주된 사업’의 요건에 대한 위임규정이 존재하지 아니하였던 2020.12.22. 개정 전 국조법 하에서는 CFC특례규정 본문에서 규정한 해외지주회사의 ‘주된 사업’의 요건으로 같은 법 제18조 제1항 제2호에 따른 ‘주된 사업’ 판정기준인 “주식 또는 채권의 보유 등에 대한 투자”를 준용하는 것으로 해석함이 조문체계 상 타당해 보임
주된 사업’의 요건에 대한 위임규정이 존재하지 아니하였던 2020.12.22. 개정 전 국조법 하에서는 CFC특례규정 본문에서 규정한 해외지주회사의 ‘주된 사업’의 요건으로 같은 법 제18조 제1항 제2호에 따른 ‘주된 사업’ 판정기준인 “주식 또는 채권의 보유 등에 대한 투자”를 준용하는 것으로 해석함이 조문체계 상 타당해 보임
[주 문] 2015사업연도 법인세 OOO원의 부과처분은 이를 취소한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(1) 해외지주회사의 주된 사업의 수입금액은 사업단위(지주회사업)로 판단하여야 한다. CFC특례규정은 해외지주회사에 대하여 “주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인”으로 규정하고 있는바, 이는 “주식보유행위”와는 구별되는 사업단위를 말하는 것이다. 문언 그대로 주식보유사업 또는 주식보유업이라는 업종은 현실에서는 존재하지 아니하는 사업이다. 영리를 목적으로 하는 사업은 주식보유만을 최종목적으로 할 수 없기에 주식보유를 통한 자회사 지배목적의 지주회사업 또는 보유주식을 매각하는 주식매매업이 그 대상일 것이다. 그러나 CFC특례규정의 제정취지가 해외지주회사를 지원하기 위함임을 고려할 때 이는 주식보유를 통한 자회사 지배목적의 “지주회사업 자체”를 일컫는 것으로 보아야 한다. 또한 조사청은 CFC특례규정 상 “주식보유를 주된 사업”의 조문을 “배당소득을 주된 사업”, 즉 “배당소득업”으로 해석하였는데, 우선 배당소득업이라는 업종 역시 현실에서는 존재하지 아니하고, 배당소득만으로 회사의 주된 사업을 판단하게 될 경우 해당 사업연도의 배당유무에 따라 모회사의 주된 사업이 변동하게 된다. 배당이란 자회사의 영업실적에 따라 이루어지는 수동소득인데, 모회사의 사업의 종류가 자회사의 영업실적에 따라 변동되는 것은 사업의 정의 즉, 영업목적과 활동내용에 따라 결정되는 사업의 정의에 부합하지 아니한다.
(2) AAA가 BBB로부터 인수한 OOO는 AAA의 지주회사업 영위를 위한 투자금액이자 자산으로서 관련 이자수입(이하 “쟁점이자수입”이라 한다) 또한 국조법 시행령 제36조에 따른 해외지주회사의 수입금액에 해당한다. (가) AAA의 OOO 취득경위나 특징을 보면 지주회사업 관련 자산임이 분명하다. AAA가 인수한 CCC는 OOO그룹의 전세계 자회사들의 최종 모기업이자 OOO 상표권을 보유하고 있는 법인으로서 AAA가 CCC를 인수하기 전인 CCC의 2006년 말 기준 보유자산 및 부채현황을 살펴보면, 아래 OOO과 같이 OOO는 OOO Euro로서 CCC의 부채 중 가장 큰 비중을 차지하고 있음을 알 수 있다. 당시 AAA는 BBB로부터 CCC의 주식을 인수하면서 BBB가 소유한 OOO도 함께 인수하였는데, 이는 OOO가 CCC가 소유한 OOO 상표권(OOO그룹 사업의 핵심)에 연계되어 발생하는 손익의 93%를 수취할 수 있는 수익권으로서 자회사 인수를 위한 핵심적 자산이었기 때문이다. 즉 OOO를 인수하지 아니한다는 것은 CCC의 상표권을 인수하지 아니하는 것과 동일한 의미였고, OOO의 인수 없는 CCC 주식의 인수는 사실상 무의미한 것이었는바, AAA는 CCC를 실질적으로 온전히 인수·지배하기 위하여 주식과 함께 OOO를 인수한 것이다. 따라서 AAA가 인수한 OOO는 지주회사업 영위와 관련하여 필수불가결한 투자금액이자 자산임이 분명하고, 쟁점이자수입 역시 AAA의 지주회사업 수입금액에 포함되는 것이 타당하다. (나) 기존의 유권해석도 사업연관성으로 지주회사의 관련 자산 및 사업의 수입금액인지 여부를 판정하고 있다. 국세청은 지주회사가 M&A를 위하여 자회사가 발행한 사채를 인수하는 경우 해당 사채인수금액은 지주회사업 관련 자산에 해당한다고 해석(서면법령법인-2519, 2020.11.18.)한 바 있고, 기획재정부는조세특례제한법상 외국인투자감면 적용 시 소득판단에 있어서 자금원천, 인가사업과 직·간접적으로 연관성을 갖는 이자소득을 감면사업소득으로 해석하였는바, 지주회사의 이자수입도 “지주회사업”과의 연관성을 고려하여 “주식보유 관련 수입금액”으로 판단하여야 한다. (다) 주식처분이익을 “주식보유 관련 수입금액”에 포함한 기획재정부 유권해석의 취지에 비추어 쟁점이자수입도 “주식보유 관련 수입금액”에 포함되는 것으로 해석되어야 한다. 기획재정부는 해외지주회사의 주된 사업 판정에 있어서 “주식처분이익” 또한 지주회사업의 수입금액에 포함하는 것으로 아래 OOO와 같이 해석하였는바, 그 취지는 주식처분이익 역시 지주회사의 전체 사업활동과 관련된 수입금액이라는 점을 고려한 것이다. 주식처분이익은 엄밀하게 “주식보유”에 따라 발생한 이익이 아님에도 기획재정부는 위와 같이 해석하였는데, 이는 “주식의 보유를 주된 사업”으로 한다는 의미를 “주식의 보유”뿐만 아니라 이를 유지 및 관리하고, 구조조정을 위하여 처분하는 활동까지를 모두 포함한 지주회사업의 전체적인 측면을 고려한 해석이라 판단된다. “주식의 보유”라는 문구에만 주목한다면 지주회사의 배당소득만을 “주된 사업”의 수입금액으로 보아야 할 것인데, 위 기획재정부 예규는 “주식보유”뿐만 아니라 “주식처분”까지를 지주회사업의 활동으로 보아 주식처분이익을 주된 사업의 수입금액으로 인정하였다. 따라서 쟁점이자수입의 발생배경이 AAA의 주식의 보유 등 지주회사의 업무와 관련되어 있다면 쟁점이자수입 또한 지주회사업의 수입금액으로 봄이 타당하다. (라) 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정(아래 OOO 참조)의 개정취지에 따르더라도 쟁점이자수입은 “지주회사의 수입”으로서 지주회사업의 수입금액에 포함되어야 한다. 즉 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정에서는 해외지주회사의 금융소득비율요건 판정 시 배당소득 외에 이자소득을 추가하여 해외지주회사에 대한 CFC특례의 적용범위를 현실에 맞게 확대하였는데, 2008년 개정세법해설에서는 그 취지를 “해외지주회사가 증권투자 및 대부투자 형식으로 해외자회사를 지배하고, 해외자회사로부터 배당소득뿐만 아니라 이자소득도 발생하는 현실을 고려한 것”이라고 밝히고 있다. 또한 위 개정취지에서 현행 제도는 해외지주회사가 도매업, 서비스업 등 조세피난처 세제 적용대상 업종도 겸업할 수 있다고 기술하면서 그 예시로 지주회사 소득 51%, 서비스업 등 49%인 경우를 제시하고 있는바, “지주회사 소득”이라는 표현을 사용하고 있다. 이와 같이 CFC특례규정의 개정취지에 비추어 보아도 해외지주회사 해당 여부 판정 시 그 수입금액에 자회사로부터 수취한 이자소득도 포함하는 것이 개정취지에 부합하는 해석이다.
(3) 한국표준산업분류 및금융지주회사법에서도 자회사에 대한 자금지원을 지주회사의 역할로 규정하고 있고, 연구논문을 살펴보더라도 ‘금융처’로서의 역할을 지주회사의 본질적인 업무로 인정하고 있다. (가) 한국표준산업분류는 ① 지주회사를 금융업(코드64992)으로 분류하고, ② “지배적 지분소유·경영전략에 영향력을 행사할 목적으로 주식을 확보·유지하는 산업활동”으로 정의하고 있다. 따라서 ① 자회사로의 자금대여 등 금융활동은 지주회사의 역할에 포함되는 것인바, 이 사건의 경우 AAA가 CCC에 대한 지배·유지에 있어서 투자 및 자금대여(OOO 인수)가 필수적이었고, ② 한국표준산업분류 상 업종정의에 따르더라도 쟁점이자수입을 지주회사의 주된 사업의 수입금액에 포함함이 타당하다. (나) 일반지주회사보다 휠씬 엄격한 규제를 하여 순수지주회사로서의 업무만을 허용하고 있는금융지주회사법에서도 아래 OOO와 같이 자회사로의 자금지원을 지주회사의 업무범위로 규정하고 있다. (다) 연구논문에서도 기업이 해외지주회사 형태로 해외로 진출하는 이유는 지배구조, 경영효율성, 기업위험관리 측면 등 장점뿐만 아니라, 해외지주회사를 그룹 내 신규투자나 기존사업 또는 투자의 확장을 위한 출자처나 금융처로 활용하기 위한 목적이 있음을 밝히고 있다(OOO).
