처분청이 청구인을 비거주자로 보아 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
처분청이 청구인을 비거주자로 보아 이 건 상속세를 과세한 처분은 달리 잘못이 없는 것으로 판단됨
[주 문] 심판청구를 기각한다. [이 유]
(1) 이 건 부과처분은국세기본법상 실질과세원칙에 위배된다. (가)국세기본법제14조 제1항은 “과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다”고 규정하고 있다. (나) 청구인이 2017.4.17. 서명한 ‘주식양도에 관한 동의서’를 보면, “2017.4.24. 주식대금납입으로 인하여 인수한 쟁점주식에 대한 처분가액 및 양수자에 대한 결정 등의 처분에 관한 결정권은 사실상 쟁점법인에게 있습니다”라고 기재되어 있다. (다) 청구인과 쟁점법인의 신임 대표이사인 AAA 간 체결한 주식양수도계약서를 보면, 청구인은 위 동의서의 약정내용과 같이 퇴사하기 전인 2020.2.28. 쟁점주식등의 취득가액(1주당 액면가 OOO원) 그대로 신임 대표이사에게 양도하였다. (라) 청구인과 쟁점법인은 쟁점주식을 취득할 당시의 시가와 액면가의 차액에 해당하는 재산 또는 이익이 청구인에게 귀속되지 아니하였을 뿐더러, 이를 처분할 시점에도 어떠한 이익을 향유하지 못하도록 사전에 약정하였으므로 청구인은 쟁점증자 시 쟁점이익을 얻은 바가 없다.
(2) 쟁점이익은 상증세법 제2조 제6호의 증여에 해당하지 아니한다. (가) 상증세법 제2조 제6호는 “증여란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다”고 규정하고 있다. (나) ‘주식양도에 관한 동의서’에 “향후 청구인의 임기가 종료될 경우에는 회사가 지정하는 시기와 지정하는 자에게 쟁점주식을 전량 액면가(1주당 OOO원)에 양도할 것이며···(이하 생략)”라고 기재되어 있다. (다) 위 동의서 및 양수도계약서 등을 감안할 때, 쟁점주식을 처분할 경우의 가액이 액면가로 제한되어 있었으므로, 쟁점증자 시 쟁점주식의 가치는 상증세법 상 보충적 평가방법에 따라 산정한 가액이 아니라 제한된 1주당 액면가로 보아야 하므로 증여이익은 없다.
(3) 이 건은 상증세법 제39조의 증자에 따른 이익의 증여 적용대상에 해당하지 아니한다. (가) 상증세법 제39조 제1항 제1호 다목은 “해당 법인의 주주등이 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정받음으로써 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하고 있다. 상증세법 제4조 제1항 제4호는 “상증세법 제39조에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익에 해당하는 증여재산에 대해서는 증여세를 부과한다”고 규정하면서 그 증여재산은 상증세법 제2조 제7호를 따른다고 규정하고 있다. 상증세법 제2조 제7호는 “증여재산이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말한다”고 규정하면서 그 가목에 “금전으로 환산할 수 있는 경제적 가치가 있는 모든 물건”, 나목에 “재산적 가치가 있는 법률상 또는 사실상의 모든 권리”, 다목에 “금전으로 환산할 수 있는 모든 경제적 이익” 등을 열거하고 있다. (나) 처분청은 단순히 증여이익을 계산하는 규정인 상증세법 제39조에 쟁점이익을 별도의 비과세 또는 면세 대상으로 열거하고 있어야 한다는 의견이나 이는 상증세법 제2조 및 제4조의 포괄주의과세를 형해화하는 확대해석이다.
(4) 세법 해석 및 적용 시 거래당사자 간 약정에 의한 사실관계를 법적 형식보다 우선하여 과세여부 등을 해석 또는 결정한 다수의 사례들이 있고, 이 건 과세처분은 사실상의 증여이익이 발생하지 아니하였으므로 취소되어야 한다. 과세관청은 사인 간의 환매조건부 거래의 거래조건을 인정한 사례로서, 법인이 대표이사로부터 비상장주식을 증여 당시의 시가에 의하여 환매하는 조건부로 증여받은 후 그 조건부증여의 약정내용에 따라 유효기간 및 민법 제591조 에 의한 환매기간 내에 동 주식을 당초 증여자인 대표이사에게 증여 당시의 시가로 양도하는 경우에는 법인세법 제52조 의 부당행위계산의 부인 규정이 적용되지 아니한다는 취지로 해석(서이 46012-10361, 2003.2.19., 참조)하고 있다. 법원은 원고 등이 이 사건 협의회에 이 사건 주식의 처분권을 위임하고 경영권포기각서를 제출하여 이 사건 회사가 채권금융기관들의 공동관리하에 들어간 점 및 이 사건 회사의 워크아웃 절차 진행경과 등을 종합하여 보면, 원고가 이 사건 주식을 취득함으로써 그 주식 비율의 증가분만큼 이 사건 회사의 운영에 대한 지배권이 실질적으로 증가하였다고 보기는 어렵다는 취지로 판시(대법원 2018.10.4. 선고 2018두44753 판결 참조)하고 있다.
