외부평가기관이 평가한 거래가액이 객관적인 교환가치를 반영하고 있지 않다고 볼 근거도 부족해 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래가액은 쟁점주식의 매매사례가액으로 봄이 타당하므로 처분청이 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 시가로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
외부평가기관이 평가한 거래가액이 객관적인 교환가치를 반영하고 있지 않다고 볼 근거도 부족해 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래가액은 쟁점주식의 매매사례가액으로 봄이 타당하므로 처분청이 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 시가로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단됨
[주 문] OOO청장 이 2021.5.17. 청구인에게 한 2019.11.14. 증여분 증여세의 경정청 구 거부처분은 이를 취소한다. [이 유]
(1) 쟁점거래가액은 상증세법 시행령 제49조 제1항에 부합하는 매매사례가액(시가)이다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목에서 규정한 “거래된 비상장주식의 가액”에서 거래가 1인의 양도인와 양수인만의 양수도 거래를 의미한다는 규정은 어디에도 없고, “거래”라 함은 동시에 다수의 자를 거래상대방으로 하는 거래도 존재할 수 있는바, 양수인 2인에게 동시에 거래된 쟁점거래 전체를 기준으로 “거래된 비상장 주식의 가액”을 판단하는 것이 타당하다.
1. 상증세법 제49조 제1항 제1호에 의하면 매매사실이 있는 경우 “거래된 비상장주식의 가액”이 다음의 금액 중 적은 금액 미만인 경우에는 그 거래가액을 시가에서 제외한다.
① 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
② 3억원 쟁점매매거래는 하나의 계약서상에 양도인은 CCC, 양수인은 청구인과 청구인의 오빠인 DDD이고, 두 양수인의 거래방법, 대금지급조건 등의 계약조건은 완전히 동일하다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목에서 규정한 “거래된 비상장주식의 가액”에서 거래가 단지 1인의 양도인과 양수인만의 양수도 거래를 의미한다는 것은 법령 어디에도 없다. 만약 각 1인의 양수도 당사자만을 대상으로 적용된다면 “거래된”이 아니라 “각 거래당사자별” 또는 “개별 취득자별” 등으로 규정되었어야 한다. 쟁점매매거래에서 거래라 함은 양자간의 거래도 존재할 수 있고, 동시에 다수의 자를 거래상대방으로 하는 다자간의 거래도 존재할 수 있는바, 양도인이 하나의 계약서에 의거 2명의 양수인에게 동시에 양도한 쟁점매매거래의 “그 거래가액”은 당연히 양수인 2인에게 동시에 거래된 주식 전체를 의미하는 것으로 보아야 한다. 2) 민법 제563조 에 의거 “매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정하는 것”이므로 쟁점매매거래에서 양도인 CCC가 재산권인 쟁점법인의 주식을 상대방인 청구인과 DDD에게 이전할 것을 약정하고, 청구인과 DDD가 그 대금을 지급할 것을 약정하였으므로 민법상 매매의 정의를 충족한다. 따라서 처분청이 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 단서 규정상 “거래된 비상장주식의 가액”을 문리해석하지 아니하고 민법 제563조 의 매매의 정의로 이를 해석하는 것은 상증세법을 오해석한 잘못된 처분이고, 위와 같은 민법의 매매의 정의를 사용하더라도 매매의 정의상 상대방이 1인만을 의미한다고 규정되어 있지 아니할 뿐더러 개별 양수인 별로 매매여부를 판단하라는 내용도 아니므로 처분청의 주장은 근거가 없는 자의적인 해석에 불과하다.