(4) 설령 이자수입이 지주회사의 수입금액에 포함되지 않는다 하더라도 OOO에서 발생하는 손익의 실질은 CCC의 OOO 상표권에 연계되어 발생하는 손익의 93%를 수취하는 수익배분의 이익으로서 사실상 배당적 성격의 소득에 해당한다.소득세법은 이자소득과 배당소득의 구분 시 명목에도 불구하고 그 실질에 따른 유형별 포괄주의를 채택하고 있는바, 채권이자 등과 유사한 소득으로서 금전사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 소득은 이자소득에 해당(소득세법제16조 제1항 제12호)하고, 이익이나 잉여금의 분배금 등과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 소득은 배당소득에 해당(같은 법 제17조 제1항 제9호)한다. 또한 법인의 수익이란 순자산을 증가시키는 모든 이익을 말하는 것이므로 주주가 법인의 순자산을 증가시키는 거래를 통하여 얻은 이익을 분배받는다면 배당소득에 해당한다고 볼 수 있는바(OOO고등법원 2020.11.4. 선고 2019누11411 판결), 법인의 출자자가 사외유출된 법인의 소득을 확정적으로 자신에게 귀속시켰다면 배당절차가 있었는지 여부는 배당소득 해당여부를 판단함에 있어 영향이 없는 것(대법원 2018.11.9. 선고 2014도9026 판결, OOO고등법원 2020.11.4. 선고 2019누11411 판결 등)이다. BBB는 2003년에 CCC에게 약 OOO 유로를 대여하고, CCC는 그 대가로 BBB에게 OOO를 발행하였으며, AAA는 OOO그룹 인수 시점인 2007년에 OOO 유로를 지급하여 CCC 주식과 OOO를 인수하였는바, AAA는 OOO를 인수함으로써 OOO 상표권과 연계하여 발생하는 손익의 93%를 배분받을 수 있는 수익권을 획득하였다. AAA의 OOO 또는 PPL에 기반한 소득은 OOO 상표권에 연계되어 발생하는 손익, 즉 CCC의 사업성과에 따른 이익잉여금의 분배로서 배당소득의 성격을 띄고 있고, 실제 대여금액과는 관계없이 OOO 상표권에 연계되어 발생하는 손익을 분배받는 것인바, 금전사용에 따른 대가인 이자소득과는 실질적으로 차이가 있다. 또한 AAA는 OOO 또는 PPL을 통하여 CCC가 OOO 상표권을 기반으로 얻은 이익(누적잉여금)의 대부분인 93%를 수취하였는바, 수취금액의 규모 면에서도 대부분의 이익을 독점적으로 분배받을 수 있는 배당소득과 유사하다 할 것이다. 즉 OOO 또는 PPL로 인한 이익분배의 규모·성격 등 그 실질을 고려할 때 쟁점이자수입은 AAA가 OOO 상표권 관련 수익을 독점적으로 배분받을 수 있는 권리에 따른 배당수입에 해당한다 할 것이므로 설령 지주회사 수입금액에 이자수입이 포함되지 않는다 하더라도 쟁점이자수입은 배당소득으로서 AAA의 지주회사업 수입금액에 포함되어야 한다.
(5) 청구법인은 처분청의 답변에 대하여 다음과 같이 항변한다. (가) 쟁점과세전적부심사청구에 대하여 국세청장은 2021.6.9. “AAA는 해외지주회사 CFC특례규정 적용대상에 해당한다.”라는 채택 결정을 하였다. 그러나 처분청은 국세청장이 채택 결정을 하였음에도 청구법인의 2015사업연도 법인세를 직권취소하지 아니하고, 이 건 심판청구를 통하여 쟁점과세전적부심사 시와 동일한 논리로 국세청장의 결정에 반하는 주장을 하고 있다. 과세전적부심사 결정에 반하는 결정을 하기 위해서는 “그 결정내용이 명백히 위법·부당하고, 그 위법·부당한 결정내용의 형성에 납세자가 적극적으로 기여해야 하며(국세청 심사부가2012-137, 2012.12.3. 등 참조), 최소한 종전과는 다른 사유를 들어 처분을 하여야 한다(부산고등법원 2019.2.1. 선고 2018누22739 판결 참조). 따라서 처분청이 사업연도가 다르다는 이유만으로 세무조사, 쟁점과세전적부심사청구 시와 동일한 사유로 청구법인에게 한 이 건 처분은 국세청장의 쟁점과세전적부심사 결정의 사실상 구속력을 무시한 것이고, 납세자에게 큰 혼선을 야기시킨 것인바, 처분청이 이를 직권취소하여야 한다. (나) 조사청은 CFC특례규정 상 “주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인”에 해당하기 위하여는 “주된 사업 해당 여부”를 검토하여야 하고, “주식의 보유”와 “채권의 보유”는 명확히 구별되므로 이자수입을 “주식보유사업”에서 발생하는 수입금액으로 볼 수 없는바, AAA는 해외지주회사의 요건을 충족하지 아니한다는 의견이나, 해외지주회사가 CFC특례규정을 적용받기 위해서는 ① CFC특례규정 본문의 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 “사업요건”과 ② 각호의 “주식보유요건(6개월)” 및 “금융소득비율요건(90%이상)”을 충족하여야 하고, “사업요건”은 주된 사업의 총수입금액을 기준으로 판단하도록 규정하고 있다. 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정은 “금융소득비율요건” 판단 시 “배당소득, 이자소득 등을 합친 금액”이 “능동적 소득금액을 제외한 총소득금액의 90% 이상”인지 여부로 판단하도록 규정하여 “이자소득”도 지주회사의 소득금액임을 표명하였는바, 해외지주회사의 “사업요건” 판단 시 자회사에서 발생하는 “이자소득”을 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 수입금액으로 보아야 한다(쟁점과세전적부심사결정서 참조). 또한 조사청은 채권(債券, 채무증권으로서의 유가증권)과 채권(債權, 재산권)을 혼동하고 있는데, 국조법 제18조(적용범위) 제1항 제2호 및 같은 조 제5항 제1호에 따른 채권(債券)은 채무증권으로서의 유가증권인 채권(債券)일 뿐, 청구법인이 보유하고 있는 채권(債權)은 이에 해당하지 아니한다. (다) 조사청은 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 것은 총수입금액을 “주식의 보유”와 “기타”로 분류하고, 여기에서 “주식의 보유”로 인한 수입금액만으로 판단하여야 하는바, 지주회사업의 모든 수입금액으로 판단하여서는 아니되고, 이자소득은 “주식 보유를 주된 사업”으로 하는 수입금액에 해당하지 아니하므로 AAA는 해외지주회사에 해당하지 아니한다는 의견이나, 이자소득은 CFC특례규정에서 규정하는 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 지주회사의 수입금액에 포함되는 것인바, “주식의 보유 외 기타사업”에서 발생하는 소득에 해당하지 아니하고, 이는 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정에서 이자소득을 금융소득비율요건에 포함한 개정취지 및 기획재정부가 해외지주회사의 자회사 주식처분이익을 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 수입금액으로 판단한 유권해석의 취지에도 부합한다(쟁점과세전적부심사결정서 참조). 따라서 AAA는 순수지주회사업을 영위할 뿐만 아니라 해외지주회사에도 해당한다. (라) 조사청은 주식처분이익이 보유하는 주식에서 발생할 수 있는 마지막 형태의 수입금액이므로 이를 주식의 보유에서 얻는 수입금액으로 본 유권해석은 타당하나, OOO 또는 PPL은 채권에서 발생하는 이익으로서 주식보유와 직접적인 관련이 없는 이자수입인바, “주식보유 관련 수입금액”에 해당하지 아니한다는 의견이나,
1. “주식보유”와 “주식처분”은 명확히 구분되는 활동으로서 “주식의 보유”라는 조문에만 주목한다면 배당소득만을 “주식보유 관련 수입”으로 보아야 할 것인데, 위 기획재정부 유권해석의 취지는 주식처분이익 역시 지주회사의 사업활동과 관련된 수입금액이라는 점을 고려한 것이다. 따라서 쟁점이자수입의 발생배경이 주식의 보유 등 지주회사업과 관련되어 있는 이상, 쟁점이자수입도 지주회사업의 수입금액으로 봄이 타당하다.
2. AAA가 BBB로부터 OOO그룹을 인수할 때 OOO를 인수하지 아니하였다면 OOO 상표권과 연계하여 발생하는 이익의 93%가 여전히 BBB에게 귀속되어 AAA가 CCC 주식을 취득하는 의미가 없었을 것인바, OOO의 인수는 AAA가 지주회사업을 영위하기 위한 필수적인 투자였고, OOO로부터 발생한 이익은 OOO 상표권과 연계하여 발생한 이익의 분배금으로서 사실상 배당의 성격도 있다(쟁점과세전적부심사결정서 참조).
3. 또한 조사청은 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정에 대하여 본문 규정은 변함이 없고, 제2호의 “금융소득비율요건”만 완화된 것이라고 의견을 제시하면서 청구법인이 CFC특례규정 상 “금융소득비율요건”이 완화되었다는 사유만으로 쟁점이자수입을 주식의 보유에서 발생하는 수입이라고 주장하는 것은 확대해석 또는 유추해석이라는 의견이다. 그러나 CFC특례규정의 체계를 살펴보면, ① CFC특례규정 본문은 해외지주회사 해당 여부를 규정한 “사업요건”으로 ② 각 호는 “주식보유요건(6개월)” 및 “금융소득비율요건(90%이상)”으로 각각 구분·해석하여야 하는바, 조사청의 의견과 같이 해외지주회사의 “사업요건”을 마치 또 다른 “금융소득비율요건”으로 보는 것은 타당하지 아니하다.
4. 이와 같이 해외지주회사의 “금융소득비율요건” 판단 시 지주회사의 이자소득을 지주회사의 소득에 포함하도록 개정된 CFC특례규정에 비추어 해외지주회사의 “사업요건” 판단 시에도 자회사에서 발생하는 이자소득을 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 지주회사의 수입금액으로 보아야 하는바, 청구법인이 확대해석 또는 유추해석을 하였다는 조사청의 의견은 부당하다(쟁점과세전적부심사결정서 참조). (마) 조사청은 AAA가 해외자회사들을 지배하면서 자회사의 생산활동을 지원하거나 연결납세제도 등의 세제상 혜택을 위하여 설립된 것이 아니고, 기존 지주회사인 CCC를 인수하기 위하여 설립된 것이며, CCC도 수동소득인 지적재산권 제공 사업만을 주된 사업으로 영위하고 있어 AAA는 CFC특례규정의 취지에도 부합하지 아니한다는 의견이나, AAA는 순수지주회사로서 OOO그룹을 인수하기 위하여 설립되었고, 정관 상 유일한 사업목적도 “자회사 주식의 보유 및 관리”로 되어 있다(정관 제3.1조). 또한 CCC는 OOO그룹 내 모든 자회사 및 OOO 상표권을 소유하고 있었고, AAA가 CCC의 주식 100%를 취득한 것은 OOO그룹을 인수하여 지주회사가 되기 위함인바, 조사청의 의견은 타당하지 아니하다. (바) 처분청은 CCC가 AAA로부터 차입한 금원을 관계회사 대여금 등으로 운용하고, 그 대가를 지급하고 있으므로 쟁점이자소득은 채권에서 발생하는 이자수입으로 분류되고, 국세청 유권해석에서도 이익참가부사채(Participating Bond, PB)의 분배금을 이자소득으로 보고 있는바, 쟁점이자수입은 금전사용에 대한 대가로서 이자수입에 해당한다는 의견이나, 세법은 이자소득과 배당소득을 구분함에 있어 소득의 실질에 따른 유형별 포괄주의를 도입하고 있다. 즉 배당소득과 이자소득을 열거하되 열거된 소득과 유사한 소득으로서 수익분배의 성격이 있는 것은 배당소득으로, 금전사용에 따른 대가로서의 성격이 있는 것은 이자소득으로 구분하고 있다(소득세법제16조 및 제17조). 이와 같이 세법에 따라 판단하는 경우에도 쟁점이자수입은 실제 대여금액에 관계없이(BBB는 2003년에 CCC에게 OOO 유로를 대여하여 OOO를 취득하였고, AAA는 2007년에 BBB에게 OOO 유로를 지급하여 OOO를 인수) OOO 상표권과 연계하여 발행하는 손익의 93%라는 점에서 볼 때 사실상 배당의 성격을 가지고 있는 것이다(쟁점과세전적부심사결정서 참조). 처분청은 이익참가부사채의 분배금을 이자소득으로 해석한 국세청 유권해석(서면-2016-법령해석소득-5970, 2017.3.14.)을 제시하였으나, 해당 유권해석에서의 이익참가부사채는 채무증권으로서 유가증권인 채권(債券)에 해당하여소득세법제16조 제1항 제2호(내국법인이 발행한 채권 또는 증권의 이자와 할인액)에 따라 이자소득으로 구분되는 것이고, OOO 또는 PPL은 채권(債權, 재산권)으로서 이에 해당하지 아니할 뿐만 아니라 쟁점이자수입은 배당소득인지 이자소득인지 여부와 관계없이 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 지주회사의 수입에 해당한다.