(1) 상증세법 제39조 제1항 제1호는 “법인이 자본을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분을 발행함에 따라 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 경우에는 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다”고 규정하면서, 가목과 다목에서 해당 법인의 주주가 신주를 배정받을 수 있는 권리의 전부 또는 일부를 포기한 경우로서 그 포기한 신주를 배정하는 경우에는 그 실권주를 배정받는 자가 실권주를 배정받음으로써 얻은 이익, 해당 법인의 주주가 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정하거나, 해당법인의 주주가 그 소유주식 수에 비례하여 균등한 조건으로 배정받을 수 있는 수를 초과하여 신주를 직접 배정받음으로써 얻은 이익 등을 열거하고 있다. 따라서 이 건 쟁점이익은 상증세법 상 불균등증자에 따른 이익의 증여에 해당한다.
(2) 상증세법 제39조의 증자에 따른 이익의 증여는 증자 절차를 통해 발생하는 신주 평가액과 인수가액의 차액에 해당하는 경제적 이익에 대하여 증여세 과세대상으로 포착하여 과세하고자 하는 증여의제 규정으로서, 같은 법 시행령 제29조 제2항의 산식에 따라 그 이익을 계산하는 것인바, 설령 청구인과 쟁점법인 간 약정에 따라 그 처분가액이 제한되어 있다 하여도 그 사정만으로는 증여세를 면제할 수 없다.
(3) 청구인은 쟁점증자 당시 상증세법 상 보충적 평가방법에 따른 증자전 1주당 평가액이 OOO원인 쟁점주식을 액면가인 1주당 OOO원에 인수함으로써 OOO원 상당의 쟁점이익을 얻었다. 따라서 청구인은 이 건 처분이 실질과세원칙에 위배되고, 증여세 과세대상에 해당하지 않으며, 상증세법 제39조의 증자에 따른 이익의 증여 적용대상 등이 아니라는 청구주장을 받아들이기 어렵다.
(1) 국세기본법 제14조(실질과세) ① 과세의 대상이 되는 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 귀속이 명의(名義)일 뿐이고 사실상 귀속되는 자가 따로 있을 때에는 사실상 귀속되는 자를 납세의무자로 하여 세법을 적용한다.
② 세법 중 과세표준의 계산에 관한 규정은 소득, 수익, 재산, 행위 또는 거래의 명칭이나 형식과 관계없이 그 실질 내용에 따라 적용한다.
(2) 상속세 및 증여세법(2015.12.15. 법률 제13557호로 개정된 것, 종전 제2조는 제4조로 이동) 제2조(정의) 이 법에서 사용하는 용어의 뜻은 다음과 같다.
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 다만, 유증, 사인증여, 유언대용신탁 및 수익자연속신탁은 제외한다.
7. "증여재산"이란 증여로 인하여 수증자에게 귀속되는 모든 재산 또는 이익을 말하며, 다음 각 목의 물건, 권리 및 이익을 포함한다.
1. 무상으로 이전받은 재산 또는 이익
2. 현저히 낮은 대가를 주고 재산 또는 이익을 이전받음으로써 발생하는 이익이나 현저히 높은 대가를 받고 재산 또는 이익을 이전함으로써 발생하는 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
3. 재산 취득 후 해당 재산의 가치가 증가한 경우의 그 이익. 다만, 특수관계인이 아닌 자 간의 거래인 경우에는 거래의 관행상 정당한 사유가 없는 경우로 한정한다.
