국내에 미등록된 외국특허권 사용료로 지급된 금액이 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부

[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]

• 가. 청구법인은 모바일 통신 장치와 네트워크 장비, 브로드밴드 게이트웨이 장비 및 소비자용 전자기기를 포함하여 기타 무선장치에 사용되는 제품과 기초기술을 개발하고, 이를 상용화시키는 분야의 글로벌 리더격인 법인으로, OOO 표준 필수 특허권들(OOO standard-essential patents, 예를 들면 통상 OOO로 알려진 OOO 표준에 필수적인 특허권들) 또는 OOO 표준 특허권들을 다른 특허권들과 함께 라이선스 하고 있다.
• 나. 국내법인인 AAA 주식회사(이하 “주-AAA”라 한다)는 2015.7.21. 국내법인인 주식회사 BBB(이하 “주-BBB”라 한다) 로부터 청구법인과 주-BBB가 체결한 2011.6.30.자 특허권 라이선 스 계약(Amended and Restated Subscriber Unit License Agreement)과 2013.4.22.자 특허권 라이선스 계약(Amended and Restated OFDMA Subscriber Unit License Agreement, 두 계약을 합하여 이하 “쟁점계약”이라 한다)을 부여받은 후, 쟁점계약의 라이선시(licensee)가 되었다.
• 다. 쟁점계약에 따르면 청구법인은 주-AAA에게 라이선스된 제품을 제조·수입·사용·판매할 수 있도록 하는, 직접적이고 양도 불가능한 전세계에 걸친 비독점적인 청구법인의 OOO 표준 필수 특허권들과 다른 특허권들(이하 “청구법인 특허권들”이라 한다)에 대한 라이선스를 허여하였고, 주-AAA는 그 대가로 청구법인이 허여한 전세계 라이선스에 대한 사용료를 지급하기로 하였는바, 청구법인은 2015년 12월부터 2019년 12월까지 특허권 사용료로 총 OOO원(이하 “쟁점사용료”라 한다)을 수취하였다.
• 라. 주-AAA는 쟁점사용료 지급시대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무 역과 투자의 증진을 위한 협약(이하 “한미조세조약”이라 한다) 제14조 제1항에 따라 제한세율 15%를 적용하여 아래 <표1>과 같이 2015〜2019년 귀속 법인원천징수분 법인세 합계 OOO원을 신고·납부하였다.
• 마. 청구법인은 2021.1.11. 쟁점사용료에 대한 원천징수세액에 국외원천소득에 대한 원천징수세액이 포함되어 있다고 주장하며 주-AAA가 원천징수·납부한 원천징수세액 중 아래 <표1>의 환급청구세액 합계OOO원의 환급을 구하는 경정청구를 제기하였고, 처분청은 2021.3.12. 거부통지 하였다. <표1> 원천징수이행신고·납부세액 및 경정청구 세액 요약표 (단위: 원) OOO
• 바. 청구법인은 이에 불복하여 2021.6.2. 심판청구를 제기하였다.

