승역지에 진입도로가 개설되면서 쟁점토지와 종전 토지에 건축행위가 가능해졌고 지역권 설정에 따라 쟁점토지는 물론 연접한 종전 토지의 편익도 함께 증진된 것으로 보이므로, 쟁점금액에 대하여 쟁점토지와 종전 토지를 합한 면적 중 쟁점토지가 차지하는 비율에 해당하는 금액은 필요경비로 인정하는 것이 타당함
승역지에 진입도로가 개설되면서 쟁점토지와 종전 토지에 건축행위가 가능해졌고 지역권 설정에 따라 쟁점토지는 물론 연접한 종전 토지의 편익도 함께 증진된 것으로 보이므로, 쟁점금액에 대하여 쟁점토지와 종전 토지를 합한 면적 중 쟁점토지가 차지하는 비율에 해당하는 금액은 필요경비로 인정하는 것이 타당함
[주 문] OOO서장이 2020.8.1. 청구인에게 한 2018년 귀속 양도소득세 OOO원의 부과처분은 OOO 중 청구인의 소유 지분(435분의 99) 및 같은 리 OOO의 양도가액에서 OOO원을 필요경비로 공제하여 그 과세표준 및 세액을 경정하고, 나머지 심판청구는 기각한다. [이 유]
(1) 처분청은 쟁점비용을 종전 양도토지와 쟁점토지 모두에 대한 필요경비로 보았으나, 이는 권리의무 확정주의를 오인하여 그 귀속시기를 잘못 판단한 것이다. 구체적으로 보면, 대법원은 권리확정주의에서 확정의 개념은 구체적인 사안에 관하여 소득에 대한 관리․지배와 발생 소득의 객관화 정도, 납세자금의 확보시기 등까지도 함께 고려하여 그 소득의 실현 가능성이 상당히 높은 정도로 성숙․확정되었는지 여부를 기준으로 귀속시기를 판단하여야 한다(대법원 2002.7.9. 선고 2001두809 판결)고 판결하였고, 청구인이 종전 양도토지의 매매계약에서 약정한 의무는 국도변 가감차선으로 인해 개발허가를 받을 수 없게 되어 이행이 어려워졌고, 쟁점비용은 2017.7.15. 진입도로 개설을 위하여 eee과 체결한 용역계약에 따라 지급된 것이므로 이를 종전 양도토지의 양도 당시에 성숙․확정된 것으로 볼 수 없다. 따라서, 종전 양도토지의 양도 당시에 전혀 예상할 수 없었던 쟁점비용을 종전 양도토지에 안분하는 것은 타당하지 아니하고, 쟁점비용의 대부분이 쟁점토지의 매매대금으로 충당되었고, 해당 진입도로의 개설로 쟁점토지에 대한 건축허가가 가능하게 된 점까지 고려하면, 쟁점비용의 전부를 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다.
(2) 쟁점상가의 진출입을 위한 도로점용료 OOO원(이하 “쟁점점용료”라 한다)는 쟁점상가의 신축 당시부터 부과되어 온 도로점용료이므로 필요경비로 인정되어야 한다. 청구인이 쟁점상가를 매입할 당시에 부동산 중개인은 쟁점점용료의 부과 사실을 알려주지 않았고, 쟁점상가를 매입한 후에 상가 임대료와 비슷한 금액의 점용료를 감당할 수 없어서 쟁점상가를 양도하게 되었다. 이러한 경위에 비추어 쟁점점용료는 쟁점상가의 필요경비로 공제되어야 할 것이다.
(1) 청구인은 종전 양도토지와 쟁점토지를 OOO 국도에 연결시키기 위해서 쟁점비용을 부담하게 된 것이므로 쟁점비용을 쟁점토지와 종전 양도토지의 면적 비율에 따라 안분하는 것이 타당하다. 구체적으로 보면, 대법원은 필요경비에 산입할 금액은 총수입금액과 같은 기간 동안에 발생사실이 확정된 비용 중 총수입금액에 대응하는 비용으로 한다는 이른바 기간손익 계산의 원칙 및 손익비용 대응의 원칙을 아울러 규정한 것으로 해석되고, 소득세법이 규정하는 권리의무 확정주의의 원칙상 실제로 그 지급을 한 날이 속하는 해가 아닌 정상적으로 그 지급을 하여야 하는 날이 속하는 해가 그 귀속연도가 됨이 분명하다(대법원 1992.7.14. 선고 91누8814 판결)고 판결하였고, 조세심판원은 일단의 토지를 취득한 후 전체 이용편의를 위한 필요경비가 투입되었다 하더라도 분할․합병한 이후 과세기간을 달리하여 양도하는 경우에는 총 필요경비는 양도 면적에 따라 안분되어야 하는 것으로 결정(조심 2011중2302, 2013.4.29.)한 바 있다. 종전 양도토지는 진입도로 개설을 조건으로 매매계약이 체결되었고, 청구인의 의무는 진입도로 개설 등 종전 양도토지가 건축이 가능한 상태로 양도하는 것으로서 이러한 의무는 종전 양도토지 양도시 이미 확정되었다. 따라서, 쟁점비용을 쟁점토지와 종전 양도토지 전체의 이용편의를 위하여 지출된 것이므로 쟁점비용은 쟁점토지와 종전 양도토지의 전체 면적에서 쟁점토지의 면적에 해당하는 부분에 대해서만 쟁점토지의 필요경비로 인정된다 할 것이다.