3. 또한 거래가액이 6월 이내인지 여부는 거래가액이 확정되는 계약일을 기준으로 하여 판단하는 것(서면4팀-714, 2004.5.20.)이므로 거래가액은 확정된 계약서를 기준으로 판단하는 것이 타당하다. 따라서 쟁점매매거래에서 계약에 따라 확정된 거래주식수는 명백하게 38,400주인바, 이는 발행주식총수의 1% 이상이므로 쟁점거래가액은 상증세법상 매매사례가액(시가)에 해당한다. (나) 쟁점매매거래의 양도인 CCC는 상증세법상 소액주주가 아니므로 쟁점매매거래는 소액거래에 해당하지 아니한다. 상증세법 제49조 제1항 제1호 나목에서 시가에서 제외되는 소액거래는 같은 법 시행령 제29조 제5항에 따른 소액주주 규정을 고려하여 규정된 것으로 이는 소액주주가 행하는 거래의 대표성을 인정하지 않겠다는 것으로 판단된다. 쟁점매매거래에서 양도인 CCC(지분율 1.81%)는 상증세법에 따른 소액주주가 아니므로 쟁점매매거래는 소액거래에 해당하지 않는다. (다) 쟁점매매거래를 하나의 거래로 보아 매매사례가액 조작 여부를 판단하는 것이 거래의 실질 및 입법취지에 보다 부합하다. 2012.2.2. 개정된 상증세법 시행령 제49조의 입법취지는 사전에 특수관계가 없는 자와 소액의 거래를 통해 매매사례가액을 조작하는 사례를 방지하기 위함이다. 쟁점매매거래는 이 건 증여거래 후 사후에 발생한 특수관계가 없는 자와의 거래일뿐만 아니라 쟁점매매거래가 양수인별로 각각 계약이 체결되었다고 하더라도 해당 거래는 양도인 및 양도물건, 양도일, 거래가액 산정방법(주식가치평가방법), 거래방법, 대금지급조건, 대금지급 날짜 등 거래조건이 완벽히 일치하는 거래에 해당하므로 이를 하나의 거래로 보아 매매사례가액 조작 여부를 판단하는 것이 거래의 실질 및 입법취지에도 보다 부합하는 것으로 판단된다. (라) 조세형평의 원칙에 의거 쟁점매매거래 전체를 기준으로 시가를 판단하는 것이 타당하다. 처분청 주장에 따를 경우, 만약 주식을 100% 보유하고 있는 양도인이 특수관계 없는 제3자 101인에게 동일한 날짜에 동일한 가액으로 주식을 각각 0.99009%씩 보유주식 전부를 양도하더라도 해당 거래는 상증세법상 시가에 해당하지 아니하는 매우 불합리한 결과가 도출된다. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목은 매매사례가액 조작 방지가 그 입법취지이므로 거래경위, 계약내용 등을 감안하여 거래를 전체로 볼지, 별개의 거래로 볼지를 판단하는 것이 국세기본법 제18조 제1항 의 조세형평의 원칙에 부합한다. (마) 조세심판원은 선결정(조심 2017부2371, 2017.9.29.)에서 과세관청이 비특수관계자 간 거래가 액면가액 기준 1% 또는 3억원 중 적은 금액에 해당하는 소액거래로 정상적인 매매사례가액으로 볼 수 없어 보충적 평가액으로 과세한 처분에 대하여 소액거래인 매매사례거래가 매매사례를 조작하기 위한 거래 내지 이익을 분여할 목적의 거래로는 보이지 않는 점 등에 비추어 소액거래에 대해서 시가로 인정하였다. 따라서 쟁점매매거래는 소액주주의 거래가 아니고 당초 증여거래 이후 발생한 거래라서 매매사례를 조작하지 아니하였으며, 비특수관계자 간에 이익을 분여하거나 분여할 목적이 없이 대등한 관계에서 외부기관의 평가(평가비용은 양도인과 양수인 절반씩 부담)에 따라 산정된 객관적 교환가치로 거래하였는바, 쟁점거래가액은 매매사례가액으로 인정되어야 한다. (바) DDD의 경정청구에 대하여 OOO청장은 쟁점매매거래의 전체 거래내역을 기준으로 시가 여부를 판단하여 경정청구를 수용하였다. 쟁점매매거래의 또 다른 거래당사자인 DDD는 동일한 사례에 대해 경정청구를 제기하였는데, OOO청장은 세무조사를 통해 납세자의 주장을 수용하였다. 