2. 청구법인 주장 및 처분청 의견

• 가. 청구법인 주장 대법원 판례에 따르면, 청구법인이 수취한 쟁점사용료 중 국외원천소득해당분은 한미조세조약에 따라 국내에서 과세될 수 없다. 국내세법에 따르면, 청구법인이 쟁점계약에 따라 수취한 특허권 사용료는 한미조세조약상 국내원천소득에 해당하는 경우에 한해 국내원천 사용료소득으로 간주되어 원천징수대상에 포함된다. 한미조세조약은 특허권에 대하여 속지주의 원칙을 적용하고 있는데, 동 조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에서 특허권자가 특허물건을 독점적으로 생산, 사용, 양도, 대여, 수입 또는 수출하는 등의 특허실시에 관한 권리(이하 “특허실시권”이라 한다)는 특허권이 등록된 국가의 영역(즉, 특허권에 대한 권리가 존재하고 보호되는 지역) 내에서만 그 효력이 미친다고 보고 있다. OOO법인이 특허권을 국내에 등록하고 그 특허권을 국내거주자에게 라이선스할 경우, 한미조세조약 제6조 제3항, 제14조 제4항에 따라 OOO법인이 지급받는 국내등록 특허권에 대한 대가가 국내원천소득이라는 것에 별다른 이견은 없을 것이나, OOO법인이 국내등록 또는 국내 미등록 특허권에 대한 라이선스 대가를 지급받은 경우 그 대가가 국내원천소득에 해당하는지 여부가 문제되는데, 한미조세조약의 해석과 속지주의 기본원칙에 의하면, 특허실시권의 사용에 대한 개념은 특허실시권 행사의 대상이 되는 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 적용되고 유효하며, 그 결과, 한미조세조약상 특허권에 대한 특허실시권은 그 특허권이 등록된 국가의 영역 내에서만 사용(또한 특허권과 관련된 특허실시권 사용에 대한 대가의 지급)이 가능하고, 특허권이 등록된 국가에서만 납세의무를 부담하게 되므로, 따라서 OOO법인이 특허권을 국외에서 등록하였을 뿐 국내에는 등록하지 아니한 경우, OOO법인이 그러한 특허권과 관련하여 지급받는 소득은 국내에 등록된 특허권과 관련된 특허실시권의 사용에 대한 대가가 될 수 없으므로 국내원천소득으로 볼 수 없다. 다수의 대법원 판결에서 위에 언급한 결론을 지지하고 있는데, 그 판례들에 의하면, 한미조세조약이법인세법에 우선하여 적용되고, 한미조세조약상 국내에 등록되지 않은 특허권과 관련된 특허실시권의 사용에 대해 OOO법인에 지급한 대가는 국내원천소득에 해당하지 아니한다고 판시(대법원 2019.8.9. 선고 2019두40314 판결, 대법원 2018.12.27. 선고 2016두42883 판결, 대법원 2015.12.24. 선고 2015두52418 판결, 대법원 2014.12.11. 선고 2013두9670 판결, 대법원 2014.11.27. 선고 2012두18356 판결, 대법원 2014.10.30. 선고 2014두9554 판결 등 참조)하고 있다. 결국, 주-AAA가 OOO법인인 청구법인에 지급한 특허권 사용료인 쟁점사용료 중 국외에 등록된 특허권들의 라이선스에 대해 지급받은 대가에 해당하는 부분은 국내원천소득에 해당하지 않으므로 한미조세조약에 따라 국내에서 과세되지 않아야 한다.
• 나. 처분청 의견 청구법인이 수취한 쟁점사용료 소득은 그 전체가 주-AAA가 국내에서 제품을 제조‧판매함에 있어 청구법인이 허여한 특허권을 사용한 것과 관련하여 지급한 대가로 국내원천소득에 해당한다. 한미조세조약은 사용료소득의 과세권을 배부함에 있어서 제6조 3항 및 제14조 4항에서 재산의 사용지국에 소득원천이 있고 소득원천지국에서 제한적 과세권을 행사할 수 있도록 규정하고 있는바, 이처럼 특허권 사용료의 과세권 배분에 대하여만 규정하고 있을 뿐, 사용지국에 대한 판단기준을 제시하고 있지 않으므로 한미조세조약 제2조 제2항에 따라 조세가 결정되는 체약국의 법 즉, 국내법에 따를 수 있도록 되어 있다 할 것이어서, 결국 쟁점사용료 소득의 원천지를 판단하기 위한 한미조세조약상의 사용의 개념에 대한 논의는 국내세법에 따라 완성할 수밖에 없는 것이다. 