(6) 청구법인은 조세심판관회의 시 다음과 같이 주장하였다. (가) 특정외국법인 유보소득의 배당간주에 대한 적용범위를 규정하고 있는 국조법 제18조 제1항에서도 “특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소·점포·공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하고 있는 경우에는 제17조(CFC규정)를 적용하지 아니한다.”라고 규정하면서 제2호에서 “주된 사업이 주식 등의 보유 등”인 경우에는 CFC규정을 적용하도록 규정하고 있는바, CFC규정이 적용되는 “주된 사업이 주식 등의 보유 등”은 “지주회사”를 의미한다. 따라서 CFC특례규정 본문에서 규정하고 있는 “주식 등의 보유가 주된 사업인 특정외국법인” 또한 동일하게 “지주회사”로 해석되어야 한다. 국조법 제18조 제1항에서는 아래 OOO와 같이 사업의 실질영위여부와 관계없이 각 호에서 열거하는 다음의 경우에는 CFC규정을 적용하도록 규정하고 있다. 즉 국조법 제18조 제1항 제1호의 업종을 영위하는 경우에는 ① 수입금액(매입원가) 비율 50% 초과 요건과 ② 특수관계자 거래비율 50% 초과 요건에 모두 해당하게 되면 CFC규정을 적용하는 것이고, 제2호의 사업을 영위하는 경우에는 특수관계자 거래비율에 상관없이 수입금액비율 50% 초과 요건에 해당하면 CFC규정을 적용하는 것이다. 따라서 국조법 제18조 제1항 제2호에 따르면 “‘주식의 보유’를 주된사업으로 하는 지주회사”는 특수관계자 거래비율에 상관없이 CFC규정을 적용받게 된다. AAA OOO은 OOO 겨울호에 게재한 “조세피난과세제도의 주요 개정내용”에서 “이처럼 지주회사에 대해서 CFC규정 적용이 쉽도록 한 이유는 지주회사가 거주지국에서의 조세회피를 위해 악용될 소지가 크기 때문이다. 즉 지주회사의 소득은 주로 자회사의 주식을 ‘보유’함으로써 창출되므로 소득의 성격이 ‘수동적’ 이라고 보는 것이 일반적이기 때문에 외국의 대부분의 CFC규정 적용대상 소득에 지주회사 소득을 포함하고 있다.”라고 설명하였다. (나) 이와 같이 국조법 제18조 제1항 제2호에서 규정하고 있는 “주된 사업이 주식 등의 보유 등”을 지주회사로 해석하고 있고, 모든 지주회사에 대하여 CFC규정이 적용되는 것이나, 정상적인 해외투자를 위해 설립된 지주회사에 대하여는 CFC규정 적용을 배제하기 위하여 2006.5.24. CFC특례규정을 신설하여 일정요건(소득요건)을 충족하는 지주회사에 대하여는 CFC규정 적용을 배제하도록 하였다. 이에 대해 AAA OOO은 위 게재글에서 “2006년 개정 전에는 국조법 제18조 제1항 제2호 규정에 따라 ‘지주회사’의 주된 사업이 주식을 보유함으로써 다수의 기업을 지배하는 것임을 감안하면 법령에서 ‘지주회사’라는 단어가 직접적으로 사용되지는 않았지만 사실상 조세피난처에 소재하는 모든 형태의 지주회사는 CFC규정 적용을 피할 수 없게 되는바, CFC특례규정을 신설하였다.”라고 설명하고 있다. (다) 위에서 살펴본 바와 같이 지주회사는 국조법 제18조 제1항 제2호에 따라 CFC규정 적용대상에 해당하는 것이나, 지주회사의 해외사업 경쟁력 강화를 위하여 2006.5.24. 신설된 CFC특례규정에 따른 일정요건을 충족하는 경우에는 CFC규정 적용이 배제되는 것이다. 이와 같이 CFC특례규정은 그 적용대상이 지주회사인바, CFC규정이 적용되는 지주회사 중 소득요건(이자+배당>전체소득의 90%) 등을 충족하는 지주회사는 CFC규정 적용을 배제한다는 것이 CFC특례규정의 입법취지이다. 따라서 “주식 등의 보유가 주된 사업인 특정외국법인(지주회사)”인 AAA는 CFC특례규정 상 소득요건 등을 모두 충족하므로 CFC규정 적용을 배제하여야 한다.
(1) CFC특례규정은 해외지주회사에게 적용되는 것으로서 해외지주회사 해당 요건을 충족하지 아니한 AAA는 CFC특례규정의 적용대상이 아니다. (가) CFC특례규정 본문은 “주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인으로서 자회사의 주식을 보유한 법인(해외지주회사)이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영여부와 관계없이 CFC규정을 적용하지 아니한다.”라고 규정하고 있고, 국조법 시행령 제36조는 “CFC특례규정 각 호 외의 부분에 따른 주된 사업은 해당 특정외국법인의 총수입금액 중 100분의 50을 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업으로 한다.”라고 규정하고 있다. 한편 국조법 시행령 제36조의3(자회사 해당요건 등) 제1항 각 호는 “CFC특례규정 각 호 외의 부분에서 대통령령으로 정하는 요건이란 다음 각 호의 요건을 말한다.”라고 규정하면서 제1호에서 “특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 40% 이상을 소유하고 있을 것, 제2호에서 CFC규정을 적용받지 않을 것”을 규정하고 있다. (나) CFC특례규정 본문, 국조법 시행령 제36조 및 같은 영 제36조의3 제1항의 문언, 취지, 개정연혁 등에 비추어 보면, “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 특정외국법인은 특정외국법인의 총수입금액 중 주식보유에서 발생하는 수입금액이 50% 초과하는 사업을 하고, CFC규정이 적용되지 아니하는 자회사의 주식을 40%이상 소유하는 특정외국법인으로 판단할 수 있다. 국조법 제18조 제1항 제2호 및 CFC특례규정에서 “주된 사업”은 업종과 관계없이 총수입금액을 기준으로 판정할 것을 별도로 규정하고 있는바, 특정외국법인이 지주회사업을 영위한다 하여 이를 모두 “주식의 보유를 주된 사업”으로 하는 해외지주회사로 볼 수 없고, 해당 특정외국법인에 대한 CFC적용범위를 결정하기 위해서는 매사업연도마다 “주된 사업”의 해당 여부를 검토하여야 한다. 한편 CFC특례규정 상 “해외지주회사 해당 요건”인 “주식의 보유”는 그 문언상 “채권의 보유”와 명확히 구별되고, 과세실무 역시 그러하다[특정외국법인의 유보소득에 대한 합산과세 신고내용 확인계획(국세청 국제세원관리담당관실, 2020년 11월)]. (다) 위 판단기준에 비추어 이 사건의 구체적인 사실관계를 살펴보면, 주식보유사업 외의 부문에서 발생되는 수입(이자수입, 사용료수입, 임대수입, 투자수입, 기타수입 등)은 주식보유사업에서 발생한 수입금액이 아니므로 대여금의 보유행위에서 발생하는 이자수입을 주식보유에서 발생하는 수입으로 볼 여지는 없는바, AAA는 2014년 말 현재 CFC규정에 따른 특정외국법인에 해당하고, CFC규정이 적용되지 아니하는 자회사의 주식을 40% 이상 소유하고 있으나, 총수입금액 OOO원 중 주식 보유로 인해 발생한 수입금액이 “OOO원”으로서 CFC특례규정 상 해외지주회사에 해당하지 아니하므로 AAA의 OOO원의 미처분 이익잉여금 중 국조법에 따라 산정된 배당가능유보소득 OOO원을 청구법인의 배당소득으로 간주하고 유보처분함은 타당하다.
(2) 특정외국법인인 AAA가 지주회사업을 영위한다 하여 이를 곧 해외지주회사에 해당한다고 볼 수 없다. (가) 국조법에서 해외지주회사에 대한 요건을 별도로 규정하고 있음에도 청구법인은 해외지주회사 해당 여부 판정 시 지주회사업 사업단위에서 발생하는 수입을 기준으로 하여 쟁점이자수입 또한 주식의 보유에서 발생한 수입금액이라고 주장하나, 청구법인이 인용한 한국표준산업분류 상의 지주회사(금융업으로 분류)는 국조법 제18조 제1항 제1호에서 CFC적용 대상 업종으로 규정하고 있고, 국조법 상 해외지주회사의 요건을 갖추지 못한 경우에는 오히려 지주회사업에서 발생한 모든 수입금액에 대하여 CFC규정이 적용될 뿐이다. (나)독점규제 및 공정거래에 관한 법률제2조에 따른 지주회사는 “주식의 소유를 통하여 국내회사의 사업내용을 지배하는 것을 주된 사업으로 하는 회사로서 여기서 주된 사업이란 회사가 소유하고 있는 자회사의 주식가액의 합계액이 회사 자산총액의 50%이상인 회사”로 정의하고 있다.독점규제 및 공정거래에 관한 법률이 그 법령의 취지 및 목적을 달성하기 위하여 지주회사를 정의한 것과 같이 국조법은 해외지주회사 판정 시 “주된 사업”을 “총수입금액 중 주식의 보유에서 발생하는 수입금액이 50%를 초과하는 사업”으로 정의하고 있고, 다른 법령처럼 주식의 확보·유지활동, 자회사 사업내용의 지배, 이를 위한 자회사에 대한 자금지원 등을 판정요건으로 하지 아니한다. 일반적으로 지주회사의 수입은 주식의 보유에서 필연적으로 발생하는 배당수입을 비롯하여 회사의 경영전략에 따라 이자수입, 사용료수익, 임대수입, 기타수입 등을 얻고 있다. 이러한 수입금액들은 지주회사업에서 발생하는 사업수입으로 통칭될 수는 있으나, CFC특례규정은 특정외국법인에서 발생하는 총수입금액을 항목별로 분류하고, 각 항목별 수입금액이 총수입금액의 50%를 초과하는 지를 검토할 것을 요구하고 있다. 국조법에서 수입금액을 별도로 분류하여 주된 사업을 판정하도록 하는 사업은 ① 주식 또는 채권의 보유 ② 지식재산권의 제공 ③ 선박·항공기·장비의 임대 ④ 투자신탁 또는 기금에 대한 투자이다. 이 중 해외지주회사의 요건인 “주식의 보유를 주된 사업”에 대한 판정 시 지주회사의 총수입금액을 주식의 보유와 기타로 분류하여 주식보유로 인한 수입금액만의 비율로 판정하여야 하는바, 청구주장과 같이 지주회사업의 모든 수입금액으로 이를 판정할 수는 없다.
