이 건 2차 과세처분이 「국세기본법」제26조의2 제6항 제1호의 적용대상인지 여부

OOO서장이 2021.3.12. 청구인에게 한 2014년 귀속 종합소득세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다.

• 가. 처분청은 OOO 대표자 AAA에 대한 검찰 조사 과정에서 청구인이 2014∼2016년 동안 OOO로부터 유치수수료 및 이자를 지급받은 내역(‘배당 및 수당자료’)을 OOO청장으로부터 통보받은 후 이를 청구인의 사업소득 및 이자소득으로 보아 2020.6.8. 청구인에게 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지(이하 “1차 과세처분”이라 한다)하였다.
• 나. 청구인은 처분청이 과세예고통지를 생략(과세처분일로부터 부과제척기간까지의 기간이 3개월 미만)하였다는 이유로 2020.9.2. 이의신청을 제기하였고, 처분청은 청구인의 이의신청이 인용됨에 따라 위 처분을 취소하였다.
• 다. 처분청은 절차적 하자를 보완하여 2021.3.12. 청구인에게 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 다시 경정·고지(이하 “2차 과세처분”이라 한다)하였다.
• 라. 청구인은 이에 불복하여 2021.6.10. 심판청구를 제기하였다.

• 가. 청구인 주장 (1) 이 건 2차 과세처분은 부과제척기간 내에 행하여진 적법한 처분이 아니다. (가) 먼저 국세기본법제26조의2 제1항에 해당하는 부과제척기간이 도과하였는지 여부 및 이 건 제2차 과세처분이 적법한지에 대하여 살펴본다. 1) 청구인이 2015.5.15. 신고한 2014년 귀속 종합소득세의 신고기한은 소득세법부칙 제9조에 따라 2015.6.30.이므로 2014년 귀속 종합소득세의 부과제척기간 만료일은 2020.6.30.임에도, 처분청은 이를 도과한 2021.3.12. 이 건 처분을 하였으므로 5년의 부과제척기간을 경과한 후에 한 이 건 2차 과세처분은 위법·부당하여 무효이다. 2) 대법원(대법원 1996.9.24. 선고 96다204 판결)은 과세관청이 부과처분을 취소하면 그 부과처분으로 인한 법률효과는 일단 소멸하는 것이므로, 그 후 다시 동일한 과세대상에 대하여 부과처분을 하여도 이미 소멸한 법률효과가 다시 회복되는 것은 아니고 새로운 부과처분에 근거한 법률효과가 생길 뿐이며, 당초의 조세부과 처분이 직권취소된 후 새로운 부과처분이 제척기간 만료일까지 적법하게 고지되지 않는 경우, 그 새로운 부과처분은 당연 무효라고 판시한 바 있다. 3) 또한 과세처분에 의한 이의신청절차에서 과세관청이 이의신청 사유가 옳다고 인정하여 과세처분을 직권으로 취소한 이상, 그 후 특별한 사유없이 이를 번복하고 종전처분을 되풀이 하는 것은 허용되지 아니한다(대법원 2010.9.30. 선고 2009두1020 판결 등 다수)하였다. (나) 다음으로 국세기본법제26조의2 제1항의 부과제척기간이 경과한 후 같은 조 제6항의 부과제척기간이 적용된다고 보아 과세예고통지한 후에 한 이 건 2차 과세처분의 적법 여부에 대하여 살펴본다. 1) 처분청은 국세기본법제26조의2 제1항의 부과제척기간 종료 후인 2020.12.9. 과세예고통지를 한 후 2021.3.12. 이 건 2차 과세처분을 하였다. 국세기본법제26조의2 제6항은 “제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 국세기본법제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우에는 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 이내 경정이나 그 밖의 필요한 처분을 할 수 있다”고 규정하고 있으나, 대법원은 “국세기본법제26조의2 제1항의 소정의 과세제척기간이 일단 만료되면 과세권자는 새로운 결정이나, 증액경정 결정은 물론 감액경정 결정 등 어떠한 처분도 