조사청이 쟁점부동산에 대한 감정평가를 적법하게 실시한 후 그 평균액을 평가심의위원회에 상정, 감정가액의 적정성 및 가격변동의 특별한 사정 유무 등을 감안하여 그 시가로 결정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
조사청이 쟁점부동산에 대한 감정평가를 적법하게 실시한 후 그 평균액을 평가심의위원회에 상정, 감정가액의 적정성 및 가격변동의 특별한 사정 유무 등을 감안하여 그 시가로 결정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단됨
심판청구를 기각한다.
(1) 건축물대장 상 쟁점부동산의 용도가 주택과 점포(음식점 등)로 구분․명시되어 있고, 감정평가서 상에도 주택부분을 평가한 것으로 나타나는 등 이 건 관련 법령의 취지 및 2020.1.31.자 국세청 보도참고자료 등을 감안할 때, 동 부동산은 감정평가대상인 비주거용 부동산에 해당하지 아니하므로 쟁점감정가액을 그 시가로 적용하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 위법․부당하다. 2020.1.31.자 국세청 보도참고자료(상속ㆍ증여세 과세형평성 제고를 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행안내) 상 감정평가사업대상은 비주거용 부동산 및 지목의 종류가 대지 등으로 지상에 건축물이 없는 토지(나대지)로 한다고 기재되어 있다. 쟁점부동산은 주택이 실재하고 있고, 청구인 및 피상속인은 매년 (40년간) 봄, 가을 2회에 걸쳐 국내에 정기적으로 입국하여 쟁점부동산(주택)에 기거하였음이 상속개시일 당시 건축물대장(2019년 5월 발급), 등기사항전부증명서(2020년 10월 발급), 감정기관의 감정평가보고서 및 당해 임차인들의 확인서 등을 통해 확인된다. 상증세법 제61조 제1항 제4호 단서 및 국세청의 상속세 집행기준 61-50-9에 의하면, 쟁점부동산 주택부분에 대한 개별주택가격이 없다는 이유만으로 주택과 그 부수토지에 따른 납세자의 정당한 이연이익(99.5%를 차지)을 배척한 채 기계적으로 고시되지 아니한 비주거용 부동산으로 보아 감정평가를 실시하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 일방적이고 행정편의적인 잘못된 해석 및 적용이다.
(2) 쟁점부동산에 대한 평가기준일(상속개시일)부터 평가기간 외의 가격산정기준일(2019.8.25.)과 감정가액평가서작성일(2020.5.18.)까지 가격변동의 특별한 사정이 있음에도, 쟁점감정가액을 시가로 적용하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 위법ㆍ부당하다. 개별공시지가확인서(관할구청장 발급), 한국부동산원의 지가변동율 및 감정평가서 등에 의하면, 쟁점부동산은 지하철역 OOO 13번 출구로부터 50미터 근접해 있고, 동 부동산이 소재하는 OOO 주거지역은 이 건 감정가액평가서작성일 당시인 2020.5.20. 토지거래허가구역으로 지정ㆍ유지관리되기 시작하였으며, 동 부동산의 개별공시지가는 2013년부터 매년 1〜6%(2013년 1.13%, 2014년 1.82%, 2015년 6.38%, 2016년 4.4%, 2017년 4.94%, 2018년 5.65%) 정도씩 상승하다가 2019년도는 8.91%로 급격히 상승하였고, 상속개시일부터 가격산정기준일(감정가액평가서작성일)까지 당해 지역 지가변동율은 2.870%(6.826%)인 반면, 쟁점부동산의 지가변동율은 6.081% (13.18%)로서 각각 211.88%p, 193.08%p의 큰 차이가 있는 것으로 나타나며, 쟁점부동산의 양도시기는 부동산 가격이 폭등하던 때로 국가적으로 부동산대책을 마련하고 있는 등 가격변동의 특별한 사정이 있었다. 조사청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우에 감정평가액을 시가로 적용한다는 요건 등이 충족되지 아니한 쟁점부동산에 대하여 그 하자를 의도적으로 간과한 채, 쟁점감정가액을 평가심의위원회에 상정ㆍ심의를 거쳐 시가로 적용하였는바, 조세법률주의 원칙에 위배된다.
