외환매매손익에 평가손익을 포함한다는 명시적 규정이 없는 이상 동 외화환산이익은 원칙적으로 교육세 과세표준을 구성하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
외환매매손익에 평가손익을 포함한다는 명시적 규정이 없는 이상 동 외화환산이익은 원칙적으로 교육세 과세표준을 구성하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
2. 청구법인 주장 및 처분청 의견
(2) 외화환산손익을 외환매매손익에 포함하지 않는 경우 실제 거래손익과의 괴리와 중복과세 문제가 발생한다. 외화자산의 취득에서 처분시까지 실질적으로 발생하는 손익을 교육세 과세표준에 반영하기 위해서는 외화환산손익을 외환매매손익에 포함해야 하는 것인데, 외화환산손익을 기타영업수익으로 별도 과세한다면 과세기간별 환율변동시마다 과세됨으로써 중복과세 문제가 발생하며, 이는 실질적인 외화거래손익 및 법인세 과세표준과도 불일치가 초래된다. 교육세법 시행령제2항 제2호 가목에서 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익을 교육세 과세표준에서 제외하도록 하여 법인세법과 교육세법상 과세표준 산정방법을 일치시키고자 하였음에도 아래 예시와 같이 법인세 과세표준과 불일치가 발생하게 되는 점 등을 고려할 때 외화환산손익을 외화매매익에서 구분하여 기타영업수익으로 과세하는 것은 부당하다. (사례) 2015년 말 외화자산 OOO 취득 후 2018년 말 처분 OOO
(1) 법인세법상 익금으로 신고한 외화환산손익은 외환매매손익과는 별개인 기타영업수익으로 교육세 과세대상에 해당한다. 교육세법에서는 금융․보험업자의 순자산을 증가시키는 거래로 인해 발생되는 수익 중 같은 법 시행령 제4조 제2항의 과세표준 제외대상에 해당하지 않는 이상 원칙적으로 과세대상 수익금액에 포함되는 것으로 포괄적으로 규정하고 있는데(대법원 2015.2.12. 선고 2014두13140 판결 참조), 외화환산이익은 과세제외 수익금액으로 열거되어 있지 않으므로 교육세법 시행령제4조 제1항에 의한 과세대상 수익금액을 구성한다. (가) 청구법인은 외화환산손익이 외환매매손익에 포함되어야 한다는 주장으로 비록 이 건 평가손익이 매매손익으로 최종 구현되기 전의 중간단계에 해당되기는 하나, 각각의 회계처리 과정과 계정과목을 가지고 속성도 다른 이종(異種)의 두 개념을 특별한 사정이나 근거 없이 하나의 객체로 인식․추단해야 할 만한 합리적인 이유가 없고, 이러한 점은 교육세 과세제외 대상을 규정한 교육세법 시행령제4조 제2항 제2호에서 법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 않는 자산 및 부채의 평가익을 따로 규정함으로써 회계적인 측면뿐만 아니라 세법적 관점에서도 평가이익을 매매이익과는 별개의 개념으로 사용하고 있음을 볼 때 더욱 분명해진다. (나) 외화환산이익은 법인세법에 따라 익금으로 보는 평가손익으로 교육세의 외형과세 주의에 따라 교육세 과세표준에 산입되어야 하며 외화환산손실과도 통산될 수 없다. 더 나아가 2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정되어 외화평가손익이 명시적으로 매매손익에 포함되는 것으로 규정되기 전까지는 외화평가손익을 매매손익에 포함하여 통산할 수도 없다.