4. 제33조부터 제39조까지, 제39조의2, 제39조의3, 제40조, 제41조의2부터 제41조의5까지, 제42조, 제42조의2 또는 제42조의3에 해당하는 경우의 그 재산 또는 이익
6. "증여"란 그 행위 또는 거래의 명칭ㆍ형식ㆍ목적 등과 관계없이 직접 또는 간접적인 방법으로 타인에게 무상으로 유형ㆍ무형의 재산 또는 이익을 이전(移轉)(현저히 낮은 대가를 받고 이전하는 경우를 포함한다)하거나 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. 제39조(증자에 따른 이익의 증여) ① 법인이 자본금(출자액을 포함한다. 이하 같다)을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분[이하 이 조에서 "신주"(新株)라 한다]을 발행함으로써 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 이익을 얻은 경우에는 주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날을 증여일로 하여 그 이익에 상당하는 금액을 그 이익을 얻은 자의 증여재산가액으로 한다.
1. 신주를 시가(제60조와 제63조에 따라 평가한 가액을 말한다. 이하 이 조, 제39조의2, 제39조의3 및 제40조에서 같다)보다 낮은 가액으로 발행하는 경우: 다음 각 목의 어느 하나에 해당하는 이익
③ 제1항과 제2항을 적용할 때 이익의 계산방법 및 그 밖에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다. 제60조(평가의 원칙 등) ① 이 법에 따라 상속세나 증여세가 부과되는 재산의 가액은 상속개시일 또는 증여일(이하 "평가기준일"이라 한다) 현재의 시가(時價)에 따른다. 이 경우 다음 각 호의 경우에 대해서는 각각 다음 각 호의 구분에 따른 금액을 시가로 본다.
② 제1항에 따른 시가는 불특정 다수인 사이에 자유롭게 거래가 이루어지는 경우에 통상적으로 성립된다고 인정되는 가액으로 하고 수용가격ㆍ공매가격 및 감정가격 등 대통령령으로 정하는 바에 따라 시가로 인정되는 것을 포함한다.
③ 제1항을 적용할 때 시가를 산정하기 어려운 경우에는 해당 재산의 종류, 규모, 거래 상황 등을 고려하여 제61조부터 제65조까지에 규정된 방법으로 평가한 가액을 시가로 본다. 제63조(유가증권 등의 평가) ① 유가증권 등의 평가는 다음 각 호의 어느 하나에서 정하는 방법으로 한다.
가.자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따른 증권시장으로 서 대통령령으로 정하는 증권시장에서 거래되는 주권상장법인의 주식등 중 대통령령으로 정하는 주식등(이하 이 호에서 "상장주식"이라 한다)은 평가기준일(평가기준일이 공휴일 등 대통령령으로 정하는 매매가 없는 날인 경우에는 그 전일을 기준으로 한다) 이전ㆍ이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 자본시장과 금융투자업에 관한 법률에 따라 거래소허가를 받은 거래소(이하 "거래소"라 한다) 최종 시세가액(거래실적 유무를 따지지 아니한다)의 평균액(평균액을 계산할 때 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월 동안에 증자ㆍ합병 등의 사유가 발생하여 그 평균액으로 하는 것이 부적당한 경우에는 평가기준일 이전ㆍ이후 각 2개월의 기간 중 대통령령으로 정하는 바에 따라 계산한 기간의 평균액으로 한다). 다만, 제38조에 따라 합병으로 인한 이익을 계산할 때 합병(분할합병을 포함한다)으로 소멸하거나 흡수되는 법인 또는 신설되거나 존속하는 법인이 보유한 상장주식의 시가는 평가기준일 현재의 거래소 최종 시세가액으로 한다.
(3) 상속세 및 증여세법(2003.12.30. 법률 제7010호로 개정된 것) 제2조(증여세 과세대상) ③ 이 법에서 "증여"라 함은 그 행위 또는 거래의 명칭·형식·목적 등에 불구하고 경제적 가치를 계산할 수 있는 유형·무형의 재산을 타인에게 직접 또는 간접적인 방법에 의하여 무상으로 이전(현저히 저렴한 대가로 이전하는 경우를 포함한다)하는 것 또는 기여에 의하여 타인의 재산가치를 증가시키는 것을 말한다. (4) 상속세 및 증여세법 시행령 제29조(증자에 따른 이익의 계산방법 등) ① 법 제39조 제1항 각 호 외의 부분에서 "주식대금 납입일 등 대통령령으로 정하는 날"이란 다음 각 호의 구분에 따른 날을 말한다.