(3) 상증세법 제60조의 보충적 평가방법에 따라 시가를 산정한 경우 이를 과세관행으로 받아들여지고 있는데, 처분청은 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서에 따라 상속개시일(평가기준일)이 아닌 가격변동이 큰 평가기간 외의 가격산정기준일을 특정하여 소급감정하고 그 감정가액을 시가로 적용하여 상속세를 과세하였는바, 이는 납세자의 법적 안정성과 예측가능성을 훼손하고, 재산권을 과도하게 침해하는 등 위법한 처분이다. 상증세법 제60조 제1항은 “재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가에 따른다”고 대원칙을 천명하고 있고, 2019.2.12. 상증세법 제49조를 개정하면서 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없는 경우 법정결정기한 내 감정평가액을 시가로 포함시킬 수 있다고 규정하고 있으며, 문언 상 일관되게 매매 등이 ‘있는 경우에’, ‘있거나’, ‘있는 경우에도’, ‘있는 경우에는’이라고 규정되어 있어 감정가액 등이 이미 존재하는 것을 전제하고 있는바, 과세관청이 적극적으로 감정가액을 소급하여 생산ㆍ적용하는 것까지 포함한다고 해석해서는 안된다. 쟁점부동산은 상속개시일부터 약 2년이 지난 2021년 1월경 쟁점감정가액보다 낮은 OOO원에 양도되었는바, 쟁점감정가액을 상속개시일 당시의 시가로 받아들이기 어려울 뿐 아니라, 보충적 평가방법에 의한 평가액(OOO원)과 쟁점감정가액(OOO원)을 각각 적용하여 양도소득세와 이 건 상속세를 비교계산할 경우 세수 차이가 약OOO원에 불과한 점 등을 종합할 때, 쟁점감정가액을 적용하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 납세자의 재산을 부당하게 침해하는 과도한 처분에 해당한다.
(1) 쟁점부동산은 관련 법령 등에 따른 감정평가대상인 비주거용 부동산에 해당한다. 상속재산 중 아파트 등은 면적･위치･용도 등이 유사한 물건이 많고 거래가 빈번하여 매매사례가액 등이 적용되어 객관적 교환가치가 반영된 가액으로 평가되는 경우가 많으나, 비주거용 부동산은 개별물건의 특성이 강해 비교대상 물건이 없고, 거래도 빈번하지 않아 시가를 확인하기 어려운 경우가 대부분으로 시가에 비하여 현저히 낮은 공시가격으로 평가되는 문제가 있다. 청구인은 쟁점부동산 내 주택부분이 실재하고 있고 피상속인 부부가 국내 입국 시 이를 주거용으로 사용하였으므로 주거용 부동산으로 감정평가대상이 아니라고 주장하나, 주거용 부동산은 표준·개별·공동주택 등 가격이 공시되는 부동산이고, 비주거용 부동산은 국세청장이 고시하는 상업용건물(연면적 3,000㎡ 또는 100호 이상 건물), 오피스텔(수도권ㆍ광역시ㆍOOO 소재) 및 그 외 고시되지 않는 건물이며, 겸용건물인 쟁점부동산은 ‘그 외 고시되지 않는 건물’로서 감정평가대상인 비주거용 부동산에 해당한다. 쟁점부동산은 상속개시일 당시 식당, 소매업, 환전소, 카페 등이 운영되고 있었고, 건물면적보다 토지면적의 가치가 대부분(99.5%)을 차지하며, 피상속인 부부가 40년간 매년 1회 국내에 입국하여 쟁점부동산(주택)에서 기거하였다면서 임차인 확인서 2매를 제출하였으나, 동 주택부분은 1954년경 신축으로 매우 노후화되어 고령의 피상속인 부부가 거주하였다고 보기도 어렵다.