할 수 없게 되는 결과 과세처분에 대한 행정소송 등의 쟁송절차가 장기간 지연되어 그 판결 등이 과세제척기간이 지난 후에 행하여지는 경우 그 판결 등에 따른 처분조차도 할 수 없게 되는 불합리한 사례가 발생하는 것을 방지하기 위하여 제2항이 마련된 것임에 비추어 볼 때, 그 문언상 과세권자로서는 당해 판결 등에 따른 경정결정이나 그에 부수되는 처분만을 할 수 있을 뿐, 판결 등이 확정된 날부터 1년 내라 하여 판결 등에 따르지 아니하는 새로운 결정이나 증액경정결정까지 할 수 있는 것은 아니다(대법원 2005.2.25. 선고 2004두11459 판결, 대법원 2020.8.20. 선고 2017두30757 판결)”라고 판결하였다. 2) 특히 조세심판원(조심 2017지278, 2017.12.1.)은 과세예고통지 없이 한 과세처분이 인용결정으로 취소된 후 이를 보완하여 과세예고통지를 하였으나 제척기간 만료 후에 이루어진 취득세 부과처분(새로운 과세처분)에 대하여, “과세처분에 앞서 필수적으로 과세예고통지를 하였어야 함에도 이를 누락함에 따라 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니한 중대한 절차상 하자가 존재하며 재결청인 우리원에서 이를 취소한 이상 그로 인한 법률 효과는 소멸하는 것이고 다시 동일한 과세 대상에 대하여 부과처분을 하여도 이미 소멸한 법률 효과가 다시 회복되는 것이 아니라는 이유로, 이 건 처분은 쟁송절차로 이미 취소된 2차 처분과는 별개의 새로운 처분으로서 국세기본법제26조의2 제2항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 아니하므로, 5년의 부과체척기간 경과한 후 처분으로서 위법·무효라 할 것이다”라고 결정하였다. (2) 다음으로 이 건 비영업대금의 이익이 실현되었는지에 대하여 살펴본다. (가) 소득세법 시행령제51조 제7항에서 “비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산할 때 해당 과세기간에 발생한 비영업대금의 이익에 대하여 과세표준 확정신고 전에 해당 비영업대금이 법인세법제19조의2 제1항 제8호에 따른 채권(채무자의 파산, 강제집행, 형의 집행, 사업의 폐지, 사망, 실종 또는 행방불명으로 회수할 수 없는 채권)에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산하되 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액이 없는 것 한다”고 규정하고 있다. 이는 현실적으로 실현되지 않았거나 실현될 가능성이 없게 된 비영업대금의 이익에 대하여 총수입금액에 산입하지 않음으로써 과세하지 않겠다는 취지이다. (나) 감사원(OOO)에서는 2018년에 원금만 상환받은 경우 2016년 및 2017년 미수령한 이자에 대해서는 이자소득으로 볼 수 없다며 “소득세법은 현실적으로 소득이 없더라도 그 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생한 때에는 그 소득이 실현된 것으로 보고 과세소득을 계산하는 이른바 권리확정주의를 채택하고 있지만, 소득의 원인이 되는 채권이 발생한 경우라 하더라도 그 과세대상이 되는 채권이 채무자의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 객관적으로 명백한 때에는 그 경제적 이득을 대상으로 하는 소득세는 전제를 잃게 되고, 따라서 그와 같은 소득을 과세소득으로 하여 소득세를 부과할 수는 없다”라고 밝히고 있다. (다) 다만, 소득세법 시행령제51조 제7항의 개정으로 인하여 ‘과세표준과 세액의 결정·경정 전’이라는 문구가 삭제됨에 따라 후발적 사유로 인하여 소득이 실현되지 아니한 경우 납세의무에서 벗어날 수 없는 것처럼 보여지나, 대법원(2014.1.29. 