처분청은 처분청이 신청한 과세기준자문 회신과 OOO청장의 해석이 다름을 근거로 OOO청장이 잘못된 해석을 한 것으로 주장하나, 국세청 과세기준자문 결과는 언제든 변경되거나 삭제될 수 있는 내부자문에 불과하다. (사) 과세기준자문 회신 내용은 과세관청의 공적인 견해의 표명도 아니므로 납세자에 대한 기속력이 없다. 처분청은 국세청장(법령해석과)의 과세기준자문 회신내용을 근거로 이 건 경정청구 거부처분이 정당하다고 주장하나, 과세기준자문은 과세관청의 내부자문기구에 불과할 뿐만 아니라 과세관청의 어떠한 공적인 견해의 표명도 아니므로 납세자에 대한 기속력이 없다. 또한 위 회신내용은 단순히 각 취득자가 취득한 주식별로 판정하는 것으로 기재되었는바, 이는 상증세법상 소액거래 법령해석을 위한 아무런 해석 근거가 없는 것이다.
(2) 소규모의 거래였다는 사정만으로 그 거래가격이 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이 아니라고 볼 수 없고, 매매사례가액은 특별한 사정이 없는 한 시가로 인정되어야 한다. 처분청은 쟁점매매거래 외에 비특수관계자간 거래가 없어 쟁점거래가액이 자유롭게 거래되는 통상적인 가액으로 볼 수 없다는 주장이나, 다수의 판례(대법원 2007.3.16. 선고 2007두405 판결 외)에서 “특수관계에 있지 아니한 자 간의 거래가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우가 아닌 경우에는 소규모의 거래였다는 사정만으로 거래가격이 객관적 교환가치를 적정하게 반영한 것이 아니라고 볼 수 없고, 특별한 사정이 없는 한 시가로 인정되어야 하는 것”으로 판단하였는바, 객관적 교환가치가 없는 특별한 사정은 처분청이 입증하여함에도 처분청은 이에 대한 아무런 근거 없이 쟁점매매거래를 부인하고 있다. 쟁점매매거래는 회계법인이 평가한 가액을 기초로 특수관계 없는 제3자간에 합의에 따라 이루어진 점은 처분청과 청구인간에 이견이 없는바, 쟁점거래가액은 시가에 해당한다.
(3) 처분청은 아무런 근거 없이 추정 및 추측만으로 청구인이 제시한 근거를 배척하는 것은 근거과세의 원칙과 납세자의 성실성 및 진실성 추정에 정면으로 반한다. (가) 청구인과 특수관계가 없는 제3자인 양도인은 청구인에게 이익을 분여할 하등의 이유가 없을 뿐만 아니라 처분청의 주장과 같이 청구인이 증여세를 면탈하기 위하여 양도거래를 만들 수 있는 지위에 있다면 구태여 증여일 이후에 거래를 만드는 것이 아니라 증여일 전에 거래를 만들어 경정청구 및 세무조사의 어려움이 없이 매매사례가액으로 증여재산가액을 평가하여 당초 증여세 신고를 하는 것이 지극히 합리적일 것이다. 쟁점매매거래의 양도대금이 양도인에게 실제 귀속되어 사용된 사실에 대하여 처분청과 청구인 간에 이견은 없는 점을 미루어 보아 청구인이 증여세를 탈루하기 위하여 쟁점매매거래를 부당하게 만들었다는 처분청의 주장은 아무런 근거가 없으며, 그 주장의 신빙성 또한 부족하다. (나) 또한 처분청의 요청에 의거 회부된 ‘과세사실판단자문위원회’에서 청구인은 쟁점매매거래의 계약서를 제출하였고, 쟁점법인의 주권관리대장상 2020.2.5. 주권이 이전됨이 표시되어 있으며, 세무조사 과정에서 2020.2.5.자 양도인의 하이패스 내역(거주지인 OOO에서 쟁점법인이 있는 OOO를 방문한 하이패스 내역)을 제출한 점 등을 근거로 쟁점매매거래는 평가기간 내 정당한 거래로 인정받았다. 이에 따라 세무조사에서도 이를 인정하여 소액거래 여부만이 쟁점이 되고 있는 상황에서 처분청이 이 건 심판청구 과정에서 다시 쟁점매매거래를 증여세 탈루를 위한 거래로 주장하는 것은 납세자의 권리보호 및 재산권을 중대하게 침해하는 행위이다.