(3) 자회사로부터 받은 이자소득을 “주식보유 관련 수입금액”으로 볼 수 없다. (가) 청구법인은 주식보유에서 발생할 수 없는 주식처분이익을 주식보유에서 발생하는 수입금액에 포함되는 것으로 해석한 기획재정부 유권해석의 취지와 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정에서 해외지주회사의 CFC적용배제 요건 중 “금융소득비율요건” 계산 시 이자소득을 지주회사의 소득금액에 포함한 것과 같이 쟁점이자수입 또한 주식 보유 관련 수입금액으로 보아야 한다고 주장하고 있다. (나) 주식보유사업을 영위하는 과정에서 주식의 취득·보유뿐만 아니라, 인수·합병 등 주식의 처분이나 교환이 필연적으로 부수될 수 있고, 주식처분이익은 보유하는 주식에서 발생할 수 있는 마지막 형태의 수입금액이므로 이를 주식의 보유에서 얻는 수입금액에 포함되는 것으로 판단한 기획재정부의 유권해석은 타당해 보인다. 그러나 OOO 또는 PPL은 주식과 관계없는 대여금 채권에 해당하고, 해당 채권에서 발생하는 이익은 주식보유와 직접적인 관계가 없는 이자수입이므로 이를 주식보유 관련 수입금액으로 보는 것은 해석의 한계를 넘어선 확장해석이나 유추해석에 해당한다. (다) 한편 청구법인이 이자소득도 해외지주회사의 수입금액에 포함하여야 한다고 주장하며 제시한 CFC특례규정 개정 전후의 조문은 아래 OOO과 같다. 청구법인은 CFC특례규정의 개정취지가 “해외투자가 증권투자 및 대부투자 형식으로 해외자회사를 지배하고, 해외자회사로부터 배당소득뿐만 아니라 이자소득도 발생하는 현실을 고려한 것”으로서 해외지주회사 해당 요건 판정 시에도 자회사로부터 수취한 이자수입을 주식의 보유에서 발생하는 수입금액으로 보아야 한다고 주장하나, CFC특례규정을 적용함에 있어 본문에서 규정하고 있는 해외지주회사 해당 요건(① 주된사업요건, ② 자회사주식 보유비율 요건)을 충족한 해외지주회사 중 각 호에서 규정한 요건(① 자회사주식 보유기간요건, ② 금융소득비율요건)에 부합하는 경우에만 CFC특례규정을 적용하는 것이 일반적이고 타당한 법 해석이다. CFC특례규정의 개정 전후 조문에서 보듯이 본문과 제1호는 변함이 없고, 제2호만 개정되었는데, 이는 해외지주회사 해당 요건(① 주된사업요건, ② 자회사주식 보유비율요건)과 제1호에서 규정한 ① 자회사주식 보유기간요건은 변함이 없고, 제2호에서 규정한 ② 금융소득 비율요건만을 완화시킨 것에 불과하다. 즉 지주회사업을 영위하는 특정외국법인 A가 자회사1로부터는 배당수입만을 수취하고, 자회사2로부터는 대부투자로 인한 이자수입만을 수취하였다고 가정했을 때, 수입금액비율에 따른 CFC특례규정 개정 전후 금융소득비율요건 충족여부는 아래 OOO과 같으며, FY3의 경우 CFC특례규정이 개정되기 전에는 배당수입이 60%로 금융소득 비율요건을 충족하지 아니하나, CFC특례규정이 개정된 이후에는 금융소득 비율요건이 완화되어 배당수입과 이자수입의 합계가 90%로서 금융소득 비율요건을 충족하게 되는 것이다. 조세법률주의의 원칙에서 파생되는 엄격해석의 원칙은 과세요건이나 비과세요건 또는 조세감면요건에 해당되는 경우에도 적용되는 것으로 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되어서는 아니되고, 법문대로 해석해야 한다(대법원 2009.8.20. 선고 2008두11372 판결 외 다수). 특히 문리적으로 달리 해석할 여지가 없이 명백한 때에는 청구주장과 같이 입법취지나 목적을 제한 없이 확대하여 해석하는 것은 허용되지 아니하는 것인바, 청구법인은 CFC특례규정이 개정되어 금융소득비율요건이 완화된 것을 이유로 이자소득도 “주식의 보유에서 발생하는 수입금액”이라고 주장하나, 이러한 청구법인의 법 해석은 합리적인 이유 없이 법문대로 해석하지 아니하고, 확대해석 또는 유추해석한 것이다.
(4) AAA의 사업내용은 자회사의 생산활동을 지원하기 위한 CFC특례규정의 취지에도 부합하지 아니한다. (가) CFC규정은 배당소득, 이자소득 등 수동적 소득을 저세율 국가에 장기간 유보시켜 국내 조세를 회피하는 폐해를 방지하기 위하여 국조법이 처음 제정된 1995.12.6. 마련된 제도로서 2006.5.24. 일정 요건을 갖춘 해외지주회사에 대하여 CFC규정을 배제할 수 있도록 하는 CFC특례규정이 신설되었는바, CFC특례규정의 개정취지는 아래 OOO과 같다. 당시 개정취지를 살펴보면, 배당소득이 주업인 지주회사는 CFC규정의 적용대상이고, 비록 배당소득이 주업이긴 하나, 해외에 생산활동을 위하여 진출하면서 위험분산 및 세제상 혜택(연결납세제도 혜택)을 받고, 자회사의 생산활동을 지원하기 위한 것이 주목적이기 때문에 이들을 지원하기 위하여 CFC특례규정을 신설한 것임을 알 수 있다. (나) 청구법인이 AAA를 설립할 시점에는 전세계 OOO 자회사의 주식을 보유하면서 OOO 상표권을 소유하고 있던 지주회사인 CCC가 이미 설립되어 있었던 상태였다. 청구법인은 CCC를 인수하기 위하여 AAA를 설립하고, AAA로 하여금 CCC의 주식과 OOO를 인수하도록 한 것이다. 즉 청구법인이 AAA를 설립한 목적은 해외자회사들을 지배하면서 자회사의 생산활동을 지원하거나 연결납세제도 등의 세제상 혜택을 받기위한 것이 아니라 기존의 지주회사인 CCC를 인수하기 위한 것이었고, CCC도 수동소득인 지적재산권 제공 사업만을 주된 사업으로 영위하고 있어 AAA가 자회사의 생산활동을 지원한다고 볼 수도 없다.
(5) 쟁점이자수입은 금전사용에 대한 대가이다. 청구법인은 쟁점이자수입은 “이익이나 잉여금의 분배금과 유사한 수익분배의 성격이 있는 배당소득”에 해당하므로 “주식의 보유에서 발생한 수입금액”으로 보아야 한다고 주장하나, 쟁점이자수입은 그 결정방법이 잉여금의 분배처럼 보이나, 그 본질은 자금사용에 대한 대가에 가깝다. CCC는 AAA에서 대여받은 금원을 관계 회사 대여금 등으로 운용하고, 그 대가를 지급하고 있으므로 채권에서 발생한 이자수입으로 분류되며, 지분증권을 통하여 받는 배당소득과는 구별된다. 이와 관련한 유권해석 역시 “이익참가부사채를 소유한 거주자가 이익배당에 참가하여 지급받은 분배금은 이자소득에 해당하고, 보유기간이자상당액에 대한 원천징수대상금액에 해당하지 않는 것(서면-2016-법령해석소득-5970, 2017.3.14. 외 다수)”이라고 해석하여 이익참가부사채에서 발생한 분배금을 이자수입으로 분류하고 있다. AAA는 CCC가 발행한 주식과 채권을 100% 보유하고 있고, 지주회사로서 수입금액의 유형을 결정할 수 있는 위치에 있으면서도 대부분의 자산을 이자수입을 발생시키는 채권 형태로 유지하였는바, 쟁점이자소득이 배당소득에 해당한다는 청구주장은 이유 없다.
(6) 청구법인이 제출한 항변서에 대한 처분청의 의견은 다음과 같다. (가) 심판청구 진행에 대한 정당성
1. 과세관청의 과세전적부심사 결정은 법적 구속력이 없으므로 조세심판원의 심판사무 진행에 영향을 미치지 아니한다. 과세전적부심사청구에 대한 결정은 과세처분 이전 단계의 과세관청의 행위이므로 법적 구속력이 있는 것이 아니고(대법원 2010.5.13. 선고 2010두2555 판결), 조세심판원도 같은 취지로 결정하고 있다(조심 2017부4407, 2018.1.30. 등). 이 사건 심판청구는 부과제척기간이 만료된 부과처분에 대한 불복사건이므로 부과처분의 실질적인 확정을 위해서도 중단할 이유가 없다.
2. 이 사건의 쟁점은 법령해석에 대한 것이나, 청구법인은 자의적인 확장해석, 변경해석, 유추해석 등으로 법령해석의 한계를 벗어난 왜곡된 주장을 하였고, 쟁점과세전적부심사에서 이를 의심 없이 인용하여 그 결정에 위법·부당성이 있다 할 것이다.
1. AAA는 2007년에 CCC의 주식과 CCC가 발행한 OOO를 공정가액으로 평가하여 동시에 인수하였다. OOO는 자금조달을 위해 발행하는 차용증서이므로 채권(債券)으로 분류된다. 따라서 OOO에서 발생한 이자수입은 “주식의 보유”에서 발생하는 수입금액이 아니고, “채권의 보유”에서 발생하는 수입금액이다. 청구법인이 제출한 심판청구이유서 및 항변서에서 청구법인은 OOO와 PPL을 사실상 동일한 자산으로 보고 있고, 청구법인의 내부자료인 “PPL 구조화에 대한 이유(Rationale for structuring PPL)”에서 “OOO에서 유효한 세제환경을 얻기 위해서 기존 Note를 여러 거래를 거쳐 PPL로 전환한 것”이라고 밝히고 있어 OOO와 PPL은 동일한 성격의 자산임을 알 수 있다. 또한 조사청의 2016년 청구법인에 대한 세무조사 시 청구법인이 작성한 소명자료에서 청구법인은 “PPL은 전형적인 이익참가부사채”이고, “당해 PPL을 발행하였다”라고 주장하였는바, 청구법인도 PPL이 OOO를 승계한 채권(債券)으로 판단하였음을 알 수 있다.