이와 관련하여 2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된법인세법제93조 제9호에서는 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 규정함으로써 사용지에 대한 규정을 명확히 하였고, OECD 모델조세조약 주석서에 기재된 내용 역시 사용료를 정의함에 있어 “해당 재산 등의 권리가 공공 등기부에 등록되었는지 여부나 등록되어야 하는지의 여부와 무관하게 그 권리의 사용이나 사용권에 대한 지불에 해당한다.” 라고 명시한바, 한미조세조약에 명시적인 반대규정이 없는 이상 특허권의 등록 여부와 상관없이 국내에서 제품 제조ㆍ판매 등에 사용된 동 특허권의 사용지가 국내에 있는 것으로 보는 것이 타당하다. 위법인세법제93조 제9호 단서 후문 규정의 신설 전에는법인세법에서 ‘사용’의 의미에 대해서 명문의 규정이 없었는바, 기존 대법원 판례(대법원 2007.9.7. 선고, 대법원 2005두8641 판결)에서는 특허권의 속지주의 원칙을 세법의 영역에 받아들여 등록지를 사용지로 보는 해석을 함으로써 사용의 개념에 대한 공백을 해소하고자 하였고, 청구법인이 주장의 근거로 제시한 대법원 판례는특허법상 특허권 속지주의 원칙에 따라 국내 미등록된 특허권의 경우 국내에서 특허실시권이 없으므로 특허권의 국내사용을 개념할 수 없다는 논리에 근거한 것이다. 그런데, 사용지가 실제 사용한 장소가 아니라 특허의 등록지라는 것은 위법인세법제93조의 개정 전, 즉 특허권 사용의 의미에 대한 규정이 없던 시기에 대법원이 전원합의체 판결로 보완한 해석론에 불과할 뿐, 실제 한미조세조약의 그 어디에도 사용지(등록지) 개념에 관하여는 언급하고 있지 아니하다. 위 개정법인세법제93조 제9호 단서 후문의 신설에 의해 국내법상 특허권 ‘사용’의 개념이 분명해 짐에 따라특허법상 특허권의 속지주의 원칙(등록지=사용지)이 세법상 특허권 사용료 소득에 더 이상 적용될 수 없음에도 불구하고특허법상 특허권 속지주의 원칙을 적용하여 여전히 종전 판례(대법원 2007.9.7. 선고 2005두8641 판결)과 동일하게 특허권 사용료 소득의 국내원천소득여부를 판단하는 것은 개정법인세법제93조의 입법취지에 배치되는 해석으로 받아들일 수 없다. 뿐만 아니라, 청구법인은 주-AAA와의 특허권에 대한 사용료 지급 계약을 체결한 이후, 2020년 8월까지 원천징수의무자인 주-AAA를 통해 장기간 지속적으로 지급받은 대가를 사용료 소득으로 보아 원천징수‧납부해 온 사실관계만으로도, 이는 청구법인 역시특허법상 특허권의 속지주의 개념과는 별개로 실질적으로 세법상 사실상 특허에 대한 사용대가를 수령한 것으로 볼 수 있다. 또한, 청구법인은 쟁점사용료를 국내원천소득과 국외원천소득으로 구분한 기준에 대하여 구체적인 근거를 제출해야 함에도 아래 <표2>의 원천징수세액 납부일자별 비율구분표만 제시하고 있을 뿐, 비율계산의 근거가 되는 자료(특허라이선스계약서, 계약대상 목적물을 확인할 수 있는 명세, 국내등록특허목록과 국외등록특허목록 등)를 제출하지 아니하였다. <표2> 원천징수세액 납부일자별 비율구분표 OOO 이처럼 청구법인 자료 미제출로 인해 처분청은 쟁점사용료가 등록된 특허권의 사용에 대한 대가로만 구성된 것인지, 등록되지 않았거나 출원중인 지적재산권‧영업비밀이나 노하우 혹은 기술정보에 대한 사용대가가 포함되어 있는지 등에 대하여 확인할 수 없다. 한미조세조약 제14조 제4항 (a)에 따르면, 지식‧경험‧기능(기술)대가로서 받는 모든 종류의 지급금은 ‘사용료’에 해당한다. 따라서 쟁점사용료에 등록된 특허 외에 전문 지식, 기술, 노하우 등에 대한 대가가 포함되어 있다면 그 부분은 국내원천소득에 해당함이 명백하므로 청구법인은 계약서와 사용이 허여된 특허명세 등을 제출하여 청구세액이 정당함을 입증해야 할 것이다.

