쟁점개정조항은 피상속인이 가업주식의 전부를 증여한 경우에도상·증세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 갖춘 것으로 보도록 규정하고 있고, 쟁점개정조항을 확인적 규정으로 해석하더라도 법적 안정성 및 예측가능성이 과도하게 훼손된다고 볼 수 없는바 이 사건 증여주식에 대하여 가업상속공제규정의 적용을 배제하고 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있음
쟁점개정조항은 피상속인이 가업주식의 전부를 증여한 경우에도상·증세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 갖춘 것으로 보도록 규정하고 있고, 쟁점개정조항을 확인적 규정으로 해석하더라도 법적 안정성 및 예측가능성이 과도하게 훼손된다고 볼 수 없는바 이 사건 증여주식에 대하여 가업상속공제규정의 적용을 배제하고 상속세를 과세한 처분은 잘못이 있음
[주 문] OOO서장이 2021.5.21. 청구인에게 한 2019.3.7. 상속분 상속세 OOO원의 부과처분은 청구인이 2012.7.16. AAA로부터 증여받은 주식회사 BBB 발행주식 21,550주를 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업상속공제대상으로 하여 그 과세표준 및 세액을 경정한다. [이 유]
(1) 가업상속공제제도는 피상속인이 영위하던 사업을 상속인이 승계받는 경우 일정한 요건 아래 상속세를 공제해주는 제도로서 가업의 원활한 승계 및 중소기업 지원을 위하여 1997년 도입되었고, 세법은 증여세가 상속세의 보완세적 성격임을 감안하여 중소기업 경영자가 고령이 된 경우 생전에 자녀에게 가업을 ‘사전 상속’하도록 함으로써 중소기업의 영속성을 유지하고 경제활력을 도모하기 위한 목적에서 증여세 특례제도를 두면서 동시에 일정한 요건을 갖춘 사전증여의 경우 가업상속공제제도와 동일하게 상속세를 공제해주도록 규정(구체적으로 피상속인이 생전에 증여한 가업의 주식에 대하여 조세특례제한법제30조의6의 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용하여 증여세를 신고ㆍ납부하고, 추후 상속이 개시되면 상속재산 가액에 증여주식가액을 가산하고 가업상속공제를 적용하여 상속세를 정산하는 방식으로 이루어진다)하고 있다.
(2) 처분청은 쟁점조항 및 상속세 및 증여세법제15조 제3항의 해석상 상속개시일 당시 피상속인이 해당 기업의 주주에 해당하지 않는 경우에는 가업상속공제규정을 적용할 수 없다고 주장하나, 처분청의 해석대로라면 피상속인이 가업주식 1주를 증여한 경우부터 1주를 제외한 전부를 증여한 경우에는 가업상속공제규정을 적용받을 수 있는 반면, 가업주식 전부를 증여한 경우는 적용받을 수 없게 되어 가업승계를 완벽하게 마친 경우에 오히려 가업승계 과세특례가 적용되지 않는 상식 밖의 결론에 이르게 된다는 점에서 타당하다고 할 수 없다.
(3) 쟁점조항에서 피상속인이 가업주식 전부를 증여한 경우를 별도로 규정하고 있지 않은 것은 입법의 불비로 보이고, 이와 같은 문제점을 해결하기 위하여 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 조세특례제한법 시행령제27조의6 제9항(이하 “쟁점개정조항”이라 한다)에서는 “피상속인이 보유한 가업의 주식등의 전부를 증여하여 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다”고 규정하고 있고, 이에 따라 현재는 견해의 대립 없이 피상속인 생전에 가업 주식을 전부 증여한 경우에도 상속세 신고시 가업상속공제를 적용받고 있다.
(4) 일종의 입법불비 때문에 가업주식 단 1주를 어떻게 처리하였는지에 따라 가업승계 과세특례제도의 핵심인 가업상속공제를 달리 적용하는 것은 과세형평에 현저히 반하고, 가업승계 과세특례제도의 입법취지에도 반하며, 그 과세규모까지 고려하면 청구인 등의 재산권을 부당하게 침해하는 결과를 초래한다.
