쟁점오피스텔에 대한 추계소득금액 산정 시 ‘주택신축판매업’이 아닌 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’의 경비율을 적용하여 과세한 처분의 당부

심판청구를 기각한다.

• 가. 청구인은 2016.8.5. AAA 외 2인(이하 “AAA 등”이라 한다)과 공동으로 상호를 ‘AAA’, 업종을 주택신축판매업 및 건물신축판매업으로 하여 사업자등록을 하고 2017.9.27. OOO 외 3필지 상에 주용도를 업무시설(오피스텔)로 하는 연면적 2,908.25㎡의 ‘BBB’ 오피스텔(오피스텔 32호, 도시형생활주택 10세대 및 근린생활시설, 이하 “이 건 부동산”이라 한다)을 신축하였다.
• 나. 청구인은 2018년에 이 건 부동산 중 오피스텔 19호, 도시형생활주택 10세대 및 근린생활시설을 분양한 것과 관련하여, 2019.5.31. 소득세법 시행령제143조 제3항 제1호 단서에 따라 이 건 부동산의 분양수입금액에 ‘주거용 건물건설업’ 중 ‘주택신축판매업’(업종코드 451105)의 단순경비율 91.6%을 적용하고 그 산출금액에 기획재정부령으로 정한 배율(2.6)을 곱하여 계산한 금액을 소득금액으로 하여 종합소득세를 신고하였다.
• 다. 처분청은 2021.3.18.〜2021.4.6. 기간 중 청구인에 대한 일반통합조사를 실시한 결과, 위 분양분 중 오피스텔 5호는 잔금수령일이 2019년이므로 그 소득의 귀속을 2019년으로 보고, 나머지 근린생활시설 2호 및 오피스텔 14호(이하 “쟁점오피스텔”이라 한다)의 분양분에 대하여는 해당 수입금액에 ‘비주거용 건물개발 및 공급업’의 단순경비율인 85.6%를 적용하여 산출한 금액을 소득금액으로 하여 2021.6.4. 청구인에게 2018년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정․고지하였다.
• 라. 청구인은 쟁점오피스텔 분양을 ‘주택신축판매업’이 아닌 ‘비주거용 건물개발 및 공급업’으로 보아 과세한 처분에 불복하여 2021.8.27. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구인들 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구인들 주장 청구인이 분양한 쟁점오피스텔은 그 실질이 ‘주거용 건물’에 해당되므로, 청구인의 사업을 ‘주택신축판매업’으로 보아 수입금액에 단순경비율 91.6%를 적용하여야 한다. (1) 한국표준산업분류에 의하면 ‘건설업’의 세분류 항목인 ‘주거용 건물 건설업’은 ‘단독 주택, 연립 주택, 다세대 주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동’을, ‘부동산업’의 세분류 항목인 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’은 ‘직접 건설활동을 수행하지 않고 전체 건물 건설공사를 일괄 도급하여 비주거용 건물을 건설하여, 이를 분양․판매하는 산업활동(구입한 비주거용 건물을 재판매하는 경우도 포함)’을 의미하고 ‘위 주거용 건물 건설업’은 ‘단독주택 건설업’, ‘아파트 건설업’, ‘기타 공동주택 건설업’으로 다시 분류되어, ‘기타 공동주택 건설업’은 ‘다세대 주택, 연립 주택 등 아파트 이외의 공동주택을 건설하는 산업활동’을 의미(문언상 ‘아파트 이외의 공동주택’은 다세대 주택과 연립 주택으로 한정되지 않음)하는바, 그 사업의 분류는 사업의 실질적인 내용 즉 건설된 건축물의 특성 및 수요자, 건축에 투입되는 자재 등의 특성 등을 기준으로 판단하여야 한다.