(2) 쟁점감정가액은 상속개시일부터 가격산정기준일까지 가격변동의 특별한 사정이 없고, 관련 법령에 따라 적법하게 평가된 것으로서 조세법률주의 원칙에 위배되지 아니한다. 조사청은 공신력 있는 감정기관(OOO)에 쟁점부동산에 대한 감정평가를 실시한 결과, 각각 OOO원의 감정평가보고서를 제출받았다. 위 감정평가보고서에 의하면, OOO은 쟁점부동산의 토지평가를 위한 비교표준지를 산정할 때, ｢감정평가에 관한 규칙｣ 제14조 제2항 제1호에 따라 인근 지역에 있는 표준지 중에서 평가대상토지와 용도지역·이용상황·주변환경 등이 같거나 비슷한 토지를 선정하였고, 평가시점 및 그 밖의 가치형성 요인들을 종합하여 산출한 ① 공시지가기준법에 의한 시산가액과 ② 거래사례비교법에 의한 시산가액이 유사하므로 감정평가액의 합리성이 인정된다. 또한 건물 평가 시, ｢감정평가에 관한 규칙｣ 제15조에 따라 구조·용재·시공의 정도 및 부대설비 등을 고려한 대상건물의 재조달원가에 감가수정을 한 후 공시지가와 인근 지가수준, 토지 및 건물의 특성 등을 종합적으로 고려하여 산출하였으므로 관련 법령 상 적법한 평가액으로 인정된다. 조사청은 위 쟁점감정가액을 평가심의위원회에 상정하였고, 동 위원회는 2020.6.16. “쟁점부동산의 감정가액은 가격산정기준일 및 감정가액평가서작성일 모두 상속세 법정결정기한 내에 있는 가액으로서 평가기간이 경과한 후부터 상속세 법정결정기한까지 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 평가기준일(상속개시일) 현재의 시가로 인정된다”고 결정하였다.
(3) 처분청이 쟁점감정가액을 쟁점부동산의 시가로 보아 상속세를 과세한 이 건 처분은 법적 안정성과 예측가능성에 위배되지 않는다. 국세청은 상증세법 상 시가평가의 원칙을 견지하고, 비주거용 부동산이 시가에 비하여 현저하게 저평가되는 불합리함을 해소하여 실질과세원칙을 실현하고자 납세자가 보충적 방법에 따라 신고하였으나, 시가에 비하여 저평가된 비주거용 부동산은 감정평가를 실시하여 시가에 근접한 감정가액으로 평가하는 제도를 운영하고 있다. 상속세는 과세관청의 결정에 의하여 납부할 세액이 확정되는 정부결정세목으로 과세관청은 다양한 평가방법에 따른 평가액이 있는 경우 법령에서 정한 우선순위 및 절차에 따라 시가평가의 원칙에 부합한 가액을 시가로 보아 상속재산을 평가한다. 2019년 2월경 상증세법 시행령 개정으로 실제 가치에 근접한 평가가 가능하도록 평가기간 경과 후에 발생한 매매‧수용‧경매‧감정가액 등이 있는 경우 평가심의위원회를 거쳐 시가로 인정될 수 있는 절차가 마련되었다. 상증세법 제60조 제2항은 시가의 의미와 범위를 규정하고 있고, 같은 법 시행령 제49조 1항은 시가로 인정되는 기간 등을 구체적으로 규정하고 있는바, 과세관청이 납세자가 신고한 보충적 평가방법에 의한 가액을 그대로 인정하지 않고, 객관적인 교환가치를 적정하게 반영한 시가라고 볼 수 있는 가액에 의하여 과세할 수 있다는 사실을 납세자가 충분히 예상할 수 있으므로 법적 안정성 및 예측 가능성을 침해하지 않거나 그 침해 정도가 중요하다고 볼 수 없다.
(1) 상속세 및 증여세법 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 “평가기준일”이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 제63조 제1항 제1호 가목에 규정된 평가방법으로 평가한 가액(제63조 제2항에 해당하는 경우는 제외한다)을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제61조(부동산 등의 평가) ① 부동산에 대한 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
1. 토지:부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별공시지가(이하 "개별공시지가"라 한다). 다만, 개별공시지가가 없는 토지(구체적인 판단기준은 대통령령으로 정한다)의 가액은 납세지 관할세무서장이 인근 유사 토지의 개별공시지가를 고려하여 대통령령으로 정하는 방법으로 평가한 금액으로 하고, 지가가 급등하는 지역으로서 대통령령으로 정하는 지역의 토지 가액은 배율방법(倍率方法)으로 평가한 가액으로 한다.