(1) 쟁점매매거래는 상증세법 제49조 제1항 제1호의 규정에 부합하지 않아 쟁점거래가액을 매매사례가액(시가)로 적용할 수 없다. (가) 2020.2.5. 청구인과 DDD(청구인의 오빠)는 양도인로부터 쟁점법인의 주식 총 38,400주(각 19,200주)를 OOO원(액면가액 기준, 각 OOO원)에 양수하였는데, 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호는 “해당재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액”을 시가에 포함시킬 수 있다고 규정하고 있고, 민법 제563조 에서 “매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다”라고 규정하고 있으므로 쟁점매매거래가 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호의 매매사례에 해당하는지 여부는 청구인이 주장하는 계약서상 거래당사자 간 거래금액의 단순합계가 아닌 매매거래의 당사자별 거래금액이 소액거래기준을 충족하는지 여부를 판단하여야 할 것이다. 쟁점법인의 발행주식총액(액면가액) OOO원의 1%는 OOO원이고, 거래당사자인 청구인과 양도인의 주식거래가액은 OOO원으로 1% 미만이어서 소액거래에 해당하므로 쟁점거래가액을 쟁점주식의 매매사례가액(시가)으로 인정할 수 없다. (나) 민법 제563조 에서 매매계약의 당사자는 개별 매도인과 매수인으로 규정하고 있고, 계약은 당사자의 의사표시 합치만으로 성립하며 특별한 방식을 요하지 않는 불요식 계약에 해당하여 계약서는 계약의 성립사실을 증명하는 하나의 방식에 불과하므로 소액거래 여부 판단시 거래당사자별로 판단함이 타당하다. 청구인의 주장과 같이 계약서상 거래금액을 기준으로 소액거래 해당여부 판단시 동일 계약서에 거래당사자를 몇 명으로 하느냐에 따라 소액거래 해당여부가 결정되어 부당하고, 소액거래를 통해 매매사례를 조작하는 사례를 방지하기 위한 상증세법 제49조의 입법취지에도 반한다.
(2) 쟁점거래가액은 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래되는 통상적인 가액으로 볼 수 없어 시가에 해당하지 않는다. (가) 상증법 제60조에서 시가를 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어진 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 규정하고 있고, 다수의 판례 등에서 “시가는 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가치이고, 증권거래소에 상장되지 아니한 비상장주식이라 하더라도 객관적인 교환가치가 적정하게 반영된 정상적인 거래의 실례가 있으면 그 가격을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하는 것”으로 판시하고 있다. (나) 쟁점매매거래를 정상거래로 보기 위해서는 이해관계가 상반되는 상호 대등한 관계에서 자유로운 협상절차를 거쳐 거래가격을 결정하여야 하나, 쟁점매매거래의 경우 가격협상에 대한 공식적인 문서 등 협상절차에 대한 구체적인 근거가 없고, 청구인과 양도인은 쟁점거래의 거래가액을 결정함에 있어서 적정한 매매가액을 결정하기 위한 어떠한 노력을 하지 아니한 채, 회계법인의 평가액만을 가지고 추가적인 협상없이 1주당 OOO원으로 합의한 것으로 확인된다. (다) 쟁점법인은 쟁점매매거래 이외에는 비특수관계자간 거래가 전무하여 불특정 다수인 사이에 이루어지는 거래에서 통상 성립된다고 인정되는 객관적인 교환가액을 발견할 수 없는데다가, 쟁점매매거래의 경우 1회성 거래이면서 거래량 또한 소액이어서 거래가액이 합리성과 객관성을 갖추었다고 보기는 어렵다. (라) 또한 쟁점매매거래는 청구인이 거래당사자인 경우로 불특정 다수인 사이의 자유로운 거래가 아닌 매매거래의 당사자가 청구인으로 한정된 상태의 거래가액이어서 쟁점거래가액을 불특정 다수인간의 일반적이고 정상적인 거래에 의하여 형성된 객관적 교환가격으로 보기도 어렵다.