(2) 한국표준산업분류상 ‘비주거용 건물 임대업(업종코드 68112)’에 대한 설명 및 색인어에 ‘비주거용 오피스텔 임대’가 포함되어 있는데, 이와 같이 ‘비주거용 오피스텔’이라는 문언을 사용한 취지는 오피스텔을 실제 용도에 따라 주거용과 비주거용으로 분류하고 비주거용인 경우에만 ‘비주거용 건물 임대업’으로 보려는 것으로서 산업활동의 실질적인 내용에 따라 업종을 분류한 단적인 사례라고 할 수 있다. (3) ‘양도소득세가 비과세되는 1세대 1주택의 해당 여부’ 및 ‘양도소득세 중과세율이 적용되는 1세대 3주택의 해당 여부’와 ‘특별소득공제의 적용대상 해당 여부’는 공통적으로 소득세법에 의해 규율되는데, 관련 규정들은 모두 실질과세의 원칙에 따라 주거용으로 사용되는 오피스텔을 ‘주택’에 해당하는 것으로 보고 있는바(조심 2018서298, 2018.3.13., 조심 2018서2134, 2018.6.29., 대법원 2006.10.26. 선고 2005두4304 판결 등 참조), 이와 같이 ‘소득금액의 추계조사 시 어떤 업종코드를 적용할 것인지’ 역시 소득세법의 규율 대상으로서 실질과세의 원칙이 엄격하게 적용되어야 하는 영역임이 명백하므로, 주거용 오피스텔을 신축하여 분양하는 사업과 관련하여 주거용 오피스텔을 ‘주택’으로 볼지 여부를 판단함에 있어서도 건물의 공부상의 용도가 아닌 실제 용도를 기준으로 삼아야 한다.

(4) 소득세법상 ‘건설/주택신축판매업(업종코드 451105)’의 단순경비율(91.6%)이 ‘비주거용 건물신축판매업(토지보유 5년 미만)(업종코드 703021)’의 단순경비율(85.6%)보다 높은 이유는 주택의 경우 그 구조 및 기능을 고려할 때 비주거용 건물에 비해 고비용의 공사 기법 및 자재 등이 요구될 수밖에 없기 때문임을 고려할 때, 오피스텔이 주거용을 목적으로 하여 건설되었다면 그 사업의 범위도 주택신축판매업으로 보아야 하는바, 쟁점오피스텔의 분양 당시 평면도, 내부 촬영 사진, 전기공급 내역(한국전력 제공), 수분양자들의 전입신고 내역 등에 의해 쟁점오피스텔이 당초부터 공동주택의 구조로, 주거 용도에 맞게 설계 및 시공되어 현재까지 줄곧 주거용으로 사용되고 있음을 알 수 있다.

(5) 또한, 오피스텔 건축기준(2017.5.23. 국토교통부고시 제2017-279호로 일부개정된 것) 제2조 제3호에서 ‘사무구획별 전용면적이 85제곱미터를 초과하는 경우 온돌·온수온돌 또는 전열기 등을 사용한 바닥난방을 설치하지 아니할 것’이 오피스텔 건축기준 중의 하나로 규정되어 있는바, 이를 반대해석하면 전용면적이 85제곱미터를 초과하지 않는 오피스텔은 바닥난방을 설치하여 주거용으로 건축하는 것이 가능하다는 것으로, 쟁점오피스텔도 당초부터 주거용으로만 사용될 목적으로 신축된 것이지 사무용으로 신축되었다가 사후에 주거용으로 사용된 것이 아니다.

• 나. 처분청 의견 쟁점오피스텔의 분양분을 주택에 해당하지 않는다고 보아 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’의 경비율을 적용한 것은 잘못이 없다.

(1) 소득금액을 추계로 산정할 경우 경비율의 적용은 소득세법 시행령 제145조 제3항 의 위임에 따라 국세청장이 고시하도록 하고 있고, 매년 국세청장은 각 업종별 경비율을 고시하면서 ‘기준경비율 단순경비율’ 책자(이하 “경비율 책자”라고 한다)를 발간하고 있는바, 경비율 책자에 의하면, 3항 일반적 적용례의 라. 항목에서 ‘기준경비율 및 단순경비율 적용시 업종구분은 이 책에 규정된 내용에 따른다’, 마. 항목에서 ‘기준경비율 및 단순경비율의 업종분류에 관한 해석은 이 기준경비율 및 단순경비율 또는 각 세법령(기본통칙 포함)에 특별한 규정이 있지 아니한 경우에는 한국표준산업분류(통계청 고시 제2007-53호, 2007.12.28.)에 따른다’고 기재되어 있다.