선고 2013두18810 판결)에서는 배당금 채권이 납세의무 성립 후 소외 회사들의 도산 등으로 인하여 회수불능이 되어 장래 그 소득이 실현될 가능성이 전혀 없게 된 것이 명백한 경우에 대하여 “소득의 원인이 되는 권리가 확정적으로 발생하여 과세요건이 충족됨으로써 일단 납세의무가 성립하였다 하더라도 그 후 일정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 소득이 실현되지 아니하는 것으로 확정됨으로써 당초 성립하였던 납세의무가 그 전제를 잃게 되었다면, 사업소득에서의 대손금과 같이 소득세법이나 관련 법령에서 특정한 후발적 사유의 발생으로 말미암아 실현되지 아니한 소득금액을 그 후발적 사유가 발생한 사업연도의 소득금액에 대한 차감 사유로 별도로 규정하고 있다는 등의 특별한 사정이 없는 한 납세자는 국세기본법제45조의2 제2항 등이 규정한 후발적 경정청구를 하여 그 납세의무의 부담에서 벗어날 수 있다고 보아야 한다”고 판시하였다. 개인의 배당소득에 대하여 납세의무가 성립되었어도, 채무자의 도산 등으로 배당금 채권이 회수불능하게 된 것이 객관적으로 명백하게 된 경우에는 후발적 경정청구를 통하여 당초 납세의무 성립연도의 소득에서 그 미실현분을 차감할 수 있다는 것이다 (라) 따라서 이 건 2차 과세처분의 대상이 되는 2014년 귀속 청구인에 대한 비영업대금의 이익은 청구인의 투자원금 OOO원에 못미치는 OOO원만이 회수된 상태에서 채무자인 AAA의 파산 절차 개시에 따라 청구인에게 투자원금을 초과하는 금원을 지급하는 것이 불가능한 것이 객관적으로 명백하므로 비영업대금의 이익의 납세의무는 성립되지 아니한 것이므로 청구인에게 2014년 귀속 비영업대금의 이익 OOO원이 발생한 것으로 보아 과세한 이 건 처분은 취소되어야 한다.
• 나. 처분청 의견 (1) 과세예고통지는 납세자에게 과세전적부심사를 할 수 있는 기회를 부여한다는 측면에서 봤을 때, 이미 그 기회가 없는 청구인에게는 요식행위에 지나지 않는다. 따라서 부과제척기간이 3개월 이하인 상황에서 이루어지는 과세예고통지는 납세자의 예측가능성을 보호해주는 효력만 있을 뿐이다. 이 건 1차 과세처분의 경우 처분청은 청구인에게 2020.5.12., 2020.5.13. 두 차례에 걸쳐 해명안내를 함으로써 청구인의 예측가능성 침해를 최소화하였고, 청구인에게 소명에 필요한 충분한 시간을 부여하여 사전적인 권리구제를 받을 수 있도록 하였다. 따라서 과세전적부심사를 할 수 없는 청구인에게 과세예고통지를 하지 않은 사유만으로 청구인의 예측가능성을 침해하고 사전적인 권리구제의 기회를 박탈했다고 볼 수 없다. 그러나 2019년에 개정된 국세기본법의 개정취지에 따라 과세예고통지를 누락한 이 건 1차 과세처분에 대한 이의신청 결과를 수용하고, 국세기본법제26조의2 제6항의 ‘이의신청 결정이 확정된 날부터 1년이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다’를 근거로 하여 과세예고통지한 후 재결정하는 것은 당초 처분의 내용을 변경하는 것이 아닌 절차적 하자를 보완하여 당초처분대로 재결정하는 것에 불과하며, 이는 국세기본법제26조의2 제6항의 입법취지에 부합하는 것이라 할 것이다. (2) 소득세법 시행령제51조 제7항에 따라 비영업대금이익에 대한 이자소득 계산 시 채권에 대한 원금 및 이자 미회수 여부에 대하여 검토하였으나, ① 청구인의 OOO 파산사건에 대한 채권신고내역을 확인한 결과, 청구인이 제출한 ‘개인투자약정서 및 입금확인증’은 2015년 및 2016년에 작성한 것만 확인되고 2014년에 작성한 약정서 등은 제출하지 아니하였으며, 또한 투자약정서에는 투자자가 투자약정기간이 만료되기 1개월 전에 사업자에게 서면으로 투자금 상환요청을 하지 않은 경우에는 투자약정기간은 자동으로 1년 연장된다고 명시되어 있는 점, ② 청구인의 파산채권신고에 대하여 OOO이 이를 전액 부인한 점 등을 이유로 미회수된 원금 또는 이자가 없다고 판단하여 지급받은 이자 전액을 이자소득으로 과세하였다.

