납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구인들 주장 및 처분청들 의견
(1) 상증세법 제45조의5는 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제를 규정하면서, 2019.12.31. 개정시 같은 조 제2항을 신설하여 “제1항에 따른 증여세액이 지배주주등이 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액에서 특정법인이 부담한 법인세 상당액을 차감한 금액을 초과하는 경우 그 초과액은 없는 것으로 본다”는 한도 규정 (이하 “쟁점한도규정”이라 한다)을 두었는바, 청구인들이 특수관계법인으로부터 직접 증여받은 경우의 증여세 상당액이 특정법인이 부담한 법인세 상당액에 미달하므로 이 건 과세는 취소되는 것이 타당하다. (가) 상증세법 제45조의5는 특정법인 주주등의 실제 이익이 있는 경우에 과세하는 것이 아니라, 특수관계인과 특정법인이 법 제45조의5 제1항이 정한 거래를 한 경우에는 그 특정법인의 주주가 이익을 얻은 것으로 의제하고 그 증여의제이익에 대해 과세하는 것이며, 특히 특정법인의 적용대상에 흑자법인이 포함되면서 다음과 같은 위헌성을 내포하고 있다.
① 당해 이익은 그 실질이 법인의 이익으로서 이를 주주의 이익으로 보는 것은 법인격을 부인하는 경우에 해당하여 상법에서 말하는 법인격의 개념과 배치된다.
② 당해 이익을 주주가 보유중인 주식의 가치증가로 보는 경우 이는 실현되지 않은 이익에 대하여 주주가 조세를 부담하게 되고, 미실현이익의 경우 과세의 대상이 되는 이익의 정확한 측정 및 적정한 과세시점 제시 등에 한계를 내포하고 있으며, 당해 미실현이익은 추후 배당금을 지급시 배당소득세로 과세할 수 있음에도 이를 증여세로 과세하는 것은 본질적으로 재산권에 침해를 끼치는 것으로 과잉금지의 원칙에 위반된다 할 수 있다.
③ 당해 이익을 특수관계인이 특정법인의 주주에게 직접 증여한 것과 동일한 과세 행위로 볼 경우 흑자법인은 당해 이익에 대하여 법인단계에서 법인세법에 따른 법인세를 납부하고, 동시에 특정법인의 주주에게 상증세법상 증여세가 과세되며, 동 이익이 배당될 때 소득세법에 따른 배당소득세가 과세되므로 동일한 소득원천에 대하여 이중으로 과세하는 결과를 초래한다.
④ 흑자법인의 경우 실질적으로 당해 일련의 이익에 대한 단계별 조세부담의 합이 그 특수관계인이 직접 특정법인의 주주에게 증여시의 증여세액을 초과하여 과세하는 것을 예정하고 있다면 이는 동일한 행위에 기한 과세는 동일하게 과세가 이루어져야 한다는 조세공평원칙에도 위반된다. (나) 위와 같은 문제에 따라 상증세법 제45조의5를 폐지하거나 특정법인의 단계에서 납부한 법인세 상당액을 동 규정에 대한 증여세 상당액에서 전부 차감하는 방식의 완전한 이중과세 조정이 이루어져야 한다는 의견이 계속하여 있어왔고, 2019.12.31. 상증세법 개정시 쟁점한도규정이 신설된 것이다. (다) 쟁점한도규정은 새로운 규정을 창설한 것이라기보다는 당초부터 존재하던 상증세법 제45조의5 규정의 위헌성을 해소하고자 입법한 것으로, 당초부터 마땅히 적용되어야 할 부분이 입법미비 등으로 적용배제되는 것을 보완하기 위하여 당연히 당초의 과세행위에도 적용되어야 한다. 소급과세 금지의 원칙은 납세자의 기득권을 존중하고 법적 안정성과 예측가능성을 보장하는데 그 취지가 있고, 납세자에게 유리한 소급효는 과세형평을 저해하지 않는 범위 내에서 허용된다는 것이 통설이다.