(2) 쟁점점용료의 경우 그 부담자 및 점용 장소 등에 비추어 쟁점상가와 무관한 비용으로 보이므로 이를 필요경비로 인정할 수 없다. 쟁점점용료의 고지서에는 청구인 외에도 OOO 등이 납부자로 기재되어 있어서 청구인이 모두 부담하는 비용으로 단정할 수 없을 뿐만 아니라 점용 장소도 “OOO”로 되어 있어서 쟁점상가와 그 연관성을 찾기도 어렵다. 따라서, 쟁점상가와의 연관성을 찾기 어려운 쟁점비용을 관련 필요경비로 인정하기 어렵다.
① 진입도로 개설에 소요된 쟁점비용을 쟁점토지에 대한 필요경비로 인정하여 달라는 청구주장의 당부
② 쟁점점용료를 쟁점상가에 대한 필요경비로 인정하여 달라는 청구주장의 당부
(1) 청구인과 처분청이 제시한 자료에 따르면 아래와 같은 사실이 확인된다. (가) OOO청장은 청구인이 쟁점비용을 필요경비로 인정하여 달라는 취지로 제기한 이의신청에 대해서 2021.1.6. 아래 <표3>의 주문과 같이 일부 인용 및 재조사 결정을 한 것으로 나타난다. <표3> 이의신청 결정서 주문 ◯◯◯ (나) 처분청이 이의신청 결정에 따라 조사․작성한 조사종결 보고서에는 조사선정 사유가 “OOO원이 도로개설비에 해당하는지 여부 확인”으로 되어 있고, 그 구체적인 조사결과는 아래 <표4>와 같다. <표4> 조사종결 보고서(조사결과) ◯◯◯ (다) 청구인은 2016년 6월경 종전 양도토지를 bbb, ccc, ddd에게 양도하기로 하는 매매계약을 각 체결하였고, 해당 계약서의 특약사항에는 분할계획도상 ㉠․㉢․㉣과 ㉤․ⓐ(지분 중 일부)를 이전한다고 되어 있다. (라) 청구인은 2017.7.15. 종전 양도토지 및 쟁점토지의 서북쪽 방면으로 진입도로를 개설하기 위해서 eee과 아래 <표5>와 같은 내용으로 용역계약을 체결하였고, 그 대가로 2017.10.11. OOO원을 지급하였으며, 2018.6.12. OOO원을 지급한 것으로 나타난다. <표5> 부동산 매매(컨설팅) 용역계약서(발췌) ◯◯◯ (마) 청구인은 2018.7.24. eee 소유의 토지를 진입도로로 사용하면서 지역권을 설정한다는 내용을 포함하여 아래 <표6>과 같은 내용의 합의서를 작성하면서 2017.7.15. 체결한 용역계약을 파기하였다. <표6> 합의서 ◯◯◯ (바) 종전 양도토지와 쟁점토지의 진입도로가 개설된 OOO(이하 “이 건 승역지”라 한다)의 등기부등본에는 2018.12.31. 및 2019.10.30. 쟁점토지 및 종전 양도토지 중 일부를 요역지로 하여 지역권설정등기가 아래 <표7>과 같이 이루어진 것으로 나타난다. <표7> 이 건 승역지의 등기부등본 중 일부 ◯◯◯ (사) 경기도 평택시장은 2018.3.23. 종전 양도토지에 대한 개발행위(건축)를 허가한 것으로 나타난다. (아) 청구인은 2017.10.10. 쟁점토지를 aaa 및 fff에게 양도하기로 하고 아래 <표8>과 같은 내용으로 매매계약을 체결하였다. <표8> 쟁점토지 매매계약서(발췌) ◯◯◯ (자) 쟁점점용료 고지서 및 산출조서에는 청구인 외 3명이 OOO를 근린생활시설 진출입로로 사용하기 위해서 점용한 것으로 되어 있으나, 그 이용 현황과 관련한 구체적인 자료는 제출되지 아니하였다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 먼저, 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청의 재조사 결과통지서에는 쟁점비용 중 도로포장비 OOO원, 면허세 OOO원, 농지보전부담금 OOO원과 시설비 중 OOO원 합계 OOO원을 쟁점토지 필요경비로 인정하고 나머지 OOO원을 불공제한다고 되어 있는바, 청구인은 처분청이 불공제한 OOO원도 쟁점토지의 필요경비로 인정하여야 한다고 주장하나, 이 건 승역지에 진입도로가 개설되면서 쟁점토지와 종전 양도토지에 건축행위가 가능해졌고, 지역권이 설정됨에 따라 쟁점토지는 물론이고 이와 연접한 종전 양도토지의 편익도 함께 증진된 것으로 보이므로 진입도로 개설 및 지역권 설정에 소요된 불공제분은 쟁점토지 뿐만 아니라 종전 양도토지의 필요경비에도 해당된다 할 것이다. 