약 당초처분이 그 하자가 중대하고 명백하여 부과처분이 당연무효라고 하는 경우까지 재처분이 허용된다면, 과세관청은 과세처분에 있어서 아무런 제한도 받지 않게 된다. 납세자가 불복한다면 과세관청은 재판 경과에 따라 직권취소한 후 세법이 정한 절차를 거쳐 동일한 내용으로 재처분하면 그만이고, 납세자가 불복하지 않으면 세법 절차를 무시한 처분이라도 문제가 되지 않을 것이기 때문이다. 하자가 중대하고 명백하여 무효라는 선언과 배치되는 결과가 초래된다.
(2) 반대로 납세자의 입장에서 보면, 절차상 하자를 이유로 처분을 취소하는 것이 납세자에게 아무런 이익을 가져다주지 못한다. 이는 과세관청의 귀책으로 인한 비용이 납세자에게 오롯이 전가되는 결과일 뿐 아니라, 납세자는 불복기간 동안 확정되지 않은 불안한 법률관계를 감내하여야 하는 불안정한 상태에 장기간 놓이게 된다. 따라서 납세자의 권리를 침해하였다는 이유로 그 하자가 중대하고 명백하여 무효사유인 경우에는 제척기간 내에 있다는 이유만으로 재처분을 하는 것은 허용될 수 없다. 조사청은 마치 청구법인에게 아무런 손해가 없는 것처럼 주장하지만 스스로 언급하고 있는 것처럼 이미 청구법인은 과거 조세심판청구 당시 청구법인의 비용과 노력을 들여 과세전적부심사청구를 거치지 아니한 하자를 주장하였다. 게다가 당초처분을 부과한 후 1년 10개월이 지난 시점에 느닷없이 쟁점처분을 다시 하여 청구법인의 법적안정성까지 훼손되었다.
(3) 또한 하자 있는 과세처분의 치유는 법치주의적 관점에서도 원칙적으로 허용될 수 없다. 설령 과세처분의 치유가 인정된다 하더라도 이는 취소사유에 해당하는 하자에 대해서만 제한적으로 인정될 수 있는 것이지, 그 하자가 중대·명백하여 무효인 경우에 하자의 치유를 인정할 수는 없다. 대법원(대법원 1989.12.12. 선고 88누8869 판결)도 행정처분이 무효라면 그 흠이 치유되는 것은 아니라고 판시하고 있다.
(4) 특히 과세전적부심사청구제도는 과세처분이 이루어지기 이전에 관세관청이 과세처분에 대한 적법성과 타당성을 검토하여 자기 시정의 기회를 가지도록 함으로써, 침익적 행정처분인 과세처분으로 인하여 발생할 수 있는 납세자의 권리침해를 최소화하기 위한 사전 구제절차이다. 과세전적부심사청구의 기회는 납세자에 대한 과세처분이 이루어지기 전에 반드시 부여되어야 하는 것이고, 이에 대한 기회를 부여하지 않고 과세처분이 이루어졌다면 과세관청으로서는 이미 자기시정의 기회를 배제한 것이며, 그에 따라 이미 절차적 정당성이 심각하게 훼손(무효)된 것이다. 이를 과세관청이 스스로 취소한 후 다시 처분한다 하더라도 이미 훼손된 납세자의 절차적 정당성은 다시 회복될 수 없다. 그 하자가 중대하고 명백하여 당연무효이기 때문이다.
(1) 쟁점처분은 당초처분의 절차적 하자를 이유로 과세관청 스스로 취소하고 하자를 보완한 새로운 처분이고, 국세부과제척기간 내에 과세예고를 거쳐 과세전적부심사청구의 기회를 부여한 후에 이루어진 적법한 처분이다.