2. 국조법은 주된 사업으로 CFC규정 적용대상인 “주식 또는 채권의 보유”와 해외지주회사의 해당 요건인 “주식의 보유”를 명백히 구분하고 있으므로 OOO에서 발생하는 수입금액이 “주식의 보유”에서 발생하는 수입금액이 아니듯 OOO에서 전환된 PPL에서 발생하는 수입금액 또한 “주식의 보유”에서 발생하는 수입금액으로 볼 수 없다. 따라서 AAA가 인수한 OOO를 동일한 성격의 PPL로 변경하였다 하여 관련 수입금액의 분류를 “주식의 보유”에서 발생하는 수입금액으로 보아야 한다는 청구주장은 합리적인 이유가 없다. (바) 기획재정부는 유권해석(기획재정부 국제조세제도과-79, 2020.2.5., 서면-2019-법령해석국조-2522, 2020.2.7.)에서 적격자회사 주식의 처분이익을 “주식의 보유”에서 발생한 수입금액으로 보았는데, 이는 2013.1.1. 개정된 CFC특례규정에서 “적격자회사 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득도 지주회사 소득금액”으로 본 개정취지에 부합하는 합목적적 해석의 결과이나, 청구법인이 해당 유권해석을 근거로 대여금에 대한 이자수입도 “주식의 보유”에서 발생한 수입금액이라고 주장하는 것은 비약적인 유추해석에 불과하다. 또한 청구법인은 “주식의 보유”라는 조문에만 주목하면 “주식의 처분”에서 발생한 이익과 구분될 것인데, 해당 기획재정부 유권해석 상 “주식의 처분”에서 발생한 이익을 “주식의 보유”에서 발생한 수입금액으로 본 것은 지주회사의 사업활동과 관련된 수입금액을 고려한 것으로서 이자소득 또한 지주회사의 사업활동과 관련된 수입금액이므로 “주식의 보유”에서 발생한 수입금액으로 보아야 한다고 주장하나, 지주회사의 사업활동과 관련된 수입금액을 “주식의 보유”에서 발생한 수입금액으로 해석할 수 없음은 전술한 바와 같고, 위와 같은 후속 주장 역시 잘못된 주장이다. 국조법에서 “주된 사업”을 판정하는 사업의 대부분은 사용방법(제공, 임대, 신탁 또는 기금에 투자)을 기준으로 구분된다. 즉 임대 등으로 사용하지 않으면 관련 자산을 보유하더라도 “주된 사업” 판정 시 고려되지 아니하는 반면, 주식과 채권은 보유에서 발생하는 모든 수입금액을 “주된 사업” 판정 시 고려한다. 그러나 보유하는 주식은 향후 인수·합병이나 사업구조개편 등의 사유로 처분이나 교환이 부수될 수 있고, 주식처분이익은 보유하는 주식에서 발생할 수 있는 마지막 형태의 수입금액이기도 하며, 2013.1.1. 개정된 CFC특례규정 제2호의 개정취지로 “주식 등의 보유를 주된 사업으로 하는 지주회사의 특성을 감안하여 소득수취비율요건 판정 시 주식양도소득을 고려하여 판정하도록 개선”한 것이라고 밝히고 있고, 소득수취비율요건 판정 시 분모의 수동소득의 합계에서 적격자회사 주식의 처분소득을 제외하였는바, 적격자회사 주식의 처분소득을 주식 등의 보유에서 발생한 수입금액으로 본 기획재정부의 유권해석은 타당한 반면, 이를 근거로 주식보유와 무관한 대여금의 보유에서 발생한 이자수입을 “주식 보유”에서 발생한 수입금액이라고 주장하는 것은 지나친 확장·유추해석이다. (사) 2008년 CFC특례규정 개정은 해외지주회사의 CFC규정 적용배제요건 중 소득수취비율요건에 대한 것으로서 소득수취비율 계산 시 분자에 이자소득이 포함되었다는 이유로 해외지주회사 해당 요건 판정 시에도 이자수입을 포함하여야 한다는 주장은 조문체계 해석에도 맞지 아니한 자의적인 유추해석에 불과하다.
1. CFC특례규정의 조문체계를 살펴보면, 본문에서 “해외지주회사 해당 요건”을 정의하고 있고, 각 호에서 “해외지주회사의 CFC규정 적용배제요건”을 규정하고 있다. 국조법은 해외지주회사의 해당 요건으로 주식의 보유로 인해 발생한 수입비율만을 규정하고 있고, CFC특례규정 제2호에서 해외지주회사의 CFC규정 적용배제요건의 하나로 “소득비율”을 규정하고 있다. 일반적으로 세법에서 수입금액은 총액을 의미하고, 소득금액은 수입금액에서 필요경비를 차감한 금액을 말한다. 필요경비가 없는 배당소득을 제외하면 분류되는 대부분의 수입금액과 소득금액은 다른 개념이므로 “수입비율”을 충족하더라도 “소득비율”을 충족하지 못하는 경우도 있고, “수입비율”을 충족하지 못하더라도 “소득비율”을 충족하는 경우가 있는 등 수입비율요건과 소득비율요건은 같이 움직이지 않는 별개의 요건인바, 소득비율요건 계산방법의 개정사항이 CFC특례규정 신설 이후 어떠한 개정도 없었던 해외지주회사 해당 요건(수입금액비율)에 영향을 미친다고 볼 수 없다.
2. 지주회사업을 영위하는 회사는 자회사에 대여를 통한 자금지원뿐만 아니라 자회사가 발행한 사채의 인수를 통하여 자금지원을 할 수 있다. CFC특례규정 제2호에 따른 소득비율 계산 시에는 대여금에 대한 이자소득인지, 사채에 대한 이자소득인지를 구분하지 아니하나, CFC특례규정 본문에 따른 해외지주회사 해당 요건(수입금액비율) 판정 시에는 이자소득은 주식의 보유에서 발생하는 수입금액이 아님이 명백하다. 청구주장에 따르면, 자회사로부터 인수한 사채에 대한 이자도 지주회사업에서 발생한 것이므로 주식의 보유에서 발생하는 수입금액으로 보아야 할 것인데, 이는 명백하게 법조문에 반한다.
3. 이와 같이 2008년 CFC특례규정 개정은 해외지주회사 판정 시 주식의 보유에서 발생한 수입금액에 이자수입이 포함되는지 여부와는 전혀 무관하고, 분자의 “배당소득”을 “배당·이자소득”으로 개정하면서 제시한 개정취지 즉 “해외지주회사가 증권투자 및 대부투자 형식으로 해외자회사를 지배하고, 그 해외자회사로부터 배당소득뿐만 아니라 이자소득도 발생하는 현실을 고려한 것”임을 고려할 때 배당소득은 증권투자(주식의 보유)로 발생한 소득이고, 이자소득은 대부투자(대여금 등의 채권보유)로 발생한 소득임을 명백히 구분하고 있는 것이며, 위 개정취지는 청구주장과 달리 오히려 ‘주식의 보유’에서 발생한 수입금액에 자회사로부터 수취한 이자수입을 포함하지 아니하는 것이 타당함을 입증하는 것이라 볼 수 있다. (아) PPL은 CCC가 자금사용에 대한 대가로 AAA에게 고정이자와 별도 약정한 변동이자를 구분하여 지급하기로 한 약정이다.
1. 청구법인은 2021.6.7. 당해 심판청구서를 제출(처분청은 2021.6.13. 확인)하며 PPL에서 발생한 이자소득을 배당소득이라고 주장하였고, 2021.6.9. 쟁점과세전적부심사 위원회에 출석하여 해당 주장을 처음 제기함으로써 처분청의 반박기회를 제한한 바 있다. 당시 이익참가부사채 소유자가 이익배당에 참여하여 받는 분배금은소득세법상 이자소득에 해당한다는 유권해석에 따른 처분청의 반박은 받아들여지지 아니한 채 쟁점과세전적부심사 결정문에 기술되어 있는 바와 같이 쟁점이자수입을 배당소득으로 판단하여 인용 결정에 중대한 영향을 미친바 있다.
2. 청구법인은 PPL로 인해 수취하는 이자산정방식이 CCC 이익의 대부분을 가져오는 것처럼 보이는 점에 착안하여 쟁점이자수입에 대하여 금전사용에 대한 대가가 아니라 CCC의 대부분의 이익을 독점적으로 분배받는 배당소득이라고 주장을 변경하였으나, 아래와 같은 이유로 청구법인의 주장은 부당하다.
3. 설령 쟁점이자수입을 배당수입으로 본다 하더라도 이 또한 다음과 같이 부당하다. CFC특례규정의 적용을 받으려면 CFC특례규정 본문에서 규정하는 해외지주회사에 해당하여야 하는바, 해외지주회사는 ① 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인이어야 하고, ② 자회사 주식의 40% 이상을 소유하여야 하며, ③ 자회사가 CFC규정의 적용을 받지 아니하여야 한다. CCC는 2012.2.15. OOO 과세당국으로부터 승인받은 ATA(Advanced Tax Agreement)에 의거 회계상 순이익에서 일정 과세표준을 차감한 나머지를 이자비용으로 허용해 주는 Favorable Tax Treatment를 체결하였다. AAA와 CCC는 PPL계약 체결 시 명목가액에 대한 1%의 고정이자와 기초자산의 수익에 연동되는 변동이자를 수취하기로 하였는데, ATA는 OOO 과세당국이 과세표준을 계산하기 위하여 CCC와 체결한 것으로서 쟁점이자수입이 잉여금 처분이라면 쟁점이자수입은 배당금의 지급에 해당하고, 회계상 순이익에서 차감할 대상이 아니므로 CCC의 회계 상 순이익은 아래 OOO와 같이 조정되어야 한다. 이와 같이 쟁점이자수입을 배당수입으로 보게 되면, CCC는 총수입금액의 50% 이상이 브랜드 수수료이므로 국조법상 지식재산권 제공을 주된 사업으로 영위하는 법인에 해당하고, 부담세액률이 15% 이하인 특정외국법인에 해당하게 되어 CFC규정이 적용되는 법인에 해당하게 된다. 따라서 CCC가 CFC규정 적용대상이 되게 되면, AAA는 해외지주회사의 해당 요건을 충족하지 못하게 되고, 주된 사업의 판정과 무관하게 CFC규정이 적용되게 될 뿐만 아니라, CCC의 유보액에 대하여도 CFC규정을 적용하여 AAA에게 법인세를 부과하게 된다.