(2) 한편, 소득세법 제64조 제1항 및 같은 법 시행령 제122조 제1항은 부동산매매업을 정의하면서 ‘한국표준산업분류’상의 개념을 차용하고 있는데, ‘한국표준산업분류’상 ‘주거용 건물 건설업’의 세세분류 항목인 ‘단독 및 연립주택 건설업’과 ‘아파트 건설업’에 대한 설명이나 색인어에는 ‘오피스텔’이 일체 포함되어 있지 않은 반면, ‘비주거용 건물 건설업’의 세세분류 항목인 ‘사무 및 상업용 건물 건설업’에 대한 색인어에는 ‘오피스텔’이 포함되어 있으므로 ‘한국표준산업분류’에서는 오피스텔을 비주거용 건물로 규정하고 있음이 분명하다(서울행정법원 2020.11.27.선고 2019구합64433 판결, 같은 뜻임).

(3) 청구인은 1세대 1주택 비과세 규정인 소득세법 제89조 제1항 제3호 의 예를 들어 쟁점오피스텔이 주택에 해당하는지 여부는 실제 용도가 사실상 주거에 공하는 건물인지에 따라야 한다고 주장하나 소득세법 제89조 는 ‘주택’이라는 명시적 표현을 사용하는 것과 달리, 소득세법 제64조 제1항 및 같은 법 시행령 제122조 제1항은 ‘주택’ 이라는 표현 없이 오직 한국표준산업분류상의 개념을 차용하고 있을 뿐이므로, 문언과 체계를 달리하는 소득세법 제89조 제1항 제3호 의 규정에 관한 해석을 이 사건에 그대로 원용하는 것은 적절하 지 않다(서울행정법원 2020.11.27.선고 2019구합64433 판결, 같은 뜻임).

(4) 주택신축판매업에서 말하는 주택이란 본래부터 주거용으로 사용될 목적으로 신축된 것을 말하고 오피스텔과 같이 그 공부상 용도를 업무시설 등으로 하여 신축된 경우에는 설령 그것이 사후에 주거용으로 사용된다고 하더라도 주택신축판매업에서 말하는 주택에 해당하지 않는다고 봄이 상당하다(대법원 2010.7.22. 선고 2008두21768 판결, 같은 뜻임).

(5) 현행 법령상 오피스텔은 주택과 달리 주거지역에서의 건축은 제한되는 반면 상업지역에서의 건축은 폭넓게 허용되며, 비교적 완화된 용적률과 건폐율을 적용받을 수 있고, 그 유지 관리에 있어 구 주택법 또는 공동주택관리법이 적용되는 공동주택과 달리 주로 건축법이나 집합건물의 소유 및 관리에 관한 법률이 적용되는 점, 입주자자격, 공급순위, 분양가격 등에 있어 주택법에 따른 주택공급에서와 같은 제한을 받지 않는 점 등 주택과 명백히 구별되는바 쟁점오피스텔도 위 각 법령에 따라 주택과 엄연히 달리 취급되고 있다.

• 가. 쟁점 쟁점오피스텔 분양분에 대한 추계소득금액 산정 시 ‘주택신축판매업’이 아닌 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’의 경비율을 적용하여 과세한 처분의 당부
• 나. 관련 법령 등

(1) 소득세법(2020.12.29. 법률 제17757호로 개정되기 전의 것) 제64조(부동산매매업자에 대한 세액 계산의 특례) ① 대통령령으로 정하는 부동산매매업(이하 "부동산매매업"이라 한다)을 경영하는 거주자(이하 "부동산매매업자"라 한다)로서 종합소득금액에 제104조 제1항 제4호·제8호·제10호 또는 같은 조 제7항 각 호의 어느 하나에 해당하는 자산의 매매차익(이하 이 조에서 "주택등매매차익"이라 한다)이 있는 자의 종합소득 산출세액은 다음 각 호의 세액 중 많은 것으로 한다.