• 가. 쟁 점 국내에 미등록된 외국특허권 사용료로 지급된 금액이 외국법인의 국내원천소득에 해당하는지 여부
• 나. 관련 법령 (1) 국제조세조정에 관한 법률 제28조 【조세조약상의 소득 구분의 우선 적용】비거주자 또는 외국법인의 국내원천소득의 구분에 관하여는소득세법제119조 및법인세법제93조에도 불구하고 조세조약이 우선하여 적용된다. (2) 법인세법 제93조 【외국법인의 국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

8. 국내원천 사용료소득: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 "권리 등"이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우 그 대가 및 그 권 리 등을 양도함으로써 발생하는 소득<2010.12.30. 법률 제10423호>

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(영화필름을 포함한다)의 저작권, 특허권, 상표권, 디자인, 모형, 도면, 비밀스러운 공식 또는 공정(工程), 라디오ㆍ텔레비전 방송용 필름 및 테이프, 그 밖에 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상ㆍ과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우
• 다. 사용지(使用地)를 기준으로 국내원천소득 해당 여부를 규정하는 조세조약(이하 이 조에서 "사용지 기준 조세조약"이라 한다)에서 사용료의 정의에 포함되는 그 밖에 이와 유사한 재산 또는 권리[특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 그 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 조에서 "특허권 등"이라 한다)가 국내에서 등록되지 아니하였으나 그에 포함된 제조방법ㆍ기술ㆍ정보 등이 국내에서의 제조ㆍ생산과 관련되는 등 국내에서 사실상 실시되거나 사용되는 것을 말한다] 제98조【외국법인에 대한 원천징수 또는 징수의 특례】① 외국법인에 대하여 제93조 제1호ㆍ제2호 및 제4호부터 제10호까지의 규정에 따른 국내원천소득으로서 국내사업장과 실질적으로 관련되지 아니하거나 그 국내사업장에 귀속되지 아니하는 소득의 금액(국내사업장이 없는 외국법인에 지급하는 금액을 포함한다)을 지급하는 자(제93조 제7호에 따른 국내원천 부동산등양도소득의 금액을 지급하는 거주자 및 비거주자는 제외한다)는 제97조에도 불구하고 그 지급을 할 때에 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 해당 법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여 그 원천징수한 날이 속하는 달의 다음 달 10일까지 대통령령으로 정하는 바에 따라 납세지 관할 세무서등에 납부하여야 한다.

6. 제93조 제8호에 따른 국내원천 사용료소득: 지급금액의 100분의 20

④ 납세지 관할 세무서장은 원천징수의무자가 제1항 및 제5항부터 제12항까지의 규정에 따라 외국법인의 각 사업연도의 소득에 대한 법인세로서 원천징수하여야 할 금액을 원천징수하지 아니하였거나 원천징수한 금액을 제1항에 따른 기한까지 납부하지 아니하면 지체 없이 국세징수의 예에 따라 원천징수의무자로부터 그 징수하는 금액에국세기본법제47조의5 제1항에 따른 금액을 가산하여 법인세로 징수하여야 한다. 제98조의6【외국법인에 대한 조세조약상 제한세율 적용을 위한 원천징수 절차 특례】④ 제3항에 따라 제한세율을 적용받지 못한 실질귀속자가 제한세율을 적용받으려는 경우에는 실질귀속자 또는 원천징수의무자가 제3항에 따라 세액이 원천징수된 날이 속하는 달의 말일부터 5년 이내에 대통령령으로 정하는 바에 따라 원천징수의무자의 납세지 관할 세무서장에게 경정을 청구할 수 있다.

(3) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 권리ㆍ자산 또는 정보(이하 이 호에서 “권리등”이라 한다)를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 권리등의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 권리등에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다. 이 경우 특허권, 실용신안권, 상표권, 디자인권 등 권리의 행사에 등록이 필요한 권리(이하 이 호에서 “특허권 등”이라 한다)는 해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내 등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본

• 다. 가. 학술 또는 예술상의 저작물(映畵필름을 포함한다)의 저작권ㆍ특허권ㆍ상표권ㆍ디자인ㆍ모형ㆍ도면이나 비밀의 공식 또는 공정ㆍ라디오ㆍ텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

(4) 법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정되기 전의 것) 제93조【국내원천소득】외국법인의 국내원천소득은 다음 각 호와 같이 구분한다.