(3) 청구인은 매매사례가액을 시가로 적용하여 증여세를 탈루하기 위해 사전계획 하에 쟁점거래를 한 것으로 보인다. (가) 청구인은 2019.11.14. 부모로부터 쟁점법인의 주식을 증여받고 상증법상 보충적 평가방법을 적용하여 증여세 신고를 한 후, 평가기간 내(평가기준일 후 3개월)인 2020.2.4. 쟁점법인의 주주로부터 쟁점주식을 매수하는 계약을 하였다며 매매사례가액을 적용하여 경정청구를 하였다. 즉 주식을 증여받은 자와 쟁점법인의 주식을 매수한 자가 동일인으로 청구인 본인이 거래당사자인 주식양수도 거래가액을 매매사례가액으로 인정해 달라고 경정청구한 것이다. (나) 쟁점법인의 주식 거래내역을 살펴보면 쟁점법인은 AAA(청구인의 아버지)가 대표이사인 비상장법인으로서 2000년 6월 개업 이래 현재까지 청구인의 부모가 자식에게 양도하거나 증여한 거래 이외 비특수관계자와의 주식거래가 전혀 없었던 것으로 확인된다. 위와 같이 제3자간 주식거래가 없었던 쟁점법인의 주식을 비특수관계자로부터 매수한 쟁점매매거래는 당초 신고한 증여가액에 대하여 매매사례가액을 의도적으로 작출하기 위한 것으로 보인다. (다) 또한 쟁점매매거래는 평가기준일 후 3개월이 경과되기 직전인 2020.2.4. 체결되었으나, 매매대금은 매매계약 체결 후 1개월 이상이 지난 2020.3.31. 지급된 것으로 확인되는 바, 통상적으로 주식양수도 거래의 경우 계약·주권인수·대금지급이 동일자에 이루어지는데 비해 쟁점매매거래는 2020.2.4. 계약서 작성 후 대금을 지급하지도 않은 상태에서 2020.2.5. 주권을 인수하고 2020.3.31. 대금지급하여 일반적인 거래와는 차이가 있다. (라) 청구인은 2020.2.4. 체결한 주식양수도계약과 관련하여 계약서 상 작성일은 2020.2.4.로 되어 있으나, 2020.2.5. 실제 계약을 체결하고, 주권도 인수하였다며 주권과 주권관리대장 사본을 제출하였고, 대면계약에 대한 증빙으로 양도인의 2020.2.5. 하이패스 사용내역을 제출하여 검토한 바, 양도인는 OOO에서 거주하고 있으나 근무지 및 사업장이 OOO에 위치하여 수시로 OOO에 올 것으로 추정되므로 하이패스 사용내역은 2020.2.5.에 대면계약하고 주권을 인수하였다는 증빙으로 볼 수 없다. 계약금 지급도 없이 계약일로부터 1개월 이상이 지난 후에 일괄하여 대금을 지급하고, 주식양수도계약서 상 계약일은 2020.2.4.이나 실제 계약일은 2020.2.5.로 주장하면서 이를 인정할 만한 서류를 제출하지 못하고 있어 계약서의 내용을 신뢰할 수 없는 등 쟁점매매거래는 당초 신고한 증여가액에 대하여 매매사례가액으로 적용하기 위하여 의도적으로 평가기준일 후 3개월 내에 계약한 것으로 계약서를 임의 작성한 것으로 보인다.