따라서, 처분청이 불공제한 OOO원에 대하여 쟁점토지와 종전 양도토지를 합한 면적 중 쟁점토지가 차지하는 비율(660/2,889, <표2> 참조)로 산출한 OOO원을 쟁점토지의 필요경비로 인정하는 것이 타당하다고 판단된다. (나) 다음으로, 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인은 쟁점점용료가 쟁점상가의 필요경비에 해당된다고 주장하면서 쟁점점용료의 고지서 및 산출조서를 제출하였으나, 고지서상 쟁점점용료의 납부자는 청구인을 비롯하여 4명으로 되어 있고, 산출조서에 기재된 점용장소도 쟁점상가의 진입로용으로 사용된다고 단정하기 어려우므로 제출된 자료만으로 쟁점점용료가 부과된 경위나 그 점용에 따른 편익의 정도 등을 확인하기 어렵다. 따라서, 청구인이 쟁점점용료와 쟁점상가의 관련성을 입증하지 못하였으므로 쟁점점용료를 필요경비로 인정하기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 일부 이유 있으므로 국세기본법제81조, 제65조 제1항 제2호 및 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 관련 법령 등
(1) 국세기본법 제65조의3[불고불리·불이익변경 금지] ① 국세청장은 제65조에 따른 결정을 할 때 심사청구를 한 처분 외의 처분에 대해서는 그 처분의 전부 또는 일부를 취소 또는 변경하거나 새로운 처분의 결정을 하지 못한다.
② 국세청장은 제65조에 따른 결정을 할 때 심사청구를 한 처분보다 청구인에게 불리한 결정을 하지 못한다. 제80조[결정의 효력] ① 제81조에서 준용하는 제65조에 따른 결정은 관계 행정청을 기속(羈束)한다.
② 심판청구에 대한 결정이 있으면 해당 행정청은 결정의 취지에 따라 즉시 필요한 처분을 하여야 한다.
(2) 소득세법 제97조[양도소득의 필요경비 계산] ① 거주자의 양도차익을 계산할 때 양도가액에서 공제할 필요경비는 다음 각 호에서 규정하는 것으로 한다.
1. 취득가액. 다만, 가목의 실지거래가액을 확인할 수 없는 경우에 한하여 나목의 금액을 적용한다.
2. 자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것
3. 양도비 등으로서 대통령령으로 정하는 것 (3) 소득세법 시행령 제163조[양도자산의 필요경비] ③ 법 제97조 제1항 제2호에서 “자본적 지출액 등으로서 대통령령으로 정하는 것”이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로서 그 지출에 관한 법 제160조의2 제2항에 따른 증명서류를 수취ㆍ보관한 경우를 말한다.
1. 제67조 제2항의 규정을 준용하여 계산한 자본적 지출액
2. 양도자산을 취득한 후 쟁송이 있는 경우에 그 소유권을 확보하기 위하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액 2의2. 공익사업을 위한 토지 등의 취득 및 보상에 관한 법률이나 그 밖의 법률에 따라 토지 등이 협의 매수 또는 수용되는 경우로서 그 보상금의 증액과 관련하여 직접 소요된 소송비용ㆍ화해비용 등의 금액으로서 그 지출한 연도의 각 소득금액의 계산에 있어서 필요경비에 산입된 것을 제외한 금액. 이 경우 증액보상금을 한도로 한다.
3. 양도자산의 용도변경ㆍ개량 또는 이용편의를 위하여 지출한 비용 3의2. 개발이익환수에 관한 법률에 따른 개발부담금(개발부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 개발부담금상당액을 말한다) 3의3. 재건축초과이익 환수에 관한 법률에 따른 재건축부담금(재건축부담금의 납부의무자와 양도자가 서로 다른 경우에는 양도자에게 사실상 배분될 재건축부담금상당액을 말한다)
4. 제1호 내지 제3호, 제3호의2 및 제3호의3에 준하는 비용으로서 기획재정부령이 정하는 것 (4) 소득세법 시행규칙 제79조[양도자산의 필요경비 계산 등] ① 영 제163조 제3항 제4호에서 “기획재정부령이 정하는 것”이라 함은 다음 각 호의 비용을 말한다. (중략)
3. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지 또는 해당 토지에 인접한 타인 소유의 토지에 도로를 신설한 경우의 그 시설비
4. 토지이용의 편의를 위하여 해당 토지에 도로를 신설하여 국가 또는 지방자치단체에 이를 무상으로 공여한 경우의 그 도로로 된 토지의 취득당시 가액
6. 제1호 내지 제5호의 비용과 유사한 비용
결정 내용은 붙임과 같습니다.