(5) 또한 최근 대법원은 입법의 불비로 인한 차별을 시정하기 위하여 관련 시행령을 개정하면서 동 시행령을 소급적용하도록 규정하지 않은 경우에도 소급적용이 가능하다(대법원 2018.10.4. 선고 2014두37702 판결, 같은 뜻임)는 취지의 판결을 내렸는바, 이 건은 비록 쟁점개정조항 시행 전에 상속이 개시된 사안이지만, 쟁점개정조항을 소급적용하여 과거 입법불비로 발생한 차별을 시정하는 것도 가능하다.
(1) 세법의 적용은 조세법률주의에 따라 과세요건에 해당하는 경우는 물론이고 비과세 및 조세감면요건에 해당하는 경우에도 적용되는 것으로서 납세자에게 유리하다고 하여 비과세 요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하여서는 아니된다(대법원 2007.10.26. 선고 2007두9884 판결, 같은 뜻임).
(2) 조세특례제한법제30조의6 제4항 및 그 위임에 따른 쟁점조항은 가업승계에 대한 증여세 과세특례를 적용받은 후 상속이 개시되는 경우 가업상속공제 규정을 적용받기 위해서는 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 각호의 요건을 모두 충족하여야 한다고 규정하고 있고, 같은 항 제1호 가목은 피상속인이 ‘최대주주등’이어야 한다고 명확하게 규정하고 있으며, 같은 령 제19조 제2항은 최대주주등이라 함은 주주등 1인과 그의 특수관계인의 보유주식등을 합하여 그 보유주식등의 합계가 가장 많은 경우의 해당 주주등 1인과 그의 특수관계인 모두를 말한다고 규정하고 있는바, 결국 쟁점조항에 따라 가업상속공제규정을 적용받기 위해서는 상속개시일 당시 피상속인이 가업주식을 1주라도 보유하고 있는 주주여야 한다.
(3) 따라서, 쟁점조항의 적용을 받는 이 건의 경우 상속개시일 당시 AAA가 BBB의 주주가 아닌 사실에는 다툼이 없는바, 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하였음이 명백하다.
(4) 청구인은 쟁점조항이 일종의 입법불비에 해당하고 이러한 입법불비에 대한 반성적인 고려차원에서 쟁점개정조항으로 개정된 것이라고 주장하나, 가업승계에 관한 세법상 규정들은 특례규정으로 입법재량의 폭이 넓고 일반납세자와 기업을 영위하는 자들 간 불평등을 초래하므로 더욱더 엄격하게 해석하여야 하는바, 입법자의 정책적인 결단으로 쟁점조항이 개정된 것으로 보아야 하고, 2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 조세특례제한법 시행령 부칙에서 ‘쟁점조항을 2020.2.11. 이후 상속이 개시되거나 증여받는 분부터 적용한다’고 명시적으로 규정하고 있는 점은 이러한 사실을 반증하고 있다.
(5) 새로운 세법령의 효력이 발생하기 전에 완결된 사실에 대하여 그 새로운 세법령을 적용하여서는 안되는 것이 원칙이고, 기획재정부 및 국세청 또한 이러한 원칙에 따라 쟁점개정조항에도 불구하고 이 건에 대해서는 쟁점조항을 적용하여 이 사건 증여주식에 관하여 가업상속공제규정을 적용할 수 없다고 회신하였다.
(1) 상속세 및 증여세법(2018.12.31. 법률 제16102호로 개정된 것) 제18조(기초공제) ① 거주자나 비거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우에는 상속세 과세가액에서 2억원을 공제(이하 “기초공제”라 한다)한다.
② 거주자의 사망으로 상속이 개시되는 경우로서 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 상속세 과세가액에서 공제한다. 다만, 동일한 상속재산에 대해서는 제1호와 제2호에 따른 공제를 동시에 적용하지 아니한다.