9. 다음 각목의 1에 해당하는 자산ㆍ정보 또는 권리를 국내에서 사용하거나 그 대가를 국내에서 지급하는 경우의 당해 대가 및 그 자산ㆍ정보 또는 권리의 양도로 인하여 발생하는 소득. 다만, 소득에 관한 이중과세방지협약에서 사용지를 기준으로 하여 당해 소득의 국내원천소득 해당여부를 규정하고 있는 경우에는 국외에서 사용된 자산ㆍ정보 또는 권리에 대한 대가는 국내지급 여부에 불구하고 이를 국내원천소득으로 보지 아니한다.

• 가. 학술 또는 예술상의 저작물(映畵필름을 포함한다)의 저작권ㆍ특허권ㆍ상표권ㆍ디자인ㆍ모형ㆍ도면이나 비밀의 공식 또는 공정ㆍ라디오ㆍ텔레비젼방송용 필름 및 테이프 기타 이와 유사한 자산이나 권리
• 나. 산업상ㆍ상업상 또는 과학상의 지식ㆍ경험에 관한 정보 또는 노하우

(5) 대한민국과 미합중국간의 소득에 관한 조세의 이중과세 회피와 탈세방지 및 국제무 역과 투자의 증진을 위한 협약 제2조【일반적 정의】(2) 이 협약에서 사용되나 이 협약에서 정의되지 아니한 기타의 용어는, 달리 문맥에 따르지 아니하는 한, 그 조세가 결정되는 체약국의 법에 따라 내포하는 의미를 가진다. 상기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 따른 그러한 용어의 의미가 타방 체약국의 법에 따른 용어의 의미와 상이하거나, 또는 그러한 용어의 의미가 어느 한 체약국의 법에 따라 용이하게 결정될 수 없는 경우에 양 체약국의 권한 있는 당국은 이중과세를 방지하거나 또는 이 협약의 기타의 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적상 동 용어의 공통적 의미를 확정할 수 있다. 제4조【과세의 일반규칙】(1) 일방 체약국의 거주자는, 이 협약에서 정한 제한에 따를 것으로 하여, 타방체약국 내에 원천을 둔 소득에 대하여 또한 그러한 소득에 대해서만 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 있다. 동 목적상 제6조에 정한 제 규칙(소득의 원천)은 소득의 원천을 결정하기 위하여 적용된다. 제6조【소득의 원천】이 협약의 목적상 소득의 원천은 다음과 같이 취급된다. (1)∼(2) 생략

(3) 제14조(사용료) (4)항에 규정된 재산(선박 또는 항공기에 관해서 본조 (5)항에 규정된 것 이외의 재산)의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 동 조항에 규정된 사용료는 어느 체약국내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다. (4)∼(8) 생략

(9) 본조 (1)항 내지 (8)항이 적용되지 아니하는 항목의 소득원천은 각 체약국의 법에 따라 그 체약국에 의하여 결정된다. 전기 규정에 불구하고 일방 체약국의 법에 의한 어떤 항목의 소득원천이, 타방 체약국의 법에 의한 그러한 소득원천과 상이하거나 또는 그러한 소득원천이 어느 체약국의 법에 의하여 용이하게 결정될 수 없을 경우에, 양 체약국의 권한있는 당국은 이중과세를 회피하기 위하여 또는 이 협약의 기타 목적을 촉진하기 위하여 이 협약의 목적을 위한 항목의 소득에 대한 공동의 원천을 확정할 수 있다. 제14조【사용료】(1) 타방 체약국의 거주자에 의하여 일방 체약국내의 원천으로부터 발생되는 사용료에 대하여 동 일방 체약국이 부과하는 조세는, 하기(2)항 및 (3)항에 규정된 경우를 제외하고는, 그 사용료 총액의 15퍼센트를 초과해서는 아니 된다.