(3) 기타 청구인 주장의 부당성은 다음과 같다. (가) 청구인은 양도인 CCC는 상증세법상 소액주주가 아니므로 쟁점매매거래는 소액거래에 해당하지 않는 것으로 주장하고 있으나, 이는 소액주주가 아닌 자의 모든 거래는 소액거래가 아니어서 시가로 적용할 수 있다는 주장으로 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호가 소액거래를 통해 매매사례를 조작하는 사례를 방지하기 위해 개정되었고 소액거래 기준금액을 명확히 규정하고 있는 것으로 볼 때 개정취지에 부합하지 않는 것이다. (나) 청구인은 조세심판원에서 매매사례를 조작하기 위한 거래내지 이익분여 목적의 거래가 아닌 경우 소액거래에 해당되는 경우에도 시가로 인정하고 있어 이 건의 처분이 부당한 것으로 주장하나, 청구인이 주장하는 조세심판원 선결정(조심 2017부2371, 2017.9.29.)은 이 건과 거래상황이 상이하여 직접 원용할 수 없다. (다) 청구인은 DDD에 대한 경정청구를 OOO청장이 하였으므로 처분청의 결정내용이 부당하다고 주장하나, OOO청의 조사결과는 소액거래 판정기준에 대한 국세청장(법령해석과)의 과세기준자문 회신내용이 반영되지 않은 조사결과로 처분청은 OOO청에 과세기준자문내용을 반영하도록 관련 내용을 통보하였다.
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다.
④ 제1항을 적용할 때 제13조에 따라 상속재산의 가액에 가산하는 증여재산의 가액은 증여일 현재의 시가에 따른다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
(2) 상증세 및 증여세법 시행령 제49조(평가의 원칙) ① 법 제60조 제2항에서 “수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것”이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 “평가기간”이라 한다)이내의 기간 중 매매ㆍ감정ㆍ수용ㆍ경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 “매매등”이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 “납세자”라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
1. 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우에는 그 거래가액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우는 제외한다.
1. 액면가액의 합계액으로 계산한 해당 법인의 발행주식총액 또는 출자총액의 100분의 1에 해당하는 금액
2. 3억원
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
1. 제1항 제1호의 경우에는 매매계약일 제54조(비상장주식등의 평가) ① 법 제63조 제1항 제1호 나목에 따른 주식등(이하 이 조에서 “비상장주식등”이라 한다)은 1주당 다음의 계산식에 따라 평가한 가액(이하 “순손익가치”라 한다)과 1주당 순자산가치를 각각 3과 2의 비율[부동산과다보유법인(소득세법 제94조제1항제4호 다목에 해당하는 법인을 말한다)의 경우에는 1주당 순손익가치와 순자산가치의 비율을 각각 2와 3으로 한다]로 가중평균한 가액으로 한다. 다만, 그 가중평균한 가액이 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액 보다 낮은 경우에는 1주당 순자산가치에 100분의 80을 곱한 금액을 비상장주식등의 가액으로 한다. (3) 민법 제563조(매매의 의의) 매매는 당사자 일방이 재산권을 상대방에게 이전할 것을 약정하고 상대방이 그 대금을 지급할 것을 약정함으로써 그 효력이 생긴다.