(2) 외화환산손익과 외환매매익의 통산에 대한 명시적 규정이 없음에도 유추․확장해석으로 이를 통산함은 조세법의 엄격해석 원칙에 위배된다. 국세청에서는 보험회사가 법인세법에 따라 화폐성 외화자산․부채에 대해 평가손익을 인식한 경우, 해당 평가손익(외화환산손익)은 외환매매손익에 포함되지 않는 것이라고 해석하고 있다(기준-2019-법령해석법인-0636, 2020.4.28.). (가) 조세법률주의에서는 과세․비과세 요건에 대해 법문대로 엄격 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다. 청구법인은 2021.2.17.자 교육세법 시행령개정으로 외환매매이익에 외화환산손익을 포함한 것은 애초부터 외환매매익에 외화평가손익이 들어가 있는 점을 보다 명확하게 한 것이라 주장하면서 개정 이전 과세기간에 대해서도 동일 취지로 통산해야 한다는 주장이나, 이는 법리 오해로 조세법의 엄격해석 원칙을 일탈하여 확장․유추해석하고 있는 우를 범하고 있음은 물론 나아가 소급적용으로 인해 위법하다. (나) 교육세 과세대상 수익금액에 대해 규정한 교육세법 시행령제4조 제1항은 2010.2.18.자 개정으로 수익금액으로 보지 않는 내부이익을 구체화, 2011.7.14.자 개정으로 외환거래손익의 통산을 인정, 2015.2.3.자 개정으로 파생상품 등 거래손익과 평가손익 통산을 인정, 2021.2.17.자 개정으로 외환매매손익과 외화환산손익의 통산을 인정하는 등으로 각 개정되면서 과세대상을 계속적으로 변경하여 왔는데, 이러한 일련의 법 개정은 과세대상과 과세표준 산정을 보다 합리적으로 산출하기 위해 개정한 것이다. (다) 이와 관련하여 2015.2.3.자로 파생상품 등의 평가손익을 거래손익과 통산하는 것으로 개정되었을 경우에도 이를 창설적 개정으로 보아 소급적용을 인정하지 않은 유사사례도 다수 있다(OOO법원2015구합74869, 2016.12.9. 외). 청구법인은 법인세법에 따라 외화환산이익을 익금으로 계상하였으므로 교육세법상 과세제외 대상인 내부이익에 해당될 여지가 없고, 외환매매익에 포함된다는 명시적 규정이 없는 이상 동 외화환산이익은 원칙적으로 교육세 과세표준을 구성한다.
(3) 외화환산손익을 기타영업수익으로 보아 과세시 중복과세 문제가 없고 수익금액이법인세법상의 익금과 일치할 이유도 없다. 청구법인은 외화환산손익과 외환차손익을 통산하지 않는 경우 중복과세 문제, 실제 손익과의 괴리, 법인세 과세표준과의 불일치를 지적하고 있으나, 교육세법이 교육재정에 소요되는 재원을 확보하려는 목적세라는 입법목적 및 특수성을 고려하여 통상적인 수득세와 달리 수익금액 그 자체에 담세력을 인정하여 교육세의 교세표준으로 삼으면서 교육세 과세대상을 ‘거래가 아닌 수익’ 으로 규정하고 있으므로, 수익금액으로 분류될 수 있는 일정한 평가이익도 과세표준으로 삼는 것은 교육세의 입법 목적 및 외형과세의 특성에 반한다고 보기 어렵다(OOO법원 2017.9.28. 선고 2017누42318 판결). (가) 교육세법제7조에서는 ‘금융보험업자의 수익금액의 귀속시기에 관하여는 법인세법제40조 및 제43조를 준용한다’ 고 규정하고 있는데, 이는 교육세 과세표준이 되는 수익금액의 귀속시기를 결정하는 기준과 수익금액을 계산하는 기준에 관한 것이지, 법인세법에 따라 산정한 익금의 존부나 그 액수 자체가 아니므로 법인세법의 규정에 따라 인식한 익금이 교육세법령에 따른 과세표준이 되는 수익금액과 반드시 일치할 이유는 없으며, 더 나아가 법인세법에서 허용되는 이월공제 및 특정 항목의 손실이 교육세 과세체계에서는 인정이 안된다는 점 등을 들어 교육세의 외형주의 과세방식이 중대하게 불합리하다고 볼 수도 없다. (나) 청구법인은 외화환산손익을 외환매매손익과 통산하지 않는다면 중복과세 문제가 발생한다고 주장하나, 같은 과세기간․대상에 대해 교육세가 부과되는 것이 아니라 각 과세기간 별 과세표준이 일부 중복된다고 하더라도 엄격한 의미의 이중과세에 해당한다고 보기도 어려운 점도 이 건 판단시 고려할 필요가 있다(OOO법원 2017.3.9. 선고 2016구합67809 판결).
(1) 교육세법 제5조(과세표준과 세율) ① 교육세는 다음 각 호의 과세표준에 해당 세율을 곱하여 계산한 금액을 그 세액으로 한다. 다만, 제1호의 경우에 한국은행법에 따른 한국은행과의 환매조건부외화자금매각거래(이하 “스와프거래”라 한다)와 관련하여 발생하는 수익금액에 대한 교육세액은 대통령령으로 정하는 바에 따라 스와프거래와 관련하여 발생하는 수익금액에서 그와 관련된 모든 비용을 공제한 금액을 초과하지 못한다. 호 별 과세표준 세 율 1 금융·보험업자의 수익금액 1천분의 5
③ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액이란 금융·보험업자가 수입한 이자, 배당금, 수수료, 보증료, 유가증권의 매각익·상환익(유가증권의 매각 또는 상환에 따라 지급받은 금액에서 법인세법제41조에 따라 계산한 취득가액을 차감한 금액을 말한다), 보험료(책임준비금 및 비상위험준비금으로 적립되는 금액과 재보험료를 공제한다), 그 밖에 대통령령으로 정하는 금액을 말하며, 그 계산에 관하여는 대통령령으로 정한다.