(2) 동일 쟁점으로 다투던 다른 사건에 대한 조세심판원의 선결정례 등에 따르면 선행처분 취소 후 하자를 치유하여 새로 통지한 처분은 당초처분과 무관한 새로운 처분이므로 재처분이 잘못이 있다고 보기 어렵다고 판단하였다. (가) 조세심판원 선결정례(조심 20201서3199, 2021.9.2.)에서는 새로운 과세예고통지와 과세전적부심사절차를 거치는 등 당초의 절차적 하자를 적극적으로 치유한 후 새로운 처분으로서 재처분을 한 점, 재처분에 앞서 과세예고통지를 하고 청구법인으로 하여금 과세전적부심사절차를 거치게 함으로써 과세전적부심사청구의 기회를 보장하였으므로 재처분에 따라 과세전적부심사 제도 자체가 형해화되었다고 보기 어려운 등에서 재처분 소득금액변동통지에 잘못이 있다고 보기 어렵다고 판단하였다. (나) 대법원 판례(대법원 2002.7.23. 선고 2000두6237 판결)에 따르면 과세처분을 취소하는 확정판결의 기판력은 확정판결에 나온 위법사유에 대하여만 미치므로 과세처분권자가 확정판결에 나온 위법사유를 보완하여 한 새로운 과세처분은 확정판결에 의하여 취소된 종전의 과세처분과는 별개의 처분으로서 확정판결의 기판력에 저촉되지 아니한다고 판결하고 있는바, 국세부과제척기간이 도과되지 않았다면 당초 절차적 하자가 있는 소득금액변동통지를 직권취소하고 새롭게 과세예고 후 과세전적부심사 청구의 기회를 부여하여 절차적 하자를 치유한 후에 과세처분하는 것은 당초 처분과 다른 새로운 과세처분으로 법적으로 하자가 없다. (다) 서울고등법원 판례(서울고등법원 2018.8.24. 선고 2017누88574 판결)에 따르면 납세자가 항고소송 등 불복절차를 통하여 당초 부과처분을 다투고 있는 경우에 과세관청이 납세자의 불복내용의 전부 또는 일부를 받아들여 당초의 부과처분을 감액경정하거나 취소하는 것은 물론 납세고지의 하자를 보완하여 다시 부과처분을 하는 것은 그 불복절차의 계속 중에 언제든지 가능하다고 판결하고 있는바, 조사청이 국세부과제척기간 내에 동일쟁점의 판결 내용을 수용하여 선행처분의 절차적 하자를 치유하기 위해 변동통지를 취소한 것과 이를 보완하여 새롭게 소득금액변동통지를 한 것은 정당한 처분이다.
(3) 청구법인이 침해된 권익은 쟁점처분을 통하여 치유된바, 부담한 노력을 보상받았고, 과세관청 또한 당초처분의 중대·명백한 하자로 인한 책임을 법이 정한 바대로 부담하였다. (가) 당초처분으로 청구법인이 받았던 중대한 하자로 인한 불이익은 납세자로서 보장받아야 할 과세전적부심사의 청구의 기회를 보장받지 못한 것이므로 국세부과제척기간 도과 전 당초처분의 취소와 과세전적부심사 결정을 거친후 행해진 쟁점처분은 보장받지 못했던 권익을 치유하여 납세자가 부담한 시간과 노력에 대한 보상을 받게 하는 것이지 납세자에게 불이익을 야기하는 성질의 것이 아니다. (나) 과세관청은 납세자의 권익을 보장받지 못한 당초처분을 취소함으로써 상당한 금액의 국세환급가산금을 납세자에게 지불하여야 하고, 당초처분의 유지를 위해 부담한 법률비용과 중복된 업무로 인한 행정력의 낭비를 감수해야 하므로 과세관청이 아무런 부담을 지지 않는다는 납세자의 주장에 동의하기 어렵다.
3. 심리 및 판단
(1) 국세기본법 제26조의2(국세 부과의 제척기간) ① 국세는 다음 각 호에 규정된 기간이 끝난 날 후에는 부과할 수 없다. 다만, 조세의 이중과세를 방지하기 위하여 체결한 조약(이하 “조세조약”이라 한다)에 따라 상호합의 절차가 진행 중인 경우에는 국제조세조정에 관한 법률 제25조에서 정하는 바에 따른다.
1. 납세자가 대통령령으로 정하는 사기나 그 밖의 부정한 행위(이하 “부정행위”라 한다)로 국세를 포탈(逋脫)하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 그 국세를 부과할 수 있는 날부터 10년간[국제조세조정에 관한 법률 제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다)에서 발생한 부정행위로 국세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 경우에는 15년간]. 이 경우 부정행위로 포탈하거나 환급ㆍ공제받은 국세가 법인세이면 이와 관련하여 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세에 대해서도 그 소득세 또는 법인세를 부과할 수 있는 날부터 10년간(국제거래에서 발생한 부정행위로 법인세를 포탈하거나 환급ㆍ공제받아 법인세법 제67조에 따라 처분된 금액에 대한 소득세 또는 법인세의 경우에는 15년간)으로 한다.
3. 제1호ㆍ제1호의2 및 제2호에 해당하지 아니하는 경우에는 해당 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년간
② 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정결정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.
1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 제81조의15(과세전적부심사) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.
1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지
2. 그 밖에 대통령령으로 정하는 과세예고 통지
② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제1항을 적용하지 아니한다.