(2) 저작권 또는 문학, 연극, 음악 또는 예술작품의 생산 또는 재생산권으로부터 일방 체약국의 거주자에 의하여 발생되는 사용료와, 라디오 또는 텔레비전방송용 필름과 테이프를 포함하여 영화필름의 사용 또는 사용권에 대한 대가로 받는 사용료는, 동 사용료 총액의 10퍼센트를 초과하는 세율로써 동 타방 체약국에 의하여 과세될 수 없다.

(3) 일방 체약국의 거주자인 사용료 수취인이 타방 체약국내에서 고정사업장을 가지며 또한 동 사용료를 발생시키는 권리 또는 재산이 동 고정사업장과 실질적으로 관련되어 있는 경우에는, 상기 (1)항 및 (2)항이 적용되지 아니한다. 그러한 경우에는, 제8조(사업소득) (6) (a)항이 적용된다.

(4) 본 조에서 사용되는 "사용료"라 함은 다음의 것을 의미한다. (a) 문학.예술.과학작품의 저작권 또는 영화필름.라디오 또는 텔레비전 방송용 필름 또는 테이프의 저작권, 특허, 의장,신안,도면, 비밀공정 또는 비밀공식, 상표 또는 기타 이와 유사한 재산 또는 권리, 지식, 경험, 기능(기술), 선박 또는 항공기(임대인이 선박 또는 항공기의 국제운수상의 운행에 종사하지 아니하는 자인 경우에 한함)의 사용 또는 사용권에 대한 대가로서 받는 모든 종류의 지급금 (b) 그러한 재산 또는 권리(선박 또는 항공기는 제외됨)의 매각, 교환 또는 기타의 처분에서 발생한 소득중에서 동 매각, 교환 또는 기타의 유상처분으로 취득된 금액이 그러한 재산 또는 권리의 생산성, 사용 또는 처분에 상응하는 부분. 사용료에는 광산, 채석장 또는 기타 자연자원의 운용에 관련하여 지급되는 사용료, 임차료 또는 기타의 금액은 포함되지 아니한다.

(5) 특수관계인에게 사용료로서 지급된 금액이 비특수관계인에게 지급되는 금액을 초과하는 경우에, 본 조의 제 규정은 비특수관계인에게 지급되는 사용료의 상당액에 대해서만 적용된다. 그러한 경우에 초과 지급금은, 적용할 수 있는 경우에, 이 협약의 제 규정을 포함하여 각 체약국의 법에 따라 각 체약국에 의하여 과세될 수 있다.