2. 다음 각 목에 따른 세액의 합계액

• 가. 주택등매매차익에 제104조에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액의 합계액
• 나. 종합소득과세표준에서 주택등매매차익의 해당 과세기간 합계액을 공제한 금액을 과세표준으로 하고 이에 제55조에 따른 세율을 적용하여 산출한 세액 제80조(결정과 경정) ③ 납세지 관할 세무서장 또는 지방국세청장은 제1항과 제2항에 따라 해당 과세기간의 과세표준과 세액을 결정 또는 경정하는 경우에는 장부나 그 밖의 증명서류를 근거로 하여야 한다. 다만, 대통령령으로 정하는 사유로 장부나 그 밖의 증명서류에 의하여 소득금액을 계산할 수 없는 경우에는 대통령령으로 정하는 바에 따라 소득금액을 추계조사결정할 수 있다. 제160조(장부의 비치ㆍ기록) ② 업종ㆍ규모 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 업종별 일정 규모 미만의 사업자가 대통령령으로 정하는 간편장부(이하 “간편장부”라 한다)를 갖춰 놓고 그 사업에 관한 거래 사실을 성실히 기재한 경우에는 제1항에 따른 장부를 비치ㆍ기록한 것으로 본다.

③ 제2항에 따른 대통령령으로 정하는 업종별 일정 규모 미만의 사업자는 “간편장부대상자”라 하고, 간편장부대상자 외의 사업자는 “복식부기의무자”라 한다. (2) 소득세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29523호로 개정되기 전의 것) 제122조(부동산매매업자에 대한 세액계산의 특례) ① 법 제64조 제1항 각 호 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 부동산매매업”이란 한국표준산업분류에 따른 비주거용 건물건설업(건물을 자영건설하여 판매하는 경우만 해당한다)과 부동산 개발 및 공급업을 말한다. 다만, 한국표준산업분류에 따른 주거용 건물 개발 및 공급업(구입한 주거용 건물을 재판매하는 경우는 제외한다. 이하 “주거용 건물 개발 및 공급업”이라 한다)은 제외한다.

② 법 제64조 제1항에 따른 주택등매매차익은 해당 자산의 매매가액에서 다음 각 호의 금액을 차감한 것으로 한다.

1. 제163조 제1항부터 제3항까지 및 제5항에 따라 계산한 양도자산의 필요경비

2. 법 제103조에 따른 양도소득 기본공제 금액

3. 법 제95조 제2항에 따른 장기보유 특별공제액 제143조(추계결정 및 경정) ③ 법 제80조 제3항 단서에 따라 소득금액의 추계결정 또는 경정을 하는 경우에는 다음 각 호의 방법에 따른다. 다만, 제1호의2는 단순경비율 적용대상자만 적용한다.

1. 수입금액에서 다음 각 목의 금액을 공제한 금액을 그 소득금액(이하 이 조에서 "기준소득금액"이라 한다)으로 결정 또는 경정하는 방법. 이 경우 공제할 금액이 수입금액을 초과하는 경우에는 그 초과금액은 없는 것으로 본다. 다만, 기준소득금액이 제1호의2에 따른 소득금액에 기획재정부령으로 정하는 배율을 곱하여 계산한 금액 이상인 경우 2018년 12월 31일이 속하는 과세기간의 소득금액을 결정 또는 경정할 때까지는 그 배율을 곱하여 계산한 금액을 소득금액으로 결정할 수 있다.