(7) 처분청은 조세심판관회의 시 다음과 같이 주장하였다. (가) 청구법인은 CFC규정 및 국조법 제18조에 따른 CFC 적용대상 법인이다.
1. AAA는 청구법인을 대신하여 당시 지주회사인 CCC를 인수하기 위한 목적으로 2007년에 설립되었는데, CCC는 2003년에 설립되어 FILA 상표권과 자회사 지분을 보유하며 사용료·이자·배당수입을 수취하던 지주회사이다.
2. AAA는 2007.1.15. 청구법인과 BBB간 체결한 “STOCK PURCHASE AGREEMENT”에 따라 BBB 그룹에서 보유한 CCC 주식 100%와 대여채권(OOO)의 원금 및 미수이자＊를 OOO달러에 인수하였다. 계약서 및 CCC의 감사보고서 등에 따르면, AAA는 CCC를 공정가액으로 인수하였고, 주식취득 대가로 OOO(19%)을, 대여채권 등 취득대가로 OOO(81%)을 지급한 것으로 확인된다. AAA는 CCC에 자산의 대부분을 대여하고, 이자를 수취하고 있으나, 부담세액이 실제발생소득의 0.01%～0.1%대로서 “특정외국법인”에 해당하며, 각 사업연도 말 배당가능 유보소득이 있다.
3. 청구법인은 AAA의 주식 100%를 직접 보유하고 있는바, AAA는 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하지 아니하고, CFC규정이 적용되는 업종인 ‘지주회사’업을 영위하고 있으며, 채권보유에서 발생한 이자수입이 총수입금액의 대부분을 차지하는 특정외국법인으로서 국조법 제18조에서 규정하는 CFC 적용대상에 해당하므로 청구법인은 CFC규정에 따라 AAA의 유보소득에 대하여 배당으로 간주하여 각 사업연도 소득금액을 신고하여야 한다. CFC특례규정은 해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례를 규정하고 있으나, AAA는 “해외지주회사”에 해당하지 아니하므로 CFC특례규정이 적용되지 아니한다. (나) CFC특례규정의 조문 및 개정취지는 “해외지주회사 요건”과 “해외지주회사의 CFC규정 적용배제 요건”을 별도로 구분하고 있다.
1. CFC특례규정은 본문에서 “해외지주회사”를 정의하고 있고, 본문 및 각 호에서 “해외지주회사의 CFC규정 적용배제 요건”을 명백히 규정하고 있다. 따라서 특정외국법인이 해외지주회사에 해당하는지를 먼저 검토하고, 해외지주회사에 해당하는 경우에 CFC규정 적용배제 요건을 검토하는 것이 올바른 해석의 방법인바, CFC규정 적용배제 요건을 충족한다는 이유로 해당 법인을 “해외지주회사”로 판단하는 것은 잘못된 해석 방법이다.
2. 국세청 2008 개정세법해설에서도 ① “해외지주회사”에 대한 현실을 고려하여 적용배제기준을 완화하였다거나, ㉡ “해외지주회사”의 능동적 소득으로 조세피난처 세제가 적용되지 않도록 하였다거나, ㉢ “해외지주회사”가 겸업이 가능하므로 조세피난처 적용대상 업종에서 발생하는 소득에 대한 CFC 과세가 제외되지 않도록 하였다고 기술하는 등 CFC특례 적용대상은 국조법에서 규정하는 “해외지주회사”이고, 특례요건 검토대상도 “해외지주회사”임을 명백히 하였다. (다) 청구법인은 CFC특례규정의 취지와 국세청 2008년 개정세법 해설 내용을 왜곡하여 “해외지주회사는 지주회사업을 영위하는 특정외국법인”이라고 임의로 해석하며 AAA에게 CFC 적용배제 특례를 부당하게 적용하였다.
1. 국조법은 CFC규정과 제18조에서 CFC규정 적용대상인 “특정외국법인”과 “내국인”에 대해 규정하고 있고, CFC특례규정에서는 CFC규정 적용배제 특례대상인 “해외지주회사 요건”과 “해외지주회사의 CFC규정 적용배제 요건”을 별도로 규정하고 있다. 국조법상 “해외지주회사”는 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인으로서 자회사의 주식을 보유한 법인으로만 해석해야 하나, 청구법인은 CFC규정 적용대상인 AAA에 대하여 “해외지주회사” 해당 여부에 대한 검토 없이 “해외지주회사는 지주회사업을 영위하는 특정외국법인”이라고 임의로 해석하여 CFC특례규정을 적용하였다.
2. 앞에서 살펴본 CFC특례규정의 조문 및 개정이유에서와 같이 개정된 부분은 “해외지주회사”에 적용되는 “CFC규정 적용배제 특례요건(소득수취비율)”에 대한 개정임에도 청구법인은 “해외지주회사”의 CFC규정 적용배제 특례요건의 하나인 “소득수취비율” 계산 시 “이자소득”이 분자에 포함되자 “ ‘이자소득’은 ‘지주회사가 수취하는 소득의 하나’ ”라는 상식적인 사실을 가지고 “기획재정부가 ‘이자소득’이 지주회사의 소득임을 표명하였다”면서 마치 새로운 해석인 것처럼 단정하고, 나아가 “ ‘이자수입’은 ‘지주회사의 수입금액 유형의 하나’ ”라는 상식적인 사실을 가지고 “자금대여에서 발생하는 ‘이자수입’은 ‘지주회사의 수입’이므로 ‘주식의 보유에서 발생하는 수입’이다”라는 비논리적인 주장을 하고 있다. (라) 1995.12.6. 국조법 제정 이후 현재까지 “지주회사업”을 CFC규정 적용업종으로 분류하고 있고, 2006년 개정 시 특례대상이 되는 “해외지주회사” 요건을 별도로 규정하였는바, 표준산업분류 상 “지주회사업”과 동일시하는 해석은 타당하지 아니하다.
1. 국조법은 1995년 제정 당시 지주회사를 CFC규정 적용대상 업종으로 분류하고 현재까지도 유지하고 있으며, 원칙적으로 모든 지주회사는 CFC규정 적용대상이다. 1995.12.6. 제정된 국조법 제18조 제1항 제1호는 CFC규정 적용대상 업종으로 한국표준산업분류 상 금융업과 사업서비스업(전문과학기술서비스업)을 규정하고 있다. 통계청은 1991년 9월 한국표준산업분류 6차 개정에서 “지주회사업”을 금융업(65991, 지주회사)으로 분류하였고, 1998년 2월 7차 개정 시 변경 없이 6차 개정 시와 동일하게 분류하였으며, 2000년 1월 8차 개정 시에는 금융업(65999, 금융지주회사)과 전문과학기술서비스업(74230, 지주회사)으로 분류하였고, 2007년 12월 9차 개정 시에는 금융업(64992, 금융지주회사)과 전문과학기술서비스업(71520, 일반지주회사)으로 코드만 변경하였으며, 2017년 1월 현행 10차 개정에서 금융업(64992 금융, 비금융 지주회사)으로 분류하고 있다. 따라서 “지주회사업”은 실제 사업여부에 불구하고 CFC규정 적용대상 업종이고, 발생하는 모든 소득은 “수동소득”이다.
2. 2006.5.24. 신설된 CFC특례규정은 CFC규정 적용배제 특례대상으로 “해외지주회사 요건”과 “특례적용요건”을 별도로 규정하고 있는바, “지주회사업”을 영위하는 법인은 “해외지주회사”라는 청구주장은 이유 없다. CFC특례규정은 “해외지주회사”에 대하여 당시 제18조에서 규정하던 “지주회사업을 영위하는 특정외국법인”이 아닌, “주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인”이라고 별도로 정의하고 있고, “주된 사업”의 판단기준으로 “주식의 보유에서 발생하는 수입금액이 특정외국법인 총수입금액의 50%를 초과할 것”을 시행령에서 규정하고 있는바, AAA는 2014사업연도에 채권 등 대여금의 보유에서 발생하는 수입금액이 총수입금액의 100%를 차지하므로 국조법 상 “해외지주회사”가 될 수 없다. CFC특례규정의 개정취지 및 개정내용에서 “조세피난처에 소재하는 해외지주회사에 대해서는 모두 조세피난처세제를 적용”한다고 하였고, “해외지주회사 중 기준을 모두 충족 시 조세피난처 세제 적용을 배제한다”고 하여 모든 지주회사에 대한 지원규정이 아님을 명확하게 하였으므로 “지주회사업”을 영위하는 법인이 “해외지주회사”라는 청구주장은 이유 없다. (마) 국조법 시행령 제36조(주된 사업의 판단)는 2020년 세법개정 시 법률에 위임근거를 마련하면서 종래의 규정과 동일하게 규정함으로써 “주된 사업의 판단기준”인 “수입금액기준”이 확인적·주의적 규정임을 알 수 있고, 국세청 2014년 개정세법 해설에서 “주된 사업” 판정은 제18조 제1항 제2호의 행위에서 발생하는 소득으로 판단한다는 것을 명확히 하였다. 2020년 11월 국조법 전부개정 법률안(의안번호 제2103341호)의 국회 기획재정위위원회 검토보고서에 의하면, 별도의 수권근거 없이 법률의 구체적 시행을 위해 현행 시행령 등에서 규정되어 있는 실체적인 사항에 대한 법률상 위임근거를 신설하였음을 밝히면서 주된 사업의 판단기준에 대한 법률상 위임근거를 신설하였다. 이는 행정부가 하위 법령으로 납세자의 권리·의무에 관련된 사항을 규정하였다가 위임근거를 마련함으로써 사후적으로 위법성을 해소한 것이라고 밝히고 있는바, 1995년 국조법 제정 시부터 제18조의 CFC규정 적용과 관련하여 “주된 사업”의 의미가 “총수입금액의 50%를 초과하여 발생시키는 행위로 인한 사업”으로 해석되어 왔고, 2006년 CFC특례규정 신설 후에도 동일하게 해석되었으며, 2014년에 CFC규정 적용 강화를 위해 ‘주식 또는 채권’의 보유 등을 주된 사업으로 하지 않더라도 각 호의 행위로 발생하는 소득이 5% 이상인 경우 CFC규정을 적용하도록 제18조 제5항을 신설하였는데, 관련 개정세법 해설에서 “수동소득 비율이 총수입금액의 5%∼50%인 경우 적용되고, 50%를 초과하는 경우 유보소득 전체에 대하여 CFC규정이 적용된다.”라고 설명하고 있어 ① “총수입금액의 50% 초과”가 주된 사업의 판정기준임을 분명히 하였고, ② 이는 제18조 제1항 제2호의 행위에서 발생하는 소득을 기준으로 하였음을 분명히 하였다. 일반적·관행적으로 납세자와 과세관청은 그렇게 이해하고 받아들이고 있는 상황에서 2020년 개정은 위임의 근거를 마련함과 동시에 판정기준을 명확하게 확인하는 선언적 규정임을 알 수 있다. 따라서 CFC특례규정에서 “주된 사업”을 판정함에 있어 “주식의 보유로 인해 발생하는 수입금액이 총수입금액에서 50%를 초과하는 사업”으로 판단하는 것은 타당한 해석이다. (바) ‘주된 사업’에 관하여 다른 법률에서는 수입금액이 큰 사업, 매출액이 많은 사업, 주식을 자산 총액의 50% 이상 보유한 사업 등으로 규정하고 있어 타 법률을 참작하여 해석할 경우에도 AAA는 ‘주된 사업’ 요건을 충족하지 못한다. 다른 법령에서 ‘주된 사업’의 판정은 수입금액(매출액)이 큰 사업으로 판정하거나, 자회사 주식가액의 합계가 자산총액의 50% 이상일 것 등으로 규정하고 있는바, “수입금액(매출액)이 많은 사업” 기준으로 판정 시 AAA는 대여금 보유에서 발생한 이자수입(매출액)이 100%이므로 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 것으로 볼 수 없고, “자회사 지분비율”로 판정 시에도 AAA의 2014회계연도 기준 14.8% ($OOO / $OOO)에 불과하므로 주식의 보유를 주된 사업으로 한다고 볼 수 없다. 각 법령에서는 “주된 사업”에 대하여 아래 OOO과 같이 규정하고 있다. (사) 이와 같이 AAA는 CFC규정에서 규정하는 특정외국법인이고, 같은 법 제18조에서 규정하는 CFC규정 적용대상에 해당하며, CFC특례규정에서 규정하고 있는 해외지주회사 요건을 충족하지 못하는바, AAA의 2014사업연도 배당가능 유보소득에 대하여 2015사업연도에 청구법인의 배당으로 익금산입한 처분은 정당하다.