(2) 청구인 DDD은 이익분여법인(AAA)의 주주이며 동시에 특정법인(CCC)의 주주에 해당하여, 청구인 DDD의 이익분여법인 지분율(23%)에 해당하는 이익분여액은 그 경제적 실질이 본인이 본인에게 증여한 것과 같은 것이므로 상증세법 제45조의5의 과세대상에서 제외하여야 한다. 상증세법 제45조의5는 기본적으로 특정법인의 상법상 법인격을 부인하고 이를 특정법인의 주주가 실질 수증한 것과 같은 효과를 예정하고 있으므로, 반대도 이익분여법인의 주식가치 감소분에 대하여는 증여재산가액에서 차감하는 것이 합리적인바, 처분청이 과세한 증여세 OOO원 중 OOO원은 취소하는 것이 타당하다.
(1) 쟁점한도규정은 2016〜2018년 거래분에 대하여 소급적용할 수 없다. (가) 청구인은 쟁점한도규정이 납세자에게 유리한 조항이므로 소급해서 적용하여야 한다고 주장하나, 관련 부칙(제16846호, 2019.12.31.) 제2조에서 “이 법은 이 법 시행 이후 상속이 개시되거나 증여를 받는 분부터 적용한다”고 함에 따라 그 시행일인 2020.1.1. 이후 증여하는 경우부터 적용된다. 관련규정에서 새로운 세법을 소급하여 적용하도록 하는 예외규정이 없는 이상 이를 소급하여 적용할 수는 없다. (나) 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법의 개정취지를 살펴보면, 증여세 완전포괄주의 근거 및 영리법인의 주주 등에 대한 증여세 과세범위를 명확히하기 위해 구 상증세법 제2조 ‘증여세 과세대상’을 전면 개정하고 제4조로 이관하여 증여세 과세대상을 강화하였다. (다) 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 하여야 하고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니한다 할 것OOO이므로 상증세법 제45조의5 규정에 따라 특정법인의 지배주주등과 특수관계법인 사이의 거래에 과세처분을 하기 위하여 법령에서 규정한 요건 외에 추가적인 요건이 필요하다고 볼 수는 없다.
(2) 청구인 DDD이 이익분여법인과 특정법인의 주식 지분을 모두 보유하고 있다고 하더라도 AAA과 CCC은 각각 법인격이 있으므로 해당 법인들을 특정법인의 주주와 동일시할 수는 없고, CCC은 특수관계법인인 AAA으로부터 골재를 저가로 공급받아 지배주주등인 청구인 DDD이 변칙적으로 이익을 얻은 경우에 해당하므로 이에 대한 증여세 과세는 실질과세원칙에 위배되지 않는다. 국세청은 특정법인의 주주인 자가 주주로 있는 법인이 특정법인에 증여한 경우에도 증여세 과세대상에 해당하는 것으로 해석하고 있고(기준2015법령해석재산-87, 2015.6.1.), 조세심판원에서도 증여법인과 수증법인의 주주에 동시에 해당한다 하더라도 법인격이 있는 법인 간에 이루어진 이익분여를 개인 간에 이루어진 이익분여로 간주하기는 어려우므로 증여세 부과처분이 정당하다고 결정한 바 있다OOO
① 2019.12.31. 신설된 상증세법 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여의제) 제2항을 2016〜2018년 거래에 소급하여 적용할 수 있는지 여부
② 상증세법 제45조의5 적용시 자기증여에 해당하는 부분은 과세대상에서 제외하는 것이 타당하다는 청구주장의 당부
(1) 상속세 및 증여세법 (2015.12.15. 법률 제13557호로 일부개정된 것) 제45조의5(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 법인(이하 이 조 및 제68조에서 "특정법인"이라 한다)의 대통령령으로 정하는 주주등(이하 이 조에서 "특정법인의 주주등"이라 한다)과 대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자가 그 특정법인과 제2항에 따른 거래를 하는 경우에는 그 특정법인의 이익에 특정법인의 주주등의 주식보유비율을 곱하여 계산한 금액을 그 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 본다.