• 가. 매입비용(사업용고정자산의 매입비용을 제외한다. 이하 이 조에서 같다)과 사업용고정자산에 대한 임차료로서 증빙서류에 의하여 지출하였거나 지출할 금액
• 나. 종업원의 급여와 임금 및 퇴직급여로서 증빙서류에 의하여 지급하였거나 지급할 금액
• 다. 수입금액에 기준경비율을 곱하여 계산한 금액. 다만, 복식부기의무자의 경우에는 수입금액에 기준경비율의 2분의 1을 곱하여 계산한 금액 1의2. 수입금액에서 수입금액에 단순경비율을 곱한 금액을 공제한 금액을 그 소득금액으로 결정 또는 경정하는 방법 제145조(기준경비율 및 단순경비율) ① 제143조 제3항에 따른 기준경비율 또는 단순경비율은 국세청장이 규모와 업황에 있어서 평균적인 기업에 대하여 업종과 기업의 특성에 따라 조사한 평균적인 경비비율을 참작하여 기준경비율심의회의 심의를 거쳐 결정한 경비율로 한다. (3) 소득세법 시행규칙(2020.3.13. 기획재정부령 제781호로 개정되기 전의 것) 제67조(소득금액 추계결정 또는 경정 시 적용하는 배율) 영 제143조 제3항 제1호 각 목 외의 부분 단서에서 “기획재정부령으로 정하는 배율”이란 3.2(법 제160조에 따른 간편장부대상자의 경우에는 2.6)를 말한다. ※ 오 피스텔 건축기준(국토교통부고시 제2017-279호, 2017.5.23.) 제2조(오피스텔의 건축기준) 오피스텔은 다음 각호의 기준에 적합한 구조이어야 한다.

1. 각 사무구획별 노대(발코니)를 설치하지 아니할 것

2. 다른 용도와 복합으로 건축하는 경우(지상층 연면적 3천제곱미터 이하인 건축물은 제외한다)에는 오피스텔의 전용출입구를 별도로 설치할 것. 다만, 단독주택 및 공동주택을 복합으로 건축하는 경우에는 건축주가 주거기능 등을 고려하여 전용출입구를 설치하지 아니할 수 있다.

3. 사무구획별 전용면적이 85제곱미터를 초과하는 경우 온돌·온수온돌 또는 전열기 등을 사용한 바닥난방을 설치하지 아니할 것

4. 전용면적의 산정방법은 건축물의 외벽의 내부선을 기준으로 산정한 면적으로 하고, 2세대 이상이 공동으로 사용하는 부분으로서 다음 각목의 어느 하나에 해당하는 공용면적을 제외하며, 바닥면적에서 전용면적을 제외하고 남는 외벽면적은 공용면적에 가산한다.

• 가. 복도·계단·현관 등 오피스텔의 지상층에 있는 공용면적
• 나. 가목의 공용면적을 제외한 지하층·관리사무소 등 그 밖의 공용면적
• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구인의 이 건 부동산 신축, 종합소득세 신고 및 처분청의 경정 내용은 아래와 같다. (가) 청구인과 AAA 등은 2017.9.27. 연면적을 2,908.25㎡(지하 1층〜지상 12층), 주용도를 업무시설(오피스텔)로 하여 이 건 부동산을 신축하였는바, 건축물관리대장상의 층별 용도 및 면적 현황은 아래 <표1>과 같다. (나) 청구인은 2018년에 이 건 부동산 중 근린생활시설, 오피스텔 19호, 도시형 생활주택 10세대를 분양계약하고 2018년 귀속 종합소득세 확정신고 시 기준경비율을 적용한 추계신고를 하면서 총 수입금액 중 본인 지분(25%)에 해당하는 수입금액에 ‘주택신축판매업(업종코드 451105)’의 단순경비율 91.6%을 적용하여 종합소득세를 신고하였다. (다) 처분청은 2018년 중 오피스텔 분양계약분 중 5호에 대한 수입금액은 2019년 귀속으로 보아 이를 2018년 귀속 수입금액에서 제외하고 나머지 분양분에 대하여는 그 수입금액에 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업(703021)’의 단순경비율 85.6%를 적용하여 산출한 금액을 소득금액으로 하여 아래 <표2>와 같이 종합소득세를 경정하였다.