① 이 건 2차 과세처분이 국세기본법제26조의2 제6항 제1호의 적용대상인지 여부

② 비영업대금의 이익이 발생하지 아니하였다는 청구주장의 당부

(1) 국세기본법 제26조의2 【국세의 부과제척기간】① 국세를 부과할 수 있는 기간(이하 “부과제척기간”이라 한다)은 국세를 부과할 수 있는 날부터 5년으로 한다. 다만, 역외거래[국제조세조정에 관한 법률제2조 제1항 제1호에 따른 국제거래(이하 “국제거래”라 한다) 및 거래 당사자 양쪽이 거주자(내국법인과 외국법인의 국내사업장을 포함한다)인 거래로서 국외에 있는 자산의 매매ㆍ임대차, 국외에서 제공하는 용역과 관련된 거래를 말한다. 이하 같다]의 경우에는 국세를 부과할 수 있는 날부터 7년으로 한다.

⑥ 제1항부터 제5항까지의 규정에도 불구하고 지방국세청장 또는 세무서장은 다음 각 호의 구분에 따른 기간이 지나기 전까지 경정이나 그 밖에 필요한 처분을 할 수 있다.

1. 제7장에 따른 이의신청, 심사청구, 심판청구, 감사원법에 따른 심사청구 또는 행정소송법에 따른 소송에 대한 결정이나 판결이 확정된 경우: 결정 또는 판결이 확정된 날부터 1년 제81조의15【과세전적부심사】① 세무서장 또는 지방국세청장은 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 미리 납세자에게 그 내용을 서면으로 통지(이하 이 조에서 “과세예고통지”라 한다)하여야 한다.

1. 세무서 또는 지방국세청에 대한 지방국세청장 또는 국세청장의 업무감사 결과(현지에서 시정조치하는 경우를 포함한다)에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

2. 세무조사에서 확인된 것으로 조사대상자 외의 자에 대한 과세자료 및 현지 확인조사에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세하는 경우

3. 납부고지하려는 세액이 100만원 이상인 경우. 다만, 감사원법 제33조 에 따른 시정요구에 따라 세무서장 또는 지방국세청장이 과세처분하는 경우로서 시정요구 전에 과세처분 대상자가 감사원의 지적사항에 대한 소명안내를 받은 경우는 제외한다.

② 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 통지를 받은 자는 통지를 받은 날부터 30일 이내에 통지를 한 세무서장이나 지방국세청장에게 통지 내용의 적법성에 관한 심사[이하 이 조에서 “과세전적부심사”(課稅前適否審査)라 한다]를 청구할 수 있다. 다만, 법령과 관련하여 국세청장의 유권해석을 변경하여야 하거나 새로운 해석이 필요한 경우 등 대통령령으로 정하는 사항에 대해서는 국세청장에게 청구할 수 있다.

1. 제81조의12에 따른 세무조사 결과에 대한 서면통지

2. 제1항 각 호에 따른 과세예고통지

③ 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제2항을 적용하지 아니한다.

1. 국세징수법제9조에 규정된 납부기한 전 징수의 사유가 있거나 세법에서 규정하는 수시부과의 사유가 있는 경우

2. 조세범 처벌법위반으로 고발 또는 통고처분하는 경우

3. 세무조사 결과 통지 및 과세예고통지를 하는 날부터 국세부과 제척기간의 만료일까지의 기간이 3개월 이하인 경우

4. 그 밖에 대통령령으로 정하는 경우 (2) 소득세법 시행령 제51조 【총수입금액의 계산】⑦ 법 제16조 제1항 제11호에 따른 비영업대금의 이익의 총수입금액을 계산할 때 해당 과세기간에 발생한 비영업대금의 이익에 대하여 법 제70조에 따른 과세표준확정신고 전에 해당 비영업대금이 법인세법 시행령제19조의2 제1항 제8호에 따른 채권에 해당하여 채무자 또는 제3자로부터 원금 및 이자의 전부 또는 일부를 회수할 수 없는 경우에는 회수한 금액에서 원금을 먼저 차감하여 계산한다. 이 경우 회수한 금액이 원금에 미달하는 때에는 총수입금액은 이를 없는 것으로 한다.