1. 대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인
2. 증여일 현재 휴업 또는 폐업 상태인 법인
3. 증여일 현재 제1호 및 제2호에 해당하지 아니하는 법인으로서 제45조의3 제1항에 따른 지배주주와 그 친족의 주식보유비율이 100분의 50 이상인 법인
② 제1항에 따른 거래는 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것으로 한다.
1. 재산이나 용역을 무상으로 제공하는 것
2. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 낮은 대가로 양도·제공하는 것
3. 재산이나 용역을 통상적인 거래 관행에 비추어 볼 때 현저히 높은 대가로 양도·제공받는 것
4. 그 밖에 제1호부터 제3호까지의 거래와 유사한 거래로서 대통령령으로 정하는 것
③ 제1항에 따른 증여일의 판단, 특정법인의 이익의 계산, 현저히 낮은 대가와 현저히 높은 대가의 범위 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. OOO (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2016.2.5. 대통령령 제26960호로 일부개정된 것) 제34조의4(특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여 의제) ① 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 주주등"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등
② 법 제45조의5 제1항 각 호 외의 부분에서 "대통령령으로 정하는 특수관계에 있는 자"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 자를 말한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 특수관계인
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등과 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 관계에 있는 자
③ 법 제45조의5 제1항 제1호에서 "대통령령으로 정하는 결손금이 있는 법인"이란 증여일이 속하는 사업연도의 직전 사업연도까지 법인세법 시행령제18조 제1항 제1호에 따른 결손금이 있는 법인을 말한다. 이 경우 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 결손금 보전 전의 것으로 하되, 증여일이 속하는 사업연도의 결손금은 법 제45조의5 제2항에 따른 거래를 통한 이익을 법인세법의 규정에 따라 익금에 산입하기 전의 것으로 한다.
④ 법 제45조의5 제1항에서 "특정법인의 이익"이란 제1호의 금액에서 제2호의 금액을 뺀 금액을 말한다.
1. 다음 각 목의 구분에 따른 금액
2. 가목의 금액에 나목의 비율을 곱하여 계산한 금액
⑤ 법 제45조의5 제1항을 적용할 때 특정법인의 주주등이 증여받은 것으로 보는 경우는 제4항에 따른 특정법인의 이익에 다음 각 호의 구분에 따른 비율을 곱하여 계산한 금액이 1억원 이상인 경우로 한정한다.
1. 법 제45조의5 제1항 제1호 또는 제2호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 최대주주등의 주식등의 비율
2. 법 제45조의5 제1항 제3호에 해당하는 특정법인의 경우: 그 특정법인의 지배주주등의 주식보유비율
⑥ 법 제45조의5 제2항 제4호에서 "대통령령으로 정하는 것"이란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 것을 말한다.
1. 해당 법인의 채무를 면제·인수 또는 변제하는 것. 다만, 해당 법인이 해산(합병 또는 분할에 의한 해산은 제외한다) 중인 경우로서 주주등에게 분배할 잔여재산이 없는 경우는 제외한다.
2. 시가보다 낮은 가액으로 해당 법인에 현물출자하는 것
⑦ 법 제45조의5 제2항 제2호 및 제3호에서 "현저히 낮은 대가" 및 "현저히 높은 대가"란 각각 해당 재산 및 용역의 시가와 대가(제6항제2호에 해당하는 경우에는 출자한 재산에 대하여 교부받은 주식등의 액면가액의 합계액을 말한다)와의 차액이 시가의 100분의 30 이상이거나 그 차액이 3억원 이상인 경우의 해당 가액을 말한다. 이 경우 금전을 대부하거나 대부받는 경우에는 법 제41조의4를 준용하여 계산한 이익으로 한다.
⑧ 제7항을 적용할 때 용역의 시가가 불분명한 경우에 그 시가는 법인세법 시행령제89조에 따른다.