2. 건물: 건물(제3호와 제4호에 해당하는 건물은 제외한다)의 신축가격, 구조, 용도, 위치, 신축연도 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 산정·고시하는 가액
3. 오피스텔 및 상업용 건물: 건물에 딸린 토지를 공유(共有)로 하고 건물을 구분소유하는 것으로서 건물의 용도·면적 및 구분소유하는 건물의 수(數) 등을 고려하여 대통령령으로 정하는 오피스텔 및 상업용 건물(이들에 딸린 토지를 포함한다)에 대해서는 건물의 종류, 규모, 거래 상황, 위치 등을 고려하여 매년 1회 이상 국세청장이 토지와 건물에 대하여 일괄하여 산정·고시한 가액
4. 주택:부동산 가격공시에 관한 법률에 따른 개별주택가격 및 공동주택가격(같은 법 제18조 제1항 단서에 따라 국세청장이 결정·고시한 공동주택가격이 있는 때에는 그 가격을 말하며, 이하 이 호에서 "고시주택가격"이라 한다). 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 경우에는 납세지 관할세무서장이 인근 유사주택의 고시주택가격을 고려하여 대통령령으로 정하는 방법에 따라 평가한 금액으로 한다. (2) 상속세 및 증여세법 시행령(2019.2.12. 대통령령 제29533호로 개정된 것) 제49조(평가의 원칙등) ① 법 제60조 제2항에서 "수용가격·공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것"이란 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다. 이하 이 항에서 "평가기간"이라 한다)이내의 기간 중 매매·감정·수용·경매(민사집행법에 따른 경매를 말한다. 이하 이 항에서 같다) 또는 공매(이하 이 조 및 제49조의2에서 "매매등"이라 한다)가 있는 경우에 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액을 말한다. 다만, 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 상속세 또는 증여세 납부의무가 있는 자(이하 이 조 및 제54조에서 "납세자"라 한다), 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 다음 각 호의 어느 하나에 따라 확인되는 가액에 포함시킬 수 있다.
2. 해당 재산(법 제63조 제1항 제1호에 따른 재산을 제외한다)에 대하여 둘 이상의 기획재정부령이 정하는 공신력 있는 감정기관(이하 "감정기관"이라 한다)이 평가한 감정가액이 있는 경우에는 그 감정가액의 평균액. 다만, 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 것은 제외하며, 해당 감정가액이 법 제61조·제62조·제64조 및 제65조에 따라 평가한 가액과 제4항에 따른 시가의 100분의 90에 해당하는 가액 중 적은 금액(이하 이 호에서 "기준금액"이라 한다)에 미달하는 경우(기준금액 이상인 경우에도 제49조의2제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 감정평가목적 등을 감안하여 동 가액이 부적정하다고 인정되는 경우를 포함한다)에는 세무서장(관할지방국세청장을 포함하며, 이하 "세무서장등"이라 한다)이 다른 감정기관에 의뢰하여 감정한 가액에 의하되, 그 가액이 납세자가 제시한 감정가액보다 낮은 경우에는 그러하지 아니하다.
② 제1항을 적용할 때 제1항 각 호의 어느 하나에 따른 가액이 평가기준일 전후 6개월(증여재산의 경우에는 평가기준일 전 6개월부터 평가기준일 후 3개월까지로 한다) 이내에 해당하는지는 다음 각 호의 구분에 따른 날을 기준으로 하여 판단하며, 제1항에 따라 시가로 보는 가액이 둘 이상인 경우에는 평가기준일을 전후하여 가장 가까운 날에 해당하는 가액(그 가액이 둘 이상인 경우에는 그 평균액을 말한다)을 적용한다. 다만, 해당 재산의 매매등의 가액이 있는 경우에는 제4항에 따른 가액을 적용하지 아니한다.
2. 제1항 제2호의 경우에는 가격산정기준일과 감정가액평가서 작성일 제78조(결정·경정) ① 법 제76조 제3항의 규정에 의한 법정결정기한은 다음 각호의 1에 의한다.
1. 상속세: 법 제67조의 규정에 의한 상속세과세표준 신고기한부터 9개월
(1) 청구인과 처분청이 제시한 심리자료에 따르면, 다음과 같은 사실이 확인된다. (가) 피상속인에 대한 상속세 신고 및 결정내용은 아래와 같다. (나) 처분청이 제시한 감정평가서(아래 <표> 참조)를 보면, 처분청은 2곳의 감정기관에 상속개시일(2019.2.24.)이 아니라 평가기간 다음 날인 2019.8.25.를 가격산정기준일로 하여 쟁점부동산에 대한 감정평가(OOO원)를 실시하고, 평균액인 쟁점감정가액을 평가심의위원회의 심의(2020.6.16.)을 거쳐 그 시가로 적용한 것으로 나타난다. (다) 쟁점부동산의 건축물대장 등 공부상 건물기본현황을 보면, 건물구조는 목조, 건물용도는 제1종ㆍ제2종 근린생활시설, 주택 등으로 등재되어 있는 것으로 나타난다.