(1) 국제조세조정에 관한 법률(2008.12.26. 법률 제9266호로 일부개정되기 전의 것) 제17조[특정외국법인의 유보소득의 배당간주] ① 법인의 실제발생소득의 전부 또는 상당부분에 대하여 조세를 부과하지 아니하거나 그 법인의 부담세액이 당해 실제발생소득의 100분의 15 이하인 국가 또는 지역(이하 “租稅避難處”라 한다)에 본점 또는 주사무소를 둔 외국법인에 대하여 내국인이 출자한 경우에는 그 외국법인중 내국인과 특수관계가 있는 법인(이하 “特定外國法人”이라 한다)의 각 사업연도말 현재 배당 가능한 유보소득중 내국인에게 귀속될 금액은 내국인이 배당받은 것으로 본다.
② 제1항의 적용을 받는 내국인의 범위는 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20 이상을 직접 또는 간접으로 보유하고 있는 자로 한다. 이 경우 발행주식의 총수 또는 출자금액의 100분의 20을 판단함에 있어서는민법제779조의 규정에 따른 가족의 범위에 속하는 자가 직접 보유하고 있는 발행주식 또는 출자지분을 포함한다.
③ 특정외국법인의 각 사업연도말 현재 실제발생소득이 대통령령이 정하는 금액 이하인 경우에는 제1항의 규정을 적용하지 아니한다.
④ 제1항의 실제발생소득의 범위, 조세를 부과하지 아니하는 대상소득과 그 범위, 배당가능 유보소득 및 배당으로 간주하는 금액의 산출등 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제18조[적용범위] ① 특정외국법인이 조세피난처에 사업을 위하여 필요한 사무소·점포·공장등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 시설을 통하여 사업을 실질적으로 영위하고 있는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 1에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업, 임대업 및 대통령령이 정하는 사업서비스업을 영위하는 특정외국법인으로서 대통령령이 정하는 요건에 해당하는 법인
2. 주된 사업이 주식, 출자지분 또는 채권의 보유, 지적재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자인 법인
③ 제1항 제1호의 규정을 적용함에 있어서 업종의 분류는 통계법 제22조 의 규정에 의하여 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 의한다. 제18조의2[해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례] 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)의 보유가 주된 사업인 특정외국법인으로서 자회사(당해 특정외국법인이 주식등을 보유한 법인으로서 대통령령이 정하는 요건을 갖춘 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식등을 보유한 법인(이하 이 조에서 “해외지주회사”라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소·점포·공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 영위 여부에 불구하고 제17조의 규정을 적용하지 아니한다.
1. 해외지주회사가 자회사의 주식등을 당해 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것
2. 해외지주회사가 제1호의 규정에 해당되는 자회사로부터 받은 배당소득의 합계액이 당해 해외지주회사의 이자·배당·사용료 및 주식양도차익의 총합계액에서 차지하는 비율이 대통령령이 정하는 비율 이상일 것 제19조[배당금액의 익금귀속시기 등] ① 제17조 제1항의 규정에 따라 배당으로 간주된 금액(이하 이 조에서 “간주배당금액”이라 한다)은 특정외국법인의 당해 사업연도 종료일의 다음날부터 60일이 되는 날이 속하는 내국인의 과세연도의 익금 또는 배당소득(이하 이 장에서 “익금등”이라 한다)에 이를 산입한다.
③ 제1항의 규정에 따라 익금등에 산입한 간주배당금액은법인세법제57조 제4항 및조세특례제한법제104조의6의 규정을 적용함에 있어서 이를 익금등에 산입한 과세연도의 수입배당금액으로 본다.
(2) 국제조세조정에 관한 법률(2008.12.26. 법률 제9266호로 일부개정된 것) 제18조의2[해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례] 주식 또는 출자지분(이하 “주식등”이라 한다)의 보유가 주된 사업인 특정외국법인으로서 자회사(해당 특정외국법인이 주식등을 보유한 법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 갖춘 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식등을 보유한 법인(이하 이 조에서 “해외지주회사”라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소·점포·공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 영위 여부에 불구하고 제17조를 적용하지 아니한다.
1. 해외지주회사가 자회사의 주식등을 당해 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것
2. 해외지주회사가 제1호의 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득, 그 밖에 대통령령으로 정하는 소득의 합계액이 당해 해외지주회사의 소득금액(사무실, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 제18조 제1항 각 호에 해당하는 사업 외의 사업을 실질적으로 영위함에 따라 발생하는 소득은 제외한다)에서 차지하는 비율이 대통령령으로 정하는 비율 이상일 것
(3) 국제조세조정에 관한 법률(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정된 것) 제18조의2[해외지주회사의 유보소득의 배당간주에 관한 특례] 주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인으로서 자회사(해당 특정외국법인이 주식을 보유한 법인으로서 대통령령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다. 이하 이 조에서 같다)의 주식을 보유한 법인(이하 이 조에서 “해외지주회사”라 한다)이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 통한 사업의 경영 여부와 관계없이 제17조를 적용하지 아니한다.
1. 해외지주회사가 자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것
2. 해외지주회사가 제1호의 자회사 중 같은 국가등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득, 그 밖에 대통령령으로 정하는 소득을 합친 금액이 그 해외지주회사의 소득금액(사무실, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 제18조 제1항 각 호에 해당하는 사업 외의 사업을 실질적으로 운영함에 따라 발생하는 소득과 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 제외한다)에서 차지하는 비율이 대통령령으로 정하는 비율 이상일 것
(4) 국제조세조정에 관한 법률(2014.1.1. 법률 제12164호로 일부개정된 것) 제18조[적용 범위] ① 특정외국법인이 제17조 제1항의 국가 또는 지역에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 국가 또는 지역에서 주로 사업을 하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 특정외국법인의 경우에는 그러하지 아니하다.
1. 도매업, 금융 및 보험업, 부동산업 및 임대업, 전문, 과학 및 기술 서비스업(건축기술, 엔지니어링 및 관련 기술서비스업은 제외한다), 사업시설관리 및 사업지원서비스업을 하는 특정외국법인으로서 대통령령으로 정하는 요건에 해당하는 법인
2. 주식 또는 채권의 보유, 지식재산권의 제공, 선박·항공기·장비의 임대, 투자신탁 또는 기금에 대한 투자를 주된 사업으로 하는 법인
③ 제1항 제1호를 적용할 때 업종의 분류는통계법제22조에 따라 통계청장이 고시하는 한국표준산업분류에 따른다.
④ 제1항 제1호에 해당하는 도매업을 하는 특정외국법인이 같은 국가 또는 기획재정부령으로 정하는 같은 지역(이하 “같은 국가등”이라 한다)에 있는 특수관계가 없는 자에게 판매하는 경우로서 대통령령으로 정하는 요건을 충족하는 경우에는 제17조를 적용하지 아니한다.
⑤ 제1항 본문 및 제4항에 따라 제17조를 적용받지 아니하는 특정외국법인이 다음 각 호의 행위에서 발생하는 소득이 대통령령으로 정하는 기준을 충족하는 경우에는 해당 소득을 대통령령으로 정하는 바에 따라 제17조가 적용되는 배당 가능한 유보소득으로 본다.
4. 투자신탁 또는 기금에 대한 투자
(5) 국제조세조정에 관한 법률(2020.12.22. 법률 제17651호로 일부개정된 것) 제28조[특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용의 배제] 특정외국법인이 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 제27조를 적용하지 아니한다.
1. 특정외국법인의 각 사업연도 말 현재 실제발생소득이 대통령령으로 정하는 금액 이하인 경우
2. 특정외국법인이 특정국가등에 사업을 위하여 필요한 사무소, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 있고, 그 법인이 스스로 사업을 관리하거나 지배 또는 운영을 하며, 그 특정국가등에서 주로 사업을 하는 경우
3. 특정외국법인이 대통령령으로 정하는 요건에 따라 주식의 보유를 주된 사업으로 하면서 그 특정외국법인(이하 이 호에서 “해외지주회사”라 한다)이 각 사업연도 말 현재 다음 각 목의 요건을 모두 갖추어 자회사(대통령령으로 정하는 요건을 모두 갖춘 외국법인을 말한다. 이하 이 호에서 같다)의 주식을 보유하고 있는 경우
2. 다음 각 목의 행위를 주된 사업으로 하는 법인. 이 경우 주된 사업의 판단기준은 대통령령으로 정한다.