3. 제1호 및 제2호 외의 경우: 주식대금 납입일(주식대금 납입일 이전에 실권주를 배정받은 자가 신주인수권증서를 교부받은 경우에는 그 교부일을 말한다)
② 법 제39조 제1항에 따른 이익은 다음 각 호의 구분에 따라 계산한 금액으로 한다. 다만, 증자 전·후의 주식 1주당 가액이 모두 영 이하인 경우에는 이익이 없는 것으로 본다.
1. 법 제39조 제1항 제1호 가목, 다목 및 라목에 따른 이익: 가목의 규정에 따라 계산한 가액에서 나목에 따른 가액을 차감한 가액에 다목에 따른 실권주수 또는 신주수를 곱하여 계산한 금액
(1) 청구인 및 처분청이 제시한 심리자료에 의하면 다음과 같은 사실들이 확인된다. (가) 쟁점법인의 재무제표 등 결산서 상 주요내용은 아래와 같다. (나) 국세청 전산자료에 의하면, 청구인은 2010년부터 2020년까지 쟁점법인등으로부터 아래와 같이 급여 등을 수취한 것으로 나타난다. (다) 국세청 전산자료에 의하면, 쟁점법인은 2018∼2019년도에 청구인에게 아래와 같이 배당금을 지급한 것으로 나타난다. (라) 청구인은 2020.7.2. 위 쟁점주식등의 양도와 관련하여 아래와 같이 양도소득세 신고(과세미달)를 하였다. (마) 쟁점주식에 대한 비상장주식 전산 간이평가자료에 의하면, 증자전 1주당 평가액은 OOO원인 것으로 나타난다. (바) 처분청은 청구인이 쟁점증자 시 쟁점이익을 얻은 것으로 보아 2020.11.6. 청구인에게 아래와 같이 2017.4.24. 증여분 증여세를 결정․고지하였다.
(2) 청구인이 제시한 국민건강보험공단의 ‘사업장 가입자 명부’ 및 쟁점법인의 등기사항전부증명서 등을 보면, 청구인은 2017.3.27. 쟁점법인의 대표이사로 취임하여 2020.4.1.까지 재직한 것으로 나타난다.
(3) 청구인이 제시한 쟁점법인의 2017.4.14.자 이사회 의사록을 보면, 동 법인 이사회는 2017.4.24. 제3자 배정방식에 의한 쟁점증자에 따라 청구인에게 쟁점주식을 1주당 액면가인 OOO원에 배정ㆍ인수하는 건을 승인한 것으로 기재되어 있다.
(4) 청구법인의 쟁점증자와 관련한 ‘총주주 동의서’의 주요내용은 아래와 같다.
(5) 쟁점법인의 정관 제8조 제2항을 보면, “주주가 아닌 임직원에게 이사회의 결의에 따라 신주를 배정할 수 있다”고 규정하고 있다.
(6) 청구인의 2017.4.17.자 ‘주식양도에 관한 동의서’를 보면, “청구인은 쟁점법인 대표이사의 임기가 종료될 경우 보유 주식의 전부를 쟁점법인이 지정하는 시기, 지정하는 자에게 1주당 액면가 OOO원에 양도할 것을 약정한다”고 기재되어 있다.
(7) 쟁점법인의 임직원이자 주주의 ‘주식양도에 관한 동의서’ 24매를 보면, 이들 모두가 자신들이 보유하고 있는 주식의 전부를 “회사가 지정하는 시기, 지정하는 자에게 1주당 액면가 OOO원에 양도할 것을 약정한다”고 기재되어 있다.
(8) 청구인과 신임 대표이사인 AAA 간에 체결한 주식양수도계약서에 의하면, 청구인은 2020.2.19. 쟁점법인의 신임 대표이사 AAA에게 쟁점주식등을 1주당 액면가인 OOO원에 양수도하는 계약을 체결(2020.2.28. 인수)한 것으로 나타난다.
(9) 청구인은 쟁점법인이 임직원 및 주주 등에게 그 발행주식을 배정한 후 각각의 임기가 종료될 경우 쟁점법인이 지정하는 시기, 지정하는 자에게 1주당 액면가에 양도하는 것에 동의한다는 약정을 체결하게 된 이유에 대하여 아래와 같이 소명하였다.