(2) 청구인은 아래와 같이 증빙 등을 제시하면서 쟁점부동산이 관련 법령 상 감정평가대상인 비주거용 부동산에 해당하지 아니한다고 주장한다. (가) 청구인이 제시한 쟁점부동산의 임차인 확인서(2021.9.3. 작성) 2매에 의하면, 동 부동산의 대문안채에 주택부분이 실재하고 있고, 피상속인 부부가 주거용으로 사용하였다고 기재되어 있는 것으로 나타난다. (나) 청구인이 쟁점부동산의 개별공시지가확인서(OOO청장 발급) 및 한국부동산원의 용도지역별 지가변동율(2019.1.∼2020.5) 등을 제시하였는바, 주요내용은 아래와 같다. (다) 청구인이 제시한 국토교통부의 2020.5.14.자 보도설명자료에 의하면, OOO 일부 주거지역이 토지거래허가구역으로 지정ㆍ고시된 것으로 나타난다. (라) 청구인은 쟁점부동산이 상속개시일부터 약 2년이 지난 2021년 1월경 쟁점감정가액보다 낮은 OOO원에 양도되었는바, 쟁점감정가액을 상속개시일 당시의 시가로 받아들이기 어려울 뿐 아니라, 보충적 평가방법에 의한 평가액(OOO원)과 쟁점감정가액(OOO원)을 각각 적용하여 양도소득세와 이 건 상속세를 비교계산할 경우 세수 차이가 약 OOO원에 불과하므로 쟁점감정가액을 적용하여 상속세를 과세한 이 건 처분은 납세자의 재산을 부당하게 침해하는 과도한 처분이라고 주장한다.
(3) 이 건 관련 2020.1.31.자 국세청 보도자료(상속ㆍ증여세 과세형평성을 높이기 위한 꼬마빌딩 등 감정평가사업 시행안내)의 주요내용은 아래와 같다.
(4) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살펴본다. (가) 상증세법 시행령 제49조 제1항 단서는 평가기간에 해당하지 아니하는 기간으로서 평가기준일 전 2년 이내의 기간 중에 매매등이 있거나 평가기간이 경과한 후부터 제78조 제1항에 따른 법정결정기한까지의 기간 중에 매매등이 있는 경우에도 평가기준일부터 제2항 각 호의 어느 하나에 해당하는 날까지의 기간 중에 주식발행회사의 경영상태, 시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다고 보아 납세자, 지방국세청장 또는 관할세무서장이 신청하는 때에는 제49조의2 제1항에 따른 평가심의위원회의 심의를 거쳐 해당 매매등의 가액을 시가로 본다고 규정하고 있다. (나) 청구인은 쟁점감정가액이 상증세법 시행령 제49조 제1항의 ‘시간의 경과 및 주위환경의 변화 등을 고려하여 가격변동의 특별한 사정이 없다’는 요건이 충족되지 아니하는 등 쟁점부동산의 시가로 적용할 수 없다고 주장하나, 조세법률주의의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 아니하는 점(대법원 2004.5.28. 선고 2003두7392 판결 등 참조), 상증세법 시행령 제49조 제1항 제2호는 시가로 인정되는 감정가액을 정의하면서 감정가액을 적용할 수 없는 재산은 법 제63조 제1항 제1호의 상장 또는 비상장주식으로 한정하고 있어 주거용 건물이라 하더라도 시가로 인정되는 감정가액을 확인한 경우에는 보충적 평가방법으로 평가한 가액보다 해당 감정가액을 우선하여 적용하는 것이 상증세법 상 재산평가의 원칙에 부합하는 점, 조사청이 쟁점부동산에 대한 감정평가를 적법하게 실시한 후 그 평균액을 평가심의위원회에 상정, 감정가액의 적정성 및 가격변동의 특별한 사정 유무 등을 감안하여 그 시가로 결정한 것으로 확인되는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
“결정내용은 붙임과 같습니다.”