(1) 쟁점법인은 2000년 6월 설립된 비상장법인으로 청구인의 아버지 AAA가 대표이사이고, 평가기준일 현재 발행주식총수는 2,119,697주이며, 1주당 액면가액은 OOO원이다. 한편 쟁점법인은 <표3>과 같이 비특수관계자가 유상증자(2006년 유상증자에 참여한 것으로 소명함)에 참여한 이후 현재까지 쟁점매매거래 외에는 비특수관계자간의 주식거래는 없었던 것으로 확인되고, 쟁점법인의 재무상태 및 배당현황은 각 <표4>, <표5>와 같다. <표3> 쟁점법인 주주현황 OOO <표4> 쟁점법인의 재무상태표 OOO <표5> 쟁점법인 현금배당 내역 OOO
(2) 쟁점주식 증여거래 및 쟁점매매거래의 세부내역은 다음과 같다. (가) 청구인과 DDD(청구인의 오빠)는 <표6>와 같이 2019.11.14. 부모로부터 쟁점법인의 주식 각 397,423주를 증여받은 후, 상증세법상 보충적 평가액인 1주당 OOO원으로 증여세를 신고‧납부하였고, 2020.5.29. 위 증여일로부터 3개월 이내인 2020.2.4. 비특수관계자 간에 쟁점매매거래가 있었으므로 쟁점거래가액을 매매사례가액으로 인정하여 기 납부한 증여세(청구인 청구금액: OOO원)를 환급해달라는 내용의 경정청구를 제기하였다. <표6> 쟁점주식 증여 및 쟁점매매거래내역 OOO (나) 청구인과 DDD는 이 건 증여일 이전인 2019.3.28.에도 청구인의 아버지로부터 각 18,911주를 양수한 것으로 나타난다. (다) 쟁점매매거래의 주식양수도 계약서는 2020.2.4. 아래와 같은 내용으로 작성되었다. <표7> 쟁점매매거래 주식 양수도 계약서(2020.2.4.) OOO (다) 쟁점거래가액은 OOO회계법인에서 현금흐름할인법에 의해 산정한 가액(1주당 OOO원)을 기준으로 한 것으로 나타나고, OOO회계법인이 작성한 쟁점법인 주식가치평가보고서에는 1주당 주식가치 평가결과가 <표8>과 같이 평가되어 있다. <표8> 1주당 가치 평가결과(2019.12.31. 기준) OOO
(3) 처분청은 2020.11.23.부터 2021.5.17.까지 청구인의 경정청구분에 대한 증여세 확정을 위해 세무조사를 실시한 결과, 쟁점거래가 소액거래에 해당하여 쟁점거래가액을 시가로 적용할 수 없으므로 경정청구를 거부한다는 내용의 세무조사결과통지를 하였다. (가) 처분청은 쟁점거래의 매매계약일을 언제로 볼 것인지에 대한 과세사실판단자문을 신청하였고, 2021.1.28. 쟁점거래의 매매계약일은 2020.2.5.로 봄이 타당하다는 의결결과를 회신받았다. <표9> 과세사실판단자문위원회 의결결과 통보서 OOO (나) 처분청은 2020.1.8. 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목에 따른 소액거래 판정기준을 매수인별 거래가액으로 할 것인지 매도인 거래가액 합계액으로 할 것인지에 대하여 국세청장(법령해석과)에게 과세기준자문을 신청하였고, 국세청장(법령해석과)은 2021.4.22. 아래와 같이 취득한 주식별로 각각 판정하는 것이라는 내용의 회신을 하였다. (다) 처분청은 이에 따라 2021.5.21. 청구인에게 “2020.2.4. 주주 C CC과의 매매거래는 소액거래에 해당하여 시가로 적용할 수 없으므로 경정청구를 거부하고자 한다”는 내용의 세무조사 결과통지를 하였다.