2. 조세범 처벌법 위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우
3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고 통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우
(2) 법인세법 제67조(소득처분) 제60조에 따라 각 사업연도의 소득에 대한 법인세의 과세표준을 신고하거나 제66조 또는 제69조에 따라 법인세의 과세표준을 결정 또는 경정할 때 익금에 산입한 금액은 그 귀속자 등에게 상여(賞與)ㆍ배당ㆍ기타사외유출(其他社外流出)ㆍ사내유보(社內留保) 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 처분한다.
(3) 법인세법 시행령 제106조(소득처분) ① 법 제67조에 따라 익금에 산입한 금액은 다음 각 호의 구분에 따라 처분한다. 비영리내국법인과 비영리외국법인에 대하여도 또한 같다.
1. 익금에 산입한 금액(법 제27조의2 제2항에 따라 손금에 산입하지 아니한 금액을 포함한다)이 사외에 유출된 것이 분명한 경우에는 그 귀속자에 따라 다음 각 목에 따라 배당, 이익처분에 의한 상여, 기타소득, 기타 사외유출로 할 것. 다만, 귀속이 불분명한 경우에는 대표자(소액주주등이 아닌 주주등인 임원 및 그와 제43조제8항에 따른 특수관계에 있는 자가 소유하는 주식등을 합하여 해당 법인의 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 30 이상을 소유하고 있는 경우의 그 임원이 법인의 경영을 사실상 지배하고 있는 경우에는 그 자를 대표자로 하고, 대표자가 2명 이상인 경우에는 사실상의 대표자로 한다. 이하 이 조에서 같다)에게 귀속된 것으로 본다.
(4) 소득세법 시행령 제192조(소득처분에 따른 소득금액변동통지서의 통지) ①법인세법에 의하여 세무서장 또는 지방국세청장이 법인소득금액을 결정 또는 경정함에 있어서 처분(국제조세조정에 관한 법률 시행령 제25조 제6항에 따라 처분된 것으로 보는 경우를 포함한다)되는 배당ㆍ상여 및 기타소득은 법인소득금액을 결정 또는 경정하는 세무서장 또는 지방국세청장이 그 결정일 또는 경정일부터 15일내에 기획재정부령이 정하는 소득금액변동통지서에 의하여 당해 법인에게 통지하여야 한다. 다만, 당해 법인의 소재지가 분명하지 아니하거나 그 통지서를 송달할 수 없는 경우에는 당해 주주 및 당해 상여나 기타소득의 처분을 받은 거주자에게 통지하여야 한다.
(1) 앞서 처분개요에 기재된 바와 같이 쟁점처분과 관련한 일자별 주요사건은 다음 ＜표2＞와 같다. ＜표2＞ 쟁점처분과 관련된 일자별 주요사건 OOO
(2) 청구법인은 2019.9.26. 당초처분에 대한 심판청구(OOO)를 제기하였고, 우리 원은 2021.6.25. 2009년 귀속 소득금액변동통지 처분(2010∼2017년 귀속분은 조사청이 심판청구 과정에서 직권취소함)은 취소하고, 나머지 심판청구는 기각하였으며, 현재 2010∼2017년 귀속분을 제외한 당초처분과 법인세 및 부가가치세 부과처분에 대한 행정소송(OOO)이 진행중이다. ＜표3＞ 당초처분에 대한 우리 원의 결정 OOO
(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 당초처분의 하자가 중대하고 명백하여 당연무효인 경우 그 하자가 치유될 수 없고, 절차상의 하자를 취소하는 것이 납세자에게 아무런 이익을 가져다주지 못하므로 당초처분에 대한 재처분은 허용될 수 없다고 주장하나, 과세처분에 있어 중대한 절차적 하자를 적법하게 치유하지 아니하는 한 당초처분과 동일한 사유로는 새로운 부과처분을 할 수 없다고 할 것이나, 처분청이 당초처분에 중대한 절차적 하자가 있음을 이유로 이를 직권취소하고, 새로운 과세예고통지와 과세전적부심사 절차를 거치는 등 당초의 절차적 하자를 적극적으로 치유한 후 새로운 처분으로서 쟁점처분을 한 점, 처분청이 쟁점처분에 앞서 과세예고통지를 하고 청구법인으로 하여금 과세전적부심사 절차를 거치게 함으로써 과세전적부심사청구의 기회를 보장하였으므로 당초처분에 대한 취소가 납세자에게 아무런 이익을 가져다주지 못하였다고 보기 어렵고, 과세전적부심사 절차가 관련 법령에 정한 절차에 따라 적법하게 이루어지므로 이를 두고 형식적으로 절차를 거친 것에 불과하다고 단정하기도 어려운 점 등에 비추어 처분청의 이 건 소득금액변동통지는 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다(조심 2021서3199, 2021.9.2., 같은 뜻임).
4. 결론 이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.