④ 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액은 제8조에 따른 각 과세기간분의 수익금액의 총액에 따른다. (2) 교육세법 시행령 (가) 1981.12.31. 대통령령 제10668호로 제정된 것 제5조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제6조 제2항에서 “기타 대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5. 외환매매익(외환평가익은 제외한다)
② 다음의 금액은 법 제6조 제1항 제4호의 과세표준이 되는 수익금액에 포함하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
3. 국고보조금·보험차익·채무면제익·상각채권추심익·자산수증익·자산재평가법에 의한 재평가차익
4. 부가가치세가 과세되는 재화 또는 용역의 가액
5. 국외의 보험사업자가 인수한 보험으로서 재보험계약에 의하여 국내에 수입된 보험료
6. 보험사업자 및 보험공사가 재보험에 가입함으로써 재보험사업자로부터 받은 출재보험수수료·출재이익수수료·이재조사비 (나) 2010.2.18. 대통령령 제22046호로 일부개정된 것 제4조(금융보험업의 수익금액) ① 법 제5조 제3항에서 “대통령령이 정하는 금액”이라 함은 다음의 금액을 말한다.
5의2. 법 제3조 제1호에 따른 금융·보험업자(이하 “금융·보험업자”라 한다)의 파생상품거래의 손익과 해당 파생상품거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익 5의3. 금융·보험업자의 파생결합증권거래의 손익과 해당 파생결합증권거래와 관련된 위험을 회피하기 위한 금융투자상품거래의 손익을 통산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가.법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것 가.법인세법제42조에 따라 익금으로 보지 아니하는 자산 및 부채의 평가익
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
② 다음의 금액은 법 제5조 제1항 제1호의 과세표준이 되는 수익금액에 이를 산입하지 아니한다.
1. 국외의 사업장에서 발생한 수익금액
2. 자산·부채의 평가 또는 수익·비용의 귀속시기 차이 등에 따라 발생하는 수익으로서 다음 각 목에 해당하는 것
5. 다음 각 목의 금액을 합산한 후의 순이익
부칙 <대통령령 제31455호, 2021.2.17.> 제1조(시행일) 이 영은 공포일부터 시행한다. (3) 법인세법 제42조(자산·부채의 평가) ① 내국법인이 보유하는 자산과 부채의 장 부가액을 증액 또는 감액(감가상각은 제외하며, 이하 이 조에서 “평가”라 한다)한 경우에는 그 평가일이 속하는 사업연도 및 그 후의 각 사업연도의 소득금액을 계산할 때 그 자산과 부채의 장부가액은 그 평가하기 전의 가액으로 한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 그러하지 아니하다.
2. 재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채의 평가
② 제1항 제2호에 따른 자산과 부채는 그 자산 및 부채별로 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가하여야 한다.
⑤ 제2항과 제3항에 따라 자산 및 부채를 평가함에 따라 발생하는 평가이익 및 평가손실의 처리 등에 관하여 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. (4) 법인세법 시행령 제73조(평가대상 자산 및 부채의 범위) 법 제42조 제1항 제2호에서 “재고자산(在庫資産) 등 대통령령으로 정하는 자산과 부채”란 다음 각 호의 것을 말한다.
3. 기업회계기준에 따른 화폐성 외화자산과 부채(이하 “화폐성외화자산·부채”라 한다)
4. 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 통화 관련 파생상품 중 기획재정부령으로 정하는 통화선도, 통화스왑 및 환변동보험(이하 이 조 및 제76조에서 “통화선도 등”이라 한다) 제76조(외화자산 및 부채의 평가) ① 제61조 제2항 제1호부터 제7호까지의 금융회사 등이 보유하는 화폐성외화자산·부채와통화선도 등은 다음 각 호의 방법에 따라 평가하여야 한다.
2. 통화선도 등: 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 방법 중 관할 세무서장에게 신고한 방법에 따라 평가하는 방법. 다만, 최초로 나목의 방법을 신고하여 적용하기 이전 사업연도에는 가목의 방법을 적용하여야 한다.
③ 법인이 제1항 제2호 및 제2항에 따라 신고한 평가방법은 그 후의 사업연도에도 계속하여 적용하여야 한다. 다만, 제2항에 따라 신고한 평가방법을 적용한 사업연도를 포함하여 5개 사업연도가 지난 후에는 다른 방법으로 신고를 하여 변경된 평가방법을 적용할 수 있다.