• 다. 사실관계 및 판단

(1) 청구법인이 제시한 심리자료에 나타난 청구법인의 특허권 및 국내외 특허권 사용료의 안분 관련 설명내역은 다음과 같다. (가) 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들은 전세계에 등록된 모든 특허권들로 구성되는바, 주-AAA가 청구법인에게 지급한 특허권 사용료는 국내에 등록된 특허권들에 대한 대가 뿐만 아니라 국외에 등록된 특허권들에 대한 대가도 포함되는 것이고, 즉 주-AAA가 청구법인에게 지급한 특허권 사용료인 쟁점사용료는 국내원천소득 뿐만 아니라 국외원천소득도 포함되는 것이다. (나) 청구법인은 환급 청구기간 동안 (i) 원천징수대상에 해당하는 국내원천소득과 (ii) 국내에서 원천징수 되지 않아야 하는 국외원천소득을 판단하기 위해 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들을 국내원천소득과 국외원천소득 관련 부분으로 분석하였는바, 국내원천소득의 경우 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들의 전세계 등록 특허권 개수(즉, 국내등록 특허권 및 국외등록 특허권 개수) 대비 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들의 국내 등록 특허권 개수의 비율에 주-AAA가 쟁점계약에 따라 청구법인에게 지급한 특허권 사용료를 곱하여 환급청구기간 동안의 국내원천소득을 산출하였고, 국외원천소득의 경우 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들의 전세계 등록 특허권 개수(즉, 국내등록 특허권 및 국외등록 특허권 개수) 대비 쟁점계약에 따라 라이선스된 청구법인 특허권들의 국외등록 특허권 개수의 비율에 주-AAA가 쟁점계약에 따라 청구법인에게 지급한 특허권 사용료를 곱하여 환급 청구기간 동안의 국외원천소득을 산출하였다. (다) 처분청에 쟁점사용료 관련 원천징수세액을 납부한 주-AAA는 청구법인 특허권들의 국내등록 특허 비율과 국내미등록 특허 비율을 확인할 수 있는 충분한 자료가 없어서 당초 쟁점계약에 따라 청구법인에 지급한 쟁점사용료가 국내원천소득인지 또는 국외원천소득인지 여부를 따지지 않고 쟁점사용료 전부에 대하여 원천징수를 한 후, 처분청에 해당 원천징수세액을 납부하였는바, 아래 <표3>의 환급 청구기간 동안 주-AAA가 지급한 쟁점사용료, 당초 원천징수세액 납부금액, 청구법인 특허권들의 국내등록 특허 비율, 정당한 원천징수세액(당초 원천징수세액 납부금액 × 국내등록 특허 비율)을 고려하여 감액 경정청구 대상 원천징수세액(당초 원천징수세액에서 정당한 원천징수세액을 차감하여 산정한 금액)을 환급하여야 한다. <표3> 환급대상 원천징수세액 산정내역표 (단위: 원, %) OOO (라) 참고로, 주-AAA와 체결한 특허권 라이선스 계약의 대상이 되는 전세계 특허권은 14,000개가 넘는데, 아래 <그림> 자료에 의하면 연도별로 국내·외에서 공표 또는 승인된 특허권의 상세내역을 확인할 수 있다. <그림> 국내원천소득 결정을 위한 국내 등록 특허 비율 상세내역 OOO

(2) 처분청의 경정청구 처리결과 통지 공문(OOO)에 의하면, 청구법인이 주-AAA로부터 수취한 사용료소득은 주-AAA가 국내에서 제품을 제조·판매하면서 청구법인이 특허권을 사용하고 지급한 대가이므로 이는 한미조세조약 제6조 제3항 및 제14조 제4항과 구법인세법제93조 제9호에 의거 국내원천소득에 해당하므로 원천징수대상에 해당하고, 청구법인은 계약서 등 객관적인 근거를 제출하지 않은 채 원천징수세액을 안분한 결과만을 제시하며 환급을 청구하고 있고 청구주장을 받아들일 수 없다는 취지로 청구법인의 경정청구를 거부한 것으로 나타난다.

(3) 이상의 사실관계 및 관련 법령을 종합하여 살피건대, 청구법인은 쟁점사용료 중 청구법인이 국내에 등록하지 아니한 특허권과 관련하여 지급받은 부분에 대해서는 원천징수대상 국내원천소득에서 제외하여야 한다고 주장하나, 한미조세조약 제6조 제3항에서 “사용료는 어느 체약국 내의 동 재산의 사용 또는 사용할 권리에 대하여 지급되는 경우에만 동 체약국 내에 원천을 둔 소득으로 취급된다.”라고 규정하고 있는데 이는 소득의 원천지국 판단기준을 사용지로 정한 것일 뿐 그 사용지의 판정기준은 제시하고 있지 아니하므로 그에 대한 판단은 국내 세법에 따르는 것이 타당한 점, 구법인세법(2008.12.26. 법률 제9267호로 개정된 것) 제93조 제9호에서 “해당 특허권 등이 국외에서 등록되었고 국내에서 제조ㆍ판매 등에 사용된 경우에는 국내등록 여부에 관계없이 국내에서 사용된 것으로 본다.”라고 명확히 규정하고 있는 점 등에 비추어 쟁점사용료 중 청구법인의 국내 미등록 특허권 등에 대한 국내 사용과 관련하여 지급된 부분도 청구법인의 국내원천소득에 해당한다고 보는 것이 타당하므로 처분청이 청구법인의 법인세 경정청구를 거부한 처분은 잘못이 없다고 판단된다(조심 2019서3834, 2020.7.21. 외 다수 같은 뜻임).

이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.