(4) 2012.2.2. 상증세법 시행령(2012.2.2. 대통령령 제23591호로 개정된 것) 제49조 제1항에 소액의 비상장주식 거래는 시가에서 제외하기로 하는 규정을 신설되었는데, 기획재정부는 개정이유를 <표10>과 같이 밝히고 있다. <표10> 상증세법 시행령 제49조 제1항 개정내용 종전 개정
□ 평가기간내 해당 재산에 대한 매매사실이 있는 경우 그 거래가액 평가기준일 전후 6개월(증여: 3개월) 이내의 기간
○ 다음은 시가에서 제외
• 특수관계인과 거래 등 그 가액이 객관적으로 부당하다고 인정되는 경우 <추가>
• (좌 동)
• 소액의 비상장주식 거래(다만, 평가심의위원회가 정당한 사유가 있다고 인정한 경우 제외) * 거래된 주식의 액면가액이 아래 금액보다 작은 경우 MIN{발행주식총액(액면가액 기준)의 1％, 3억원}
(1) 개정내용
(2) 개정이유
• 사전에 특수관계 없는 자와 소액의 거래를 통해 매매사례가액을 조작하는 사례를 방지
(5) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 시장성이 적은 비상장주식의 경우에도 그에 대한 매매 사실이 있는 경우에는 그 거래가액을 시가로 보아 주식의 가액을 평가하여야 하고, 상증세법이 규정한 보충적 평가방법에 의하여 평가해서는 아니된다(대법원 2012.4.26. 선고 2010두26988 판결, 참조). 또한 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액이 시가이므로 위 매매사례가액을 무조건적으로 부인하기는 어렵고, 이를 부인하기 위해서는 이들이 무상으로 이익을 분여할 만한 친밀한 관계 또는 대등하지 않은 관계라거나 강요 혹은 명의신탁 등의 거래가 이루어졌다는 등이 비합리적인 거래사실 등이 입증되어야 할 것이다(조심 2018중2779, 2019.7.9., 같은 뜻임). (나) 처분청은 쟁점거래가액이 상증세법 제49조 제1항 제1호 나목의 규정에 부합하지 않아 매매사례가액으로 볼 수 없고, 쟁점거래가액이 불특정다수인 사이에 자유롭게 거래되는 통상적인 가액으로도 볼 수 없다는 의견이나, 쟁점매매거래는 같은 날 같은 거래가액으로 양도인 1명이 양수인 2명과 일괄적으로 주식양수도계약을 체결하여 실질적으로 하나의 거래로 볼 수 있고, 이 건 증여 외에도 청구인과 청구인의 오빠는 부모로부터 동일한 주식을 양수하거나 증여받은 것으로 나타나며, 오히려 소액거래를 통해 매매사례가액을 조작하고자 하였다면 특수관계자인 두 양수인의 거래주식수를 분산하지 아니하였을 것으로 보이는 점, 상증세법 시행령 제49조 제1항 제1호 나목에서 거래된 주식의 가액을 제한하는 사유는 사전에 특수관계 없는 자와의 소액의 거래를 통해 매매사례가액을 조작하는 사례를 방지하되, 그 거래가 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립되는 시가를 반영하고 있는 경우에는 상증세법 제60조에 부합하도록 이를 시가에 포함하도록 하기 위한 것인바(조심 2019서4288, 2020.10.15., 조심 2021중3152, 2021.10.14., 같은 뜻임), 쟁점거래를 처분청의 의견과 같이 각 양수인별 거래로만 판단한다면 소액의 비상장주식 거래가액이 시가를 반영하고 있는 경우에도 예외없이 시가에서 배제되는 불합리한 결과를 초래하고, 그 입법취지에 부합하지 않는 것으로 보이는 점 쟁점매매거래의 거래 일방이 청구인이라고 하더라도 거래당사자는 비특수관계자로 각기 경제적 이익의 극대화를 추구하는 대등한 관계라고 볼 수 있을 뿐만 아니라, 이와 달리 처분청은 쟁점매매거래가 객관적으로 부당하거나 불특정 다수인 간의 자유롭게 거래된 가액이 아니라고 볼 사정이나 근거를 제시하지 못하고 있는 점, 또한 외부평가기관이 평가한 거래가액이 객관적인 교환가치를 반영하고 있지 않다고 볼 근거도 부족해 보이는 점 등에 비추어 쟁점거래가액은 쟁점주식의 매매사례가액으로 봄이 타당하므로 처분청이 상증세법상 보충적 평가방법에 의하여 평가한 가액을 시가로 보아 경정청구를 거부한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.