(2) 청구인이 쟁점오피스텔이 주거용에 해당한다며 제출한 자료에서 확인된 내용은 아래와 같다. (가) 이 건 부동산 분양광고 평면도 등에 의하면, ‘이 건 부동산은 오피스텔 32호 및 도시형생활주택 10세대 합 42세대로 그 구조가 방3개 화장실 2개 38평형이며, 인근 관공서 백화점, 초중고학교가 위치하고 있다’고 광고한 내용이 확인된다. (나) 쟁점오피스텔에 대한 전기공급 내역에 의하면, 전력 코드번호가 주택용 전력을 의미하는 100으로 입력되어 있다. (다) 전입세대 열람 내역 및 청구인과 임차인 간의 전세계약서에 의하면, 부동산 표시란의 용도가 오피스텔로 기재되어 있다.

(3) 국세청이 발간한 ‘2018년 귀속 기준경비율․단순경비율’(국세청 고시 제2019-5호) 책자에 의하면, 건물건설업 중 주거용 건물을 건설하여 판매하는 경우는 코드 451105(세분류: 주거용 건물 건설업, 세세분류: 주택신축판매)로 단순경비율 91.6%를, 부동산매매업 중 비주거용 건물을 건설 후 판매하는 경우는 코드 703021(세분류: 부동산 개발 및 공급업, 세세분류: 비주거용 건물 개발 및 공급업)로 단순경비율 85.6%를 적용하도록 기재하고 있고, 한국표준산업분류와 관련된 통계청 통계분류포털의 분류내용보기(해설서)에 의하면, 건물 건설업(소분류 411) 중 주거용건물 건설업(세분류, 4111)은 ‘단독주택, 아파트 등의 주거용 건물을 건설하는 산업활동’, 비주거용 건물 건설업(세분류, 4112)은 ‘사무 및 상업용 건물 등의 비주거용 건물을 건설하는 산업 활동’, 기타 공동주택 건설업(세세분류, 41119)은 ‘다세대 주택 등 아파트 이외의 공동주택을 건설하는 산업활동’, 사무 및 공공기관용 건물 건설업(세세분류, 41121)은 ‘사무 및 공공기관용 건물을 건설하는 산업활동(예시: 오피스텔 건설 등)’으로 분류하고 있고, 부동산임대 및 공급업(소분류 681) 중 비주거용 건물 임대업(세세분류, 68112)은 ‘사무, 상업 및 기타 비주거용 건물(점포, 사무실 포함)을 임대하는 산업활동(예시: 비주거용 오피스텔 임대 등)’ 등으로 분류하여 설명하고 있다.

(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구인은 소득금액 추계를 한 경비율 적용 관련 업종구분과 관련하여 쟁점오피스텔이 사실상 주거용 건물에 해당되므로 그 공급업을 주택신축판매업으로 보아 수입금액에 단순경비율 91.6%를 적용하여야 한다고 주장하나, 건설업에 속하는 주택신축판매업에서 말하는 주택이란 본래부터 주거용으로 사용될 목적으로 신축된 것을 말하고, 쟁점오피스텔과 같이 공부상의 용도를 업무시설 등으로 하여 신축된 경우에는 사후에 주거용으로 사용된다 하더라도 ‘주거용 건물’에 해당된다고 보기 어려우므로(대법원 2010.7.22. 선고 2008두21768 판결, 같은 뜻임), 청구인이 쟁점오피스텔을 업무시설로 건축허가 받아 사용승인된 이상 쟁점오피스텔이 주거용으로 사용되었다 하더라도 주거용 건물에 해당된다고 보기 어려운 점, 국세청장이 발간한 경비율의 적용범위 및 기준에서 ‘주거용 건물 건설업’과 ‘비주거용 건물 개발 및 공급업’을 별도로 구분하여 적용하는 것은 하나의 건물 내 다세대주택(주택) 및 오피스텔(업무용)의 각 용도별 면적비율에 따라 사업승인시 주차장 면적이나 공용시설 등에 소요되는 경비가 상이하고 그 적용되는 법령이 다르기 때문인 것으로 보이는 점 등에 비추어 처 분청이 쟁점오피스텔의 공급을 비주거용 건물개발 및 공급업으로 보아 청구인에게 이 건 종합소득세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없다고 판단된다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.