(1) 청구인들에 대하여 상증세법 제45조의5 규정 적용시 특정법인과 특수관계법인의 주주들은 모두 청구인들이고, 지분율은 아래 <표2>와 같다. <표2> 특정법인 및 특수관계법인의 주주 및 지분율 OOO
(2) 처분청은 AAA이 BBB 및 CCC에 골재 등을 저가양도함에 따라 BBB 및 CCC의 주주인 청구인들이 이익을 본 것으로 보아 다음과 같이 증여세를 과세하였다. OOO
(3) 기획재정부에서 발간한 “2019 간추린 개정세법”에 따르면, 2019.12.31. 개정된 쟁점한도규정의 개정이유 등은 다음과 같다. OOO
(4) 기획재정부에서 발간한 “2015 간추린 개정세법”에 따르면, 2015.12.15. 상증세법 개정시 증여세 완전포괄주의 제도를 보완하면서 상증세법 제45조의5를 신설하였고, 그 개정이유 등은 다음과 같다. OOO
(5) 청구인들은 특정법인이 납부한 법인세액이 특수관계자가 특정법인의 주주에게 직접증여시의 증여세보다 크기 때문에 상증세법 제45조의5를 적용하여 과세하는 것이 부당하다고 주장하며, 다음의 계산내역을 제시하였다. OOO
(6) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여, 먼저 쟁점①에 대하여 살피건대, 청구인들은 쟁점한도규정을 2016〜2018년 거래에 소급하여 적용하는 것이 타당하다고 주장하나, 청구인들이 2019.12.31. 법률 제16846호로 개정되기 전의 상증세법 제45조의5의 과세요건을 충족하였다는 점에 대해서는 청구인들과 처분청들 간에 다툼이 없는바, 2019.12.31. 개정된 쟁점한도규정은 관련 부칙에 따라 2020.1.1. 이후 증여분부터 적용되므로, 청구인들에 대한 2016〜2018년 증여분에 대하여 적용될 여지가 없는 점, 2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 상증세법은 증여세 완전포괄주의 근거를 명확히 하면서 특정법인과의 거래를 통한 이익의 증여를 ‘증여 예시적 성격의 규정’에서 일정한 요건을 갖춘 특정법인의 주주등이 그 규정에 의하여 산정된 금액을 증여받은 것으로 의제하는 ‘증여의제규정’으로 전환함OOO에 따라, 해당 규정의 요건을 충족할 경우에는 증여세가 과세되는 것이 타당한 점, 청구인들은 쟁점한도규정이 납세자에게 유리한 규정이므로 소급하여 적용할 수 있다고 주장하나, 납세자에게 유리하다고 하여 비과세요건이나 조세감면요건을 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석 하는 것은 조세법의 기본이념인 조세공평주의에 반하는 결과를 초래하게 되는 점OOO 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
(7) 다음으로 쟁점②에 대하여 살피건대, 청구인 DDD은 이익분여법인(AAA)의 주주이며 동시에 특정법인(CCC)의 주주에 해당하여, 청구인 DDD의 이익분여법인 지분율(23%)에 해당하는 이익분여액은 그 경제적 실질이 본인이 본인에게 증여한 것과 같은 것이므로 상증세법 제45조의5의 과세대상에서 제외하여야 한다고 주장하나, 상증세법 제45조의5는 ‘특정법인의 주주와 특수관계에 있는 자’ 및 ‘특정법인’ 간의 거래에 따라 특정법인에 이익이 발생될 경우, 특정법인의 주주로서 이익을 얻은 것으로 의제하여 증여세를 과세하는 규정으로, 청구인 DDD이 이익분여법인의 주주인 동시에 특정법인의 주주에 해당한다고 하더라도, 법인격이 있는 법인간에 이루어진 이익분여 행위를 주주 개인간에 이루어진 이익분여로 보기는 어려우므로OOO, 청구주장을 받아들이기 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다. <별지> 청구인 목록 및 처분청의 부과처분 내역 OOO
결정 내용은 붙임과 같습니다.