④ 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산·부채, 통화선도 등 및 환위험회피용통화선도 등을 평가함에 따라 발생하는 평가한 원화금액과 원화기장액의 차익 또는 차손은 해당 사업연도의 익금 또는 손금에 이를 산입한다. 이 경우 통화선도 등 및 환위험회피용 통화선도 등의 계약 당시 원화기장액은 계약의 내용 중 외화자산 및 부채의 가액에 계약체결일의 매매기준율 등을 곱한 금액을 말한다.
(1) 청구법인은 화폐성 외화자산․부채에 대해 사업년도 종료일 현재의 매매기준율 등으로 평가한 외화환산손익을 법인세법제42조 및 법인세법 시행령제76조 제2항에 따라 익금․손금에 반영하여 법인세 과세표준을 신고하였고, 교육세 신고 시에는 외화환산손익과 외환매매손익, 외화파생상품 거래손익, 파생상품 평가손익을 모두 통산한 순이익을 과세표준으로 신고하였는바, 처분청이 제시한 심리자료의 주요내용은 다음과 같다. (가) 일반적으로 외화자산․부채는 사업상 외환거래를 취급하는 보험회사의 주요한 영업자산 등에 해당하고, 청구법인 또한 관련 외환매매손익과 외화환산손익을 별개의 영업수익․비용으로 각각 회계처리하고 있으며, 화폐성 외화자산․부채에 대해 법인세법 시행령제76조 제2항에 의해 시가로 평가한 외화환산손익을 각 익금․손금으로 선택하여 법인세 과세표준을 신고해 왔다. (나) 교육세법 시행령별지 제2호서식 부표의 ‘교육세 과세표준 신고서’에도 교육세 과세대상 외환매매손익은 ‘외환차손익’으로만 되어 있어 외화환산손익을 포함(통산)하지 않음이 확인된다. 이와는 달리 평가손익과 매매손익을 통산토록 명문으로 규정되어 있는 파생상품 등에 대해서는 법문대로 ‘거래 및 평가에서 발생하는 이익’ 으로 산정하도록 되어 있다. (다) 교육세법 시행령의 개정내용에 의하면, 아래 <표1> 과 같이 2010년 교육세법 시행령까지는 교육세 과세표준 산정시 외환매매손익과 파생상품매매손익만 합산하였으나, 2015.2.3. 개정된 구 교육세법 시행령부터 파생상품평가손익이 합산대상으로 추가되었고, 2021년 교육세법 시행령 개정시 외환평가손익이 추가된 것으로 확인된다. <표1> 교육세법 시행령의 교육세 과세표준 관련 개정내용 OOO (라) 기획재정부에서 2021.1.6. 생산ㆍ배포한 보도자료(2020 세법개정 후속 시행령 개정)에 의하면, 아래 <표2>와 같이 2021 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 의 개정안과 관련하여 개정이유는 ‘외환매매손익에 외환평가이익 포함 명확화’로 기재되어 있다. <표2> 2021 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 개정안 OOO (마) 2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 2021 교육세법 시행령에 의하면, 제4조 제1항 제5호 나목에 괄호 부분(법인세법 시행령제76조 제1항 및 제2항에 따른 화폐성외화자산ㆍ부채의 평가손익을 포함한다)을 신설하여 외환매매손익에 외환평가손익이 포함되는 것으로 개정되었고, 시행령 부칙(2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 것)은 동 내용을 공포한 날부터 시행한다고 명시하고 있다.
(2) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 청구법인은 구 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 외환매매손익에는 외환평가손익도 포함된다고 주장하나, 구 교육세법 시행령 제4조 제1항 제5호 나목은 외환평가손익을 통산한다는 명문규정 없이 외환매매손익만을 규정하고 있다가 2021.2.17. 대통령령 제31455호로 개정된 부칙에서 “이 영은 공포한 날부터 시행한다”고 명시되어 있어 교육세법 시행령제4조 제1항 제5호 나목의 개정내용은 확인적 규정이 아닌 창설적 규정으로 보이는 점, 2015년 교육세법 시행령의 별지 서식 부표에서 교육세 과세대상 외환매매손익은 외환차․손익으로만 되어 있어 외화환산손익을 통산하지 않고 있는 반면 평가손익과 매매손익을 통산하도록 되어 있는 파생상품 등에 대해서는 법문대로 ‘거래 및 평가에서 발생하는 이익’으로 산정하고 있는 점, 청구법인은 법인세법에 따라 외화환산이익을 익금으로 계상하였고 외환매매손익에 평가손실을 포함한다는 명시적 규정이 없는 이상 동 외화환산이익은 원칙적으로 교육세 과세표준을 구성하는 것으로 보이는 점 등에 비추어 처분청의 이 건 과세처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로 국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.