(10) 청구인은 쟁점법인의 ‘정관 일부내용’ 및 ‘사내주주의 주식 취득 및 처분에 관한 규정(2021.5.27. 제정)’ 등을 제시하면서 이 건 처분은 부당하다고 항변한다. (가) 쟁점법인의 정관 제2장(주식과 주권) 제7조의2(주식 양수도의 제한) 제1항은 “회사가 발행한 주식은 타인에게 양도할 수 있다. 다만 사내주주의 주식 양수도에 대하여는 이사회의 승인을 받아야 한다”고, 제2항은 “제1항 단서의 규정에 위반하여 이사회의 승인을 받지 아니한 주식의 양수도는 회사에 대하여 효력이 없다”고 각각 규정하고 있는 것으로 나타난다. (나) 쟁점법인의 사내주주의 주식 취득 및 처분에 관한 규정 제3조 제1항은 “회사가 발행한 모든 사내주주의 주식 양수도는 정관 및 이사회 규정에서 정하는 바에 따라 회사가 정한 절차에 의거 지정하는 임직원에게 이사회의 승인을 받은 후 양도하여야 하며, 이를 위반한 주식의 양도는 회사에 대하여 효력이 없다”고, 제3항은 “제2조 제1항에서 규정한 퇴직일 기준 1년 전인 사내주주는 회사가 지정하는 자에게 지정하는 날짜에 지정하는 가격으로 주식을 양수도하여야 한다”고 각각 규정하고 있으며, 그 부칙 제2조(일반적용례)는 “본 규정 시행일(2021.5.27.) 현재 사내주주들은 주식의 취득시점과 무관하게 제1조의 시행일부터 당해 규정을 적용한다”고 규정하고 있는 것으로 나타난다.
(11) 이상의 사실관계 및 관련 법령 등을 종합하여 살피건대, 조세법률주의 원칙상 과세요건이거나 비과세요건 또는 조세감면요건을 막론하고 조세법규의 해석은 특별한 사정이 없는 한 법문대로 해석할 것이고 합리적 이유 없이 확장해석하거나 유추해석하는 것은 허용되지 않는다(대법원 1994.2.22. 선고 1992누18603 판결 등 다수, 같은 뜻임) 할 것인바, 청구인은 청구인이 제출한 주식양도에 관한 동의서, 주식양수도계약서, 쟁점법인의 정관 및 사내 주주의 주식취득․처분에 관한 규정 등에 따라 제3자 배정방식인 쟁점증자 당시 청구인은 회사를 퇴사할 경우 해당 주식을 정해진 가격에 정해진 자에게 양도할 것을 약정함으로써 해당 주식의 시가에 해당하는 처분권한을 제외하고 해당 주식을 보유하는 기간(재직기간) 동안만 배당을 수령할 권리와 주주총회 의사결정에 참여할 권리만을 부여받은 것일 뿐, 쟁점증자를 통해 쟁점이익을 향유할 수 없었으므로 쟁점이익에 대한 증여세 과세는 부당하다고 주장하나, 상증세법 제4조 제1항 제4호에 같은 법 제39조에 해당하는 경우 그 재산 또는 이익에 해당하는 증여재산에 대하여 증여세를 부과한다고 규정하고 있고, 같은 법 제39조 제1항 제1호에 법인이 자본금을 증가시키기 위하여 새로운 주식 또는 지분(신주)을 발행함으로써 신주를 시가보다 낮은 가액으로 발행하는 경우, 해당 법인의 주주 등이 아닌 자가 해당 법인으로부터 신주를 직접 배정받음으로써 이익을 얻은 경우 그 이익을 증여재산가액으로 한다고 규정하고 있으며, 같은 법 시행령 제29조 제1항에 증자에 따른 이익의 계산방법을 명시하고 있는바, 이 건 쟁점증자 당시 청구인은 쟁점주식의 시가(보충적 평가방법으로 평가한 가액)보다 낮은 가액(액면가)으로 쟁점주식을 인수하였으므로 상증세법 제39조 제1항 제1호의 적용대상이라고 할 것이고, 그에 따라 쟁점주식의 시가와 인수가액의 차액인 쟁점이익은 증여세 과세대상에 해당하는 점, 청구인과 쟁점법인 간 약정에 의하여 처분가액이 제한되어 있다는 상황만으로 증여세 면제를 할 수는 없는 점 등에 비추어, 청구주장을 받아들이기는 어렵다고 판단된다.
이 건 심판청구는 심리결과 청구주장이 이유 없으므로국세기본법제81조 및 같은 법 제65조 제1항 제2호에 의하여 주문과 같이 결정한다.
결정 내용은 붙임과 같습니다.