• 다. 사실관계 및 판단 (1) 청구인과 처분청이 제출한 자료에 의하여 나타나는 내용은 아래와 같다. (가) 처분청은 청구인이 2014년부터 2016년까지 OOO로부터 유치수수료 및 이자를 수취한 내역을 확인하고 이를 사업소득 및 이자소득으로 보아 2020.5.12., 2020.5.13. 두 차례에 걸쳐 ‘해명자료 제출 안내문’을 청구인에게 직접 교부하였으며, 청구인이 해명자료 제출을 하지 못하자 2020.6.8. 2014년 귀속 종합소득세 OOO원을 경정·고지하였다. (나) 처분청은 2019.12.24. OOO청장으로부터 통보받은 과세자료에 따라, OOO지점 영업팀장으로 근무하던 청구인이 2014년에 OOO로부터 청구인 명의 투자에 대한 이자 OOO원 및 투자자 모집 대가 OOO원 합계 OOO원을 지급받은 것으로 보아 이 중 투자자 모집에 대한 대가는 사업소득으로 과세하고, 지급받은 이자는 비영업대금이익으로 보아 이자소득으로 과세하였다. (다) 처분청이 신청한 과세기준자문 신청에 대한 회신 내용은 아래와 같다. OOO (라) 청구인이 2018.3.12. OOO에 제출한 ‘파산채권신고서’의 주요 내용은 아래 ＜표1＞과 같다. ＜표1＞ 파산채권신고 내역서 (단위: 원) OOO (마) 처분청은 아래 ＜표2＞의 ‘파산채권 시·부인표’와 같이 OOO이 청구인의 파산채권신고에 대하여 전액 부인하여 미회수된 원금 또는 이자가 없다고 판단하였다는 의견이다. ＜표2＞ 파산채권 시·부인표 OOO 청구인은 법원의 위 ‘파산채권 시·부인표’에 대하여, “OOO에서는 채무자 AAA이 청구인에게 지급한 유치수수료 등의 수당액을 포함하여 지급액을 산정하였고, 지급 총액이 채권 원금을 초과하므로 청구인의 채권신고액을 부인하였으나, 처분청에서는 이 건 처분시 유치수수료 등의 수당은 이자소득이 아닌 사업소득으로 보아 해당 금액을 구분하여 사업소득으로 과세를 하였고, 사업소득으로 과세된 수당을 차감한 잔액이 채권 원금에 미치지 못한다는 것이 이 건 청구주장”이라고 주장하였다. (2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 처분청은 종전 처분에 대한 절차적 하자에 대한 이의신청을 인용하여 부과처분을 취소하였다가, 절차적 하자를 치유(과세예고통지)한 후에 다시 부과고지한 이 건 2차 과세처분은 국세기본법제26조의2 제6항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하여 적법한 처분으로 볼 수 있다는 의견이나, 1차 과세처분의 경우 처분청은 과세처분에 앞서 필수적으로 청구인에게 과세예고통지를 하였어야 함에도 이를 누락함으로써 청구인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니하였으므로, 1차 과세처분은 그 절차상 하자가 중대하고도 명백하여 무효라고 할 것(대법원 2016.4.15. 선고 2015두52326 판결, 2016.12.27. 선고 2016두49228 판결 참조)인바, 이 건 역시 1차 과세처분의 경우 처분청은 과세처분에 앞서 필수적으로 청구인에게 과세예고통지를 하였어야 함에도 이를 누락함으로써 청구인에게 과세전적부심사의 기회를 부여하지 아니하였으므로 1차 과세처분에는 중대한 절차상 하자가 존재하며, 그 절차상 하자는 중대하고 명백한 것이어서 무효사유에 해당한다 할 것이다. 따라서 이 건 2차 과세처분은 1차 과세처분과는 별개의 새로운 처분으로서 국세기본법제26조의2 제6항에 따른 부과제척기간 특례의 적용대상에 해당하지 아니하므로 5년의 국세부과제척기간을 경과한 후 이루어진 처분으로서 무효라 할 것인바, 그렇다면, 이 건 처분의 무효선언을 구하는 의미에서의 청구인의 이 건 처분 취소 청구는 이유 있으므로 동 처분이 무효임을 확인하는 의미에서 취소하는 것이 타당하다고 판단된다. 다음으로, 쟁점②는 쟁점①이 받아들여져 심리의 실익이 없으므로 심리를 생략한다.

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.