1. 가업[대통령령으로 정하는 중소기업 또는 대통령령으로 정하는 중견기업(상속이 개시되는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 3개 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 매출액의 평균금액이 3천억원 이상인 기업은 제외한다. 이하 이 조에서 같다)으로서 피상속인이 10년 이상 계속하여 경영한 기업을 말한다. 이하 같다]의 상속(이하 “가업상속”이라 한다): 다음 각 목의 구분에 따른 금액을 한도로 하는 가업상속 재산가액에 상당하는 금액
⑤ 제2항 및 제3항을 적용할 때 피상속인 및 상속인의 요건, 주식 등을 상속하는 경우의 적용방법 등 가업상속 및 영농상속의 범위, 가업상속재산 및 가업상속재산 외의 상속재산의 범위 및 가업을 상속받거나 받을 상속인이 상속세로 납부할 금액의 계산방법과 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제15조(가업상속) ① 법 제18조 제2항 제1호 각 목 외의 부분에서 “대통령령으로 정하는 중소기업”이란 상속개시일이 속하는 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도의 직전 소득세 과세기간 또는 법인세 사업연도 말 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 기업(이하 이 조에서 “중소기업”이라 한다)을 말한다.
1. 별표에 따른 업종을 주된 사업으로 영위할 것
2. 조세특례제한법 시행령 제2조 제1항 제1호 및 제3호의 요건을 충족할 것
3. 자산총액이 5천억원 미만일 것
③ 법 제18조 제2항 제1호에 따른 가업상속(이하 “가업상속”이라 한다)은 피상속인 및 상속인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에만 적용한다. 이 경우 가업상속이 이루어진 후에 가업상속 당시 최대주주 또는 최대출자자(제19조 제2항에 따른 최대주주 또는 최대출자자를 말한다. 이하 “최대주주등”이라 한다)에 해당하는 자(가업상속을 받은 상속인은 제외한다)의 사망으로 상속이 개시되는 경우는 적용하지 아니한다.
1. 피상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우
1. 100분의 50 이상의 기간
2. 10년 이상의 기간(상속인이 피상속인의 대표이사등의 직을 승계하여 승계한 날부터 상속개시일까지 계속 재직한 경우로 한정한다)
3. 상속개시일부터 소급하여 10년 중 5년 이상의 기간
2. 상속인이 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우. 이 경우 상속인의 배우자가 다음 각 목의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속인이 그 요건을 갖춘 것으로 본다.
(3) 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정된 것) 제30조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 18세 이상인 거주자가 60세 이상의 부모(증여 당시 아버지나 어머니가 사망한 경우에는 그 사망한 아버지나 어머니의 부모를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)로부터 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업(이 경우 “피상속인”은 “부모”로, “상속인”은 “거주자”로 본다. 이하 이 조에서 같다)의 승계를 목적으로 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식등”이라 한다)을 증여받고 대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우에는 상속세 및 증여세법 제53조 및 제56조에도 불구하고 그 주식등의 가액 중 대통령령으로 정하는 가업자산상당액에 대한 증여세 과세가액(100억원을 한도로 한다)에서 5억원을 공제하고 세율을 100분의 10(과세표준이 30억원을 초과하는 경우 그 초과금액에 대해서는 100분의 20)으로 하여 증여세를 부과한다. 다만, 가업의 승계 후 가업의 승계 당시 해당 주식등의 증여자 및 상속세 및 증여세법 제22조 제2항 에 따른 최대주주 또는 최대출자자에 해당하는 자(가업의 승계 당시 해당 주식등을 증여받는 자는 제외한다)로부터 증여받는 경우에는 그러하지 아니하다.