1. 특정외국법인과 같은 지역등에 본점 또는 주사무소를 두고 있을 것
2. 특정외국법인이 발행주식총수 또는 출자총액의 100분의 50이상을 소유하고 있을 것
3. 법 제17조 제1항의 적용을 받지 아니할 것
② 법 제18조의2 제2호에서 “대통령령으로 정하는 비율”이란 100분의 90을 말한다. (7) 국제조세조정에 관한 법률 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부개정된 것) 제64조[특정외국법인의 유보소득 배당간주 적용 배제의 판정] ② 법 제28조 제3호 각 목 외의 부분에 따른 주된 사업은 해당 특정외국법인의 총 수입금액 중 50퍼센트를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업으로 한다. 제65조[특정외국법인의 유보소득 배당간주의 예외적 적용의 판정]
③ 법 제29조 제1항 제2호에 따른 주된 사업은 해당 특정외국법인의 총 수입금액 중 50퍼센트를 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업으로 한다.
(1) 쟁점과세전적부심사 결정서에서 확인되는 사항은 다음과 같다. (가) 청구법인의 AAA 설립경위는 아래 OOO와 같다. (나) AAA의 OOO(PPL) 취득경위는 아래 OOO과 같다. (다) AAA의 정관 상 사업목적과 수입금액의 구성 및 잉여금 사용내역은 다음과 같다.
1. AAA의 정관 상 사업목적은 “자회사 주식의 보유 및 관리”로서 AAA는 순수지주회사이고, 이를 위하여 정관에 “자회사 등에 대한 자금대여업무”를 사업활동으로 명시하고 있다.
2. AAA의 주요자산은 BBB로부터 인수한 CCC 주식과 OOO(PPL)이고, AAA의 최근 5개 사업연도의 수입금액은 아래 OOO과 같으며, 2014∼2015사업연도의 배당금수익 비율은 “0%”이고, 2016사업연도부터 배당금수익이 발생하여 2016∼2018사업연도의 배당금수익 비율은 3.3%∼38.7%인 것으로 나타난다.
3. AAA는 설립 이후 발생한 잉여금을 OOO그룹 인수에 참여한 금융투자자에 대한 사채와 외부차입금을 상환하는데 사용하였고, 청구법인은 2016사업연도 이후부터 AAA로부터 직접 배당금을 수취하였다. (라) CFC규정의 도입배경, CFC특례규정의 신설배경 및 CFC특례규정의 개정내용은 아래 OOO 내지 OOO와 같다. (마) 이 사건의 쟁점에 대한 국세청장의 판단은 아래 OOO와 같다.
(2) CFC특례규정(2013.1.1. 법률 제11606호로 일부개정된 것)은 CFC규정이 배제되는 해외지주회사의 요건에 대하여 본문에서 “주식 등의 보유가 주된 사업인 특정외국법인으로서 적격자회사의 주식 등을 보유한 법인”을, 제1호에서 “해외지주회사가 자회사의 주식을 그 자회사의 배당기준일 현재 6개월 이상 계속하여 보유하고 있을 것”을, 제2호에서 “해외지주회사가 제1호의 자회사 중 같은 국가 등에 본점 또는 주사무소를 두고 있는 자회사로부터 받은 이자소득, 배당소득, 그 밖에 대통령령으로 정하는 소득을 합친 금액이 그 해외지주회사의 소득금액(사무실, 점포, 공장 등의 고정된 시설을 가지고 그 시설을 통하여 제18조 제1항 각 호에 해당하는 사업 외의 사업을 실질적으로 운영함에 따라 발생하는 소득과 자회사의 주식을 처분함에 따라 발생하는 소득은 제외한다)에서 차지하는 비율이 대통령령으로 정하는 비율 이상일 것”을 각각 규정하고 있다. 한편 AAA가 CFC특례규정 각 호에서 규정한 해외지주회사 요건을 충족한다는 사실에 대하여는 청구법인, 처분청 간 이견은 없다.
(3) CFC규정의 적용범위를 규정한 국조법(2020.12.22. 법률 제17651호로 일부개정되기 전의 것) 제18조 제1항 제2호는 “주식 또는 채권의 보유 등을 주된 사업으로 하는 법인은 CFC규정을 적용”하도록 규정하고 있고, CFC특례규정(2020.12.22. 법률 제17651호로 일부개정되기 전의 것) 본문은 “주식 등의 보유가 주된 사업인 특정외국법인으로서 적격자회사의 주식 등을 보유한 법인이 다음 각 호의 요건을 모두 갖춘 경우에는 CFC규정을 미적용”하도록 규정하고 있으며, 같은 법 시행령(2021.2.17. 대통령령 제31448호로 전부개정되기 전의 것) 제36조는 “법 제18조 제1항 제2호 및 법 제18조의2 각 호 외의 부분에서 “‘주된 사업’이라 함은 당해 특정외국법인의 총수입금액 중 100분의 50을 초과하는 수입금액을 발생시키는 사업을 말한다.”라고 규정하고 있는바, 2020.12.22. 일부개정되기 전의 국조법 제18조 제1항 제2호 및 CFC특례규정은 ‘주된 사업’의 요건에 대하여 달리 위임규정을 두고 있지 아니하다가 2020.12.22. 일부개정된 국조법 제28조(CFC특례규정) 제3호 및 제29조 제1항 제2호에서 ‘주된 사업’의 요건에 대한 위임근거를 마련하였다.
(4) 청구법인이 제시한 AAA 전(前) 재정경제부 국제조세과장이 ‘계간 세무사’ 2006년 겨울호에 게재한 “조세피난과세제도의 주요 개정내용”의 주요내용은 아래 OOO과 같다.
(5) CFC특례규정 제2호에 따른 ‘해외지주회사 소득요건’은 아래 OOO과 같이 개정 시마다 그 요건이 완화되어 온 것으로 나타난다.
(6) 기획재정부는 특정외국법인이 보유 중인 자회사의 주식을 처분하여 발생한 수입을 주된 사업의 수입금액으로 볼 수 있는지에 대한 질의에 대하여 “CFC특례규정의 ‘주식의 보유를 주된 사업으로 하는 특정외국법인(해외지주회사)’에 관하여 국조법 시행령 제36조에 따른 주된 사업의 수입금액은 해외지주회사가 자회사의 주식을 처분하여 발생한 소득도 포함하여 계산하는 것(기획재정부 국제조세제도과-79, 2020.2.5.)”이라고 회신하였다.
(7) 청구법인은 쟁점과세전적부심사 시 OOO의 성격에 대하여 “OOO는 BBB가 2003년에 CCC에게 자금을 대여한 후 CCC 소유의 OOO 상표권과 연계하여 발생되는 손익의 93%가 BBB에 귀속되도록 한 BBB와 CCC 간의 약정서로서 이후 AAA가 CCC를 인수하면서 CCC의 주식과 함께 인수한 필수불가결한 핵심자산”으로서 쟁점이자수입은 사실상 배당적 성격의 수입이라고 주장하였으나, 조세심판관회의 시에는 “쟁점이자수입은 이자소득이고, 이자소득 또한 지주회사의 소득으로서 해외지주회사의 ‘주된 사업’ 판정 시 배당소득뿐만 아니라 이자소득도 포함하여야 한다.”라고 주장하였다.
(8) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 처분청은 AAA가 CFC특례규정 본문에서 규정한 해외지주회사의 ‘주된 사업’ 요건을 충족하지 아니하였으므로 CFC특례규정의 적용대상이 아니라는 의견이나, AAA가 CFC특례규정 본문 외 각 호에서 규정한 해외지주회사 요건을 충족한다는 사실에 대하여는 청구법인, 처분청 간 이견이 없는 점, CFC특례규정의 제정취지는, CFC규정이 조세피난처에 외국 자회사를 설립하여 자회사의 이익잉여금을 모회사에게 배당하지 아니하고, 장기간 유보함으로써 거주지국 과세를 회피하는 사례에 대응하기 위하여 도입되었고, 지주회사의 주된 사업이 ‘여러 회사의 주식 또는 출자지분을 보유함으로써 다수 기업을 지배하는 것’임을 감안하면 국조법령 상 지주회사라는 단어가 직접적으로 사용되지는 아니하였지만 사실상 조세피난처에 소재하는 모든 형태의 지주회사는 CFC규정의 적용을 피할 수 없는 실정이었던바, 모든 지주회사에 대하여 CFC규정을 적용하는 경우 해외에서 외국회사와 경쟁할 때 불이익으로 작용하여 국내기업들의 정상적인 해외투자 시 걸림돌이 되지 않도록 하기 위하여 일정 요건을 충족하는 지주회사에 대하여는 조세피난처에 소재하더라도 CFC규정의 적용을 배제하겠다는 취지인 것으로 보이는 점, 2020.12.22. 일부개정되기 전의 국조법 제18조 제1항 제2호 및 CFC특례규정은 ‘주된 사업’의 요건에 대하여 달리 위임규정을 두고 있지 아니하다가 2020.12.22. 일부개정된 국조법 제28조 제3호 및 제29조 제1항 제2호에서 ‘주된 사업’의 요건에 대한 위임근거를 마련하여 입법적 불비를 해소한 것으로 보이는 점, CFC특례규정 제2호에 따른 ‘해외지주회사의 소득요건’은 2006.5.24. 제정 이후 2008.12.26., 2013.1.1. 개정을 거치면서 그 요건(분자, 분모)이 계속 완화되어 왔고, 2008.12.26. 개정되기 전의 CFC특례규정 제2호는 “해외지주회사가 제1호의 규정에 해당되는 자회사로부터 받은 배당소득의 합계액이 당해 해외지주회사의 이자·배당·사용료 및 주식양도차익의 총합계액에서 차지하는 비율이 대통령령이 정하는 비율 이상일 것”을 규정하여 분자에 해당하는 해외지주회사의 소득으로 ‘배당소득’만을 규정하였으나, 2008.12.26. 개정된 CFC특례규정 제2호는 분자에 해당하는 해외지주회사의 소득으로 ‘배당소득’뿐만 아니라 ‘이자소득, 그 밖에 대통령령으로 정하는 소득의 합계액’으로 그 범위를 확대하였는데, 그 개정취지는 “해외지주회사가 증권투자 및 대부투자 형식으로 해외자회사를 지배하고, 해외자회사로부터 배당소득뿐만 아니라 이자소득도 발생하는 현실을 고려한 것”으로 나타나므로, 해외지주회사의 ‘주된 사업’ 요건으로 배당소득 외에 이자소득도 포함되는 것으로 해석될 여지도 있어 보이는 점, 이 사건과 동일한 쟁점의 청구법인의 2016∼2019사업연도 법인세에 대한 쟁점과세전적부심사청구 결정에서 국세청장은 AAA가 CFC특례규정 및 국조법 시행령 제36조에 따른 해외지주회사에 해당하고, CFC특례규정 각 호의 CFC규정 적용배제요건을 충족한 것으로 보아 채택결정(/(적부 2021-14, 2021.6.9.*/)을 한 것으로 나타나는 점 등에 비추어, 처분청에서 AAA가 CFC특례규정의 적용대상이 아닌 것으로 보아 청구법인에게 법인세를 부과한 이 건 처분은 잘못이 있는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 있으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제3호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.