④ 제1항에 따른 주식등의 증여 후 상속세 및 증여세법 제41조의3 및 제41조의5가 적용되는 경우의 증여세 과세특례 적용 방법, 해당 주식등의 증여 후 상속이 개시되는 경우의 가업상속공제 적용 방법, 증여자 및 수증자의 범위 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정되기 전의 것) 제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 법 제30조의6 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우”란 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받은 자(이하 이 조, 제28조 및 제29조에서 “수증자”라 한다) 또는 그 배우자가 상속세 및 증여세법 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
⑧ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 에 따른 가업에 해당할 것. 다만, 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 (5) 조세특례제한법 시행령(2020.2.11. 대통령령 제30390호로 개정된 것) 제27조의6(가업의 승계에 대한 증여세 과세특례) ① 법 제30조의6 제1항에서 “대통령령으로 정하는 바에 따라 가업을 승계한 경우”란 해당 가업의 주식 또는 출자지분(이하 이 조에서 “주식 등”이라 한다)을 증여받은 자(이하 이 조, 제28조 및 제29조에서 “수증자”라 한다) 또는 그 배우자가 상속세 및 증여세법 제68조 에 따른 증여세 과세표준 신고기한까지 가업에 종사하고 증여일부터 5년 이내에 대표이사에 취임하는 경우를 말한다.
⑨ 법 제30조의6 제1항에 따른 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속개시일 현재 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 상속세 및 증여세법 제18조 제2항 제1호 에 따른 가업상속으로 보아 관련 규정을 적용한다.
1. 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 에 따른 가업에 해당할 것(법 제30조의6에 따라 피상속인이 보유한 가업의 주식등의 전부를 증여하여 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하는 경우에는 상속인이 증여받은 주식등을 상속개시일 현재까지 피상속인이 보유한 것으로 보아 같은 목의 요건을 적용한다). 다만, 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 나목은 적용하지 아니한다.
2. 삭제 <2011. 6. 3.>
3. 수증자가 증여받은 주식 등을 처분하거나 지분율이 낮아지지 아니한 경우로서 가업에 종사하거나 대표이사로 재직하고 있을 것 【부 칙】(대통령령 제30390호, 2020.2.11.) 제1조(시행일) 이 영은 공포한 날부터 시행한다. 다만, 제105조 제2항, 제109조의2 제7항, 제109조의3 제9항 및 제12항의 개정규정은 2020년 7월 1일부터 시행하고, 제121조의2의 개정규정(신문 구독료와 관련된 부분에 한정한다)은 2021년 1월 1일부터 시행하며, 제35조의3 및 제35조의4의 개정규정은 2022년 1월 1일부터 시행한다. 제2조(일반적 적용례) ④ 이 영 중 상속세 및 증여세에 관한 개정규정은 이 영 시행 이후 상속이 개시되거나 증여받는 경우부터 적용한다.
(6) 국세기본법(2018.12.31. 법률 제16097호로 개정된 것) 제18조(세법 해석의 기준 및 소급과세의 금지) ① 세법을 해석ㆍ적용할 때에는 과세의 형평(衡平)과 해당 조항의 합목적성에 비추어 납세자의 재산권이 부당하게 침해되지 아니하도록 하여야 한다.
② 국세를 납부할 의무(세법에 징수의무자가 따로 규정되어 있는 국세의 경우에는 이를 징수하여 납부할 의무. 이하 같다)가 성립한 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래에 대해서는 그 성립 후의 새로운 세법에 따라 소급하여 과세하지 아니한다.
(1) BBB의 주식등변동상황명세서 및 등기사항전부증명서, 쟁점조항 개정 관련 기획재정부 보도자료 및 해석내용 등의 심리자료를 종합하면 다음의 사실이 나타난다. (가) BBB의 연도말 기준 주주변동내역은 아래 <표1>과 같고, 등기사항전부증명서상 임원변동의 주요내용은 아래 <표2>와 같다. <표1> BBB의 연도말 주주내역 OOO <표2> BBB의 대표이사 변동내역 OOO (나) 청구인은 2012.7.16. AAA로부터 이 사건 증여주식을 증여받은 후 2012년 9월경 위 주식의 가액을 OOO원(1주당 가액 OOO원)으로 평가하고 조세특례제한법제30조의6 제1항에 따라 10%의 세율을 적용하여 2012.7.16. 증여분 증여세 OOO원을 신고ㆍ납부하였다가, 2019.3.7. AAA가 사망하자 이 사건 증여주식에 관하여 가업상속공제규정을 적용하여 아래 <표3>과 같이 상속세를 신고ㆍ납부하였다. <표3> 청구인 등의 상속세 신고 및 처분청의 이 사건 처분내역 OOO (다) 한편, 기획재정부는 2020.2.11. 쟁점조항을 아래 <표4>와 같이 일부개정하였는데, 기획재정부의 2020.1.6.자 보도자료에 따르면 개정이유가 “가업승계에 이어 가업상속하는 경우 제도 합리화”라고 기재되어 있다. <표4> 쟁점조항 및 쟁점개정조항의 비교 OOO (라) 청구인은 조사청의 이 사건 조사가 시작되자 기획재정부 및 국세청에 이 건에 대한 쟁점조항의 적용여부에 관하여 질의하였고, 국세청은 2021.3.17. 명시적으로 이 건의 경우 쟁점조항의 요건을 갖추지 못한 경우에 해당하므로 가업상속공제 규정을 적용할 수 없다고 회신하였고, 기획재정부는 2021.3.26. 쟁점조항의 요건을 충족하였는지 여부에 따른 가업상속공제 적용여부를 판단해야 한다는 취지로 회신하였다(아래 <표5> 참조). <표5> 쟁점조항의 이 건 적용여부에 대한 질의 및 회신 OOO
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 처분청은 상속개시일 당시 AAA가 BBB의 최대주주등에 해당하지 않으므로 상속세 및 증여세법 시행령제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 충족하지 못하였고, 따라서 이 사건 증여주식에 관하여 쟁점조항을 적용할 수 없다는 의견이다. (나) 한편, 조세특례제한법(2018.12.24. 법률 제16009호로 개정된 것) 제30조의6 제4항은 주식의 증여 후 상속이 개시되는 경우 가업상속공제 적용 방법 등에 관하여 시행령에 위임하고 있고, 이에 따라 쟁점조항은 증여세 특례대상인 주식 등을 증여받은 후 상속이 개시되는 경우 상속세 및 증여세법상의 가업상속공제규정을 적용받기 위해서는 같은 법 시행령 제15조 제3항 각 호의 요건 등을 갖추어야 한다고 규정하고 있는데, 조세법률주의의 원칙상 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않지만, 법규 상호 간의 해석을 통하여 그 의미를 명백히 할 필요가 있는 경우에는 조세법률주의가 지향하는 법적 안정성 및 예측가능성을 해치지 않는 범위 내에서 입법 취지 및 목적 등을 고려한 합목적적 해석을 하는 것이 허용된다OOO고 할 것이다. (다) 따라서, 가업에 해당하는 중소기업의 영속성을 유지하고 경제 활력을 도모할 수 있도록 일정한 가업의 상속에 대하여 세제 지원을 하기 위하여 가업상속공제제도가 도입되었다는 점을 고려하여 조세특례제한법제30조의6 제4항 및 쟁점조항을 합목적적으로 해석하여야 할 것인바, 피상속인이 가업 주식을 전부 증여한 경우가 오히려 보다 온전한 가업승계의 모습을 갖추었다고 볼 수 있는 점, 피상속인이 가업 주식 전부를 증여한 경우와 1주를 제외한 나머지 주식을 전부 증여한 경우를 특별히 구분지어 가업상속공제규정의 적용을 달리할 합리적인 사유를 찾기 어려운 점, 쟁점개정조항은 이러한 점을 반영하여 이 건과 같이 피상속인이 가업주식의 전부를 증여한 경우에도 상속세 및 증여세법 시행령 제15조 제3항 제1호 가목의 요건을 갖춘 것으로 보도록 규정하고 있는 점, 쟁점개정조항을 확인적 규정으로 해석한다고 하더라도 법적 안정성 및 예측가능성이 과도하게 훼손된다고 볼 수 없는 점 등을 종합하면 처분청이 이 사건 증여주식에 대하여 가업상속공제규정의 적용을 배제하고 상속세를 과세한 이 사건 처분은 잘못이 있다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법 제81조 및 제65조 